Kfz-Überlassung an Handelsvertreter, USt: 1. Bei sog. nichtsteuerbaren Beistellungen liegt weder ein Tausch noch ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor. - 2. Die nichtsteuerbare Beistellung setzt voraus, dass der Beistellende Empfänger einer an ihn erbrachten Leistung ist und die Beistellung ausschließlich für Zwecke der Leistungserbringung an den Beistellenden verwendet wird. - 3. Sind für einen Unternehmer Handelsvertreter tätig, denen der Unternehmer Kfz überlässt, ist die Überlassung als Beistellung anzusehen, wenn die Handelsvertreter die Fahrzeuge nur für Zwecke der Handelsvertretertätigkeit, nicht aber auch für private Zwecke verwenden dürfen, und dieses Verbot auch in geeigneter Weise tatsächlich überwacht wird. - Urt.; BFH 12.5.2009, V R 24/08; SIS 09 34 31
I. Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte
im Rahmen eines Kommissionsverhältnisses Haushaltswaren an
Endverbraucher. Der Warenabsatz erfolgte über sog.
Gruppenberaterinnen als selbständige Handelsvertreterinnen.
Die Gruppenberaterinnen erhielten neben ihrer allgemeinen Provision
eine Zusatzprovision von 3 % des Umsatzes der ihnen zugeordneten
und von ihnen betreuten Beraterinnen (Zusatzprovision).
Außerdem wurden den Gruppenberaterinnen von der Klägerin
geleaste PKW mit Versicherungsschutz gestellt. Der
Versicherungsschutz umfasste ein 24-Stunden-Unfallschutz-Programm
für die Gruppenberaterin und deren Ehemann. Auch die
GEZ-Gebühr für das Autoradio wurde von der Klägerin
bezahlt. Insgesamt waren für die Klägerin nach ihren
Angaben ca. 300 Beraterinnen tätig. Im Streitjahr 1997 hatte
die Klägerin 14 Fahrzeuge und im Streitjahr 1998 18 Fahrzeuge
geleast. Als Fahrzeuge standen in den Streitjahren für die
Gruppenberaterinnen zwei Fahrzeugtypen zur Verfügung, wobei
Gruppenberaterinnen bei höheren Umsätzen das bessere
Modell erhielten.
Im Anschluss an
eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die von
der Klägerin getragenen Kfz-Aufwendungen (Leasingraten)
für die PKW-Überlassung eine Zusatzprovision darstelle
und die Nutzungsüberlassung als tauschähnlicher Umsatz
gemäß § 3 Abs. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes
1993 (UStG) zusätzlich zu erfassen sei. Das FA erließ am
15.8.2004 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide
für die Streitjahre 1997 und 1998. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg.
Während des
finanzgerichtlichen Verfahrens ergingen am 23.11.2005
geänderte Umsatzsteuerbescheide für beide Streitjahre,
die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Klageverfahrens wurden.
Das Finanzgericht
(FG) bestätigte in dem in EFG 2008, 1828 = SIS 08 30 85
veröffentlichten Urteil das FA, dass ein tauschähnlicher
Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 UStG, nicht aber ein
beistellungsähnlicher Vorgang vorliege. Die Klägerin
erbringe eine sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9
UStG, indem sie ihren Gruppenberaterinnen - soweit sie diese
für geeignet halte - die kostenlose Nutzung der PKW
ermögliche. Es handele sich rechtlich und wirtschaftlich um
eine zusätzliche Provision. Dieser Umstand werde aus dem
Gesamtverhalten der Klägerin deutlich, die die PKW
überlasse, um ihre Vertreterinnen für erbrachte
Leistungen zu honorieren und zu höheren Umsätzen und zur
Anwerbung von neuen Vertreterinnen zu motivieren, da eine
Vertreterin ohne Status als Gruppenberaterin keinen PKW erhalte.
Die Klägerin habe selbst den zusätzlichen
Entgeltcharakter betont, da nach ihren Angaben den
Gruppenberaterinnen kein Anspruch auf PKW-Überlassung
zugestanden habe, sondern die Auswahl der durch die
PKW–Überlassung geförderten Gruppenberaterinnen
durch das zusätzliche Kriterium der Eignung ergänzt
worden sei. Hieraus ergebe sich, dass die PKW-Überlassung und
die Staffelung der Modelle nach der Höhe des Umsatzes einen
finanziellen Anreiz bilden solle, der sich im Bewusstsein der
höheren Provision durch Beteiligung an den Umsätzen der
von der Gruppenberaterin betreuten Vertreterinnen und der
Kostenersparnis ausdrücke, indem der PKW kostenlos zur
Verfügung gestellt werde. Schließlich werde die
finanzielle Belohnung durch höhere Entgelte (zusätzlich
zu den erhöhten Provisionen) in Form der Naturalprovision
durch die unterschiedlichen Modelle bestätigt, die bei
besseren Vertriebsleistungen durch leistungsstärkere, besser
ausgestattete bzw. in späteren Jahren noch teurere PKW,
erfolge. Im Streitfall liege wegen der tatsächlichen
Handhabung keine ausschließliche Nutzung für Zwecke der
Klägerin und damit kein „beistellungsähnlicher
Vorgang“ vor. Die PKW seien nicht ausschließlich
für den Vertrieb genutzt worden. Die Nutzung der PKW habe
nicht - wie für einen beistellungsähnlichen Vorgang
nötig - ausschließlich dem Zweck der
Auftragsdurchführung gedient. Gegen eine ausschließliche
Nutzung für Zwecke der Klägerin spreche, dass die PKW in
erster Linie dem jeweiligen Unternehmen der Gruppenberaterin
gedient hätten, die unter Nutzung des PKW die für die
Provisionserzielung nötigen Verkaufsgespräche etc.
durchgeführt und dafür die Provisionen erhalten
hätten. Damit sei die unmittelbare Nutzung für
unternehmerische Zwecke der jeweiligen Gruppenberaterin erfolgt.
Die Überlassung der PKW nur bei ausreichender Eignung der
Gruppenberaterin zeige, dass die PKW für den Vertrieb durch
die Gruppenberaterinnen verzichtbar gewesen seien. Da die PKW
für die Tätigkeit der freien Handelsvertreterinnen nicht
zwingend erforderlich gewesen seien, hätte die Klägerin
die Erforderlichkeit für die Handelsvertretertätigkeit in
jedem Einzelfall prüfen müssen. Das sei nicht geschehen.
Dass die PKW nicht ausschließlich zur Durchführung
konkreter Vermittlungsleistungen und damit verbundener Fahrten
überlassen worden seien, ergebe sich aus der
tatsächlichen Handhabung der PKW-Überlassung. Bereits die
unstreitig nicht erfolgte Kontrolle der Fahrzeugnutzung nur zu
Fahrten im Zusammenhang mit dem Vertrieb der Produkte indiziere die
private Nutzung. Dem stehe die nach den Verträgen
ausschließlich vertriebsbezogen gestattete Nutzung der PKW
nicht entgegen, da sie nicht kontrolliert worden sei. Die
Klägerin habe die ausschließliche Nutzung der Fahrzeuge
zu betrieblichen Zwecken nicht überwacht und hätte dies
auch nicht kontrollieren können, weil sie keine zeitnahen
Aufzeichnungen oder Fahrtenbücher verlangt habe. Die nicht
ausschließlich berufliche Nutzung werde zudem durch den
über das notwendige Maß hinausgehenden
Versicherungsschutz bestätigt, der nicht nur die
Gruppenberaterin, sondern auch deren Ehemann umfasst habe und nicht
auf betriebliche Fahrten beschränkt worden sei.
Schließlich ergebe sich aus der Lebenserfahrung und damit aus
einem Anscheinsbeweis die private Nutzung und damit das Fehlen
einer ausschließlich betrieblichen Nutzung der PKW. Die
Berechnung des Entgelts durch das FA nach den von der Klägerin
aufgewandten Kosten sei schließlich
unstreitig.
Mit ihrer
Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und
formellen Rechts. Das FG habe übersehen, dass es an einem
Leistungsaustausch fehle, wenn die Leistung im eigenen
wirtschaftlichen Interesse erbracht werde. Selbständige
Handelsvertreterinnen wie die Gruppenberaterinnen handelten im
eigenen wirtschaftlichen Interesse und würden deshalb keine
zusätzliche Leistung gegenüber der Klägerin
erbringen.
Das FG habe
formelles Recht verletzt, da sie, die Klägerin, mit
Schriftsatz vom 25.2.2008 Beweis angeboten habe, dass eine private
Nutzung der PKW nicht festgestellt werden könne. Der Nachweis,
dass keine Privatfahrten erfolgt seien, sei nicht zwingend durch
Vorlage eines Fahrtenbuchs zu erbringen. Das Verbot, PKW privat zu
nutzen, könne ausreichen, um den Anscheinsbeweis einer
privaten PKW-Nutzung zu erschüttern. Dieses Verbot sei im
Streitfall schriftlich und nicht nur zum Schein ausgesprochen
worden. Es habe auch eine tatsächliche Überwachung dieses
Verbots vorgelegen, da ihr Ehemann die Fahrten kontrolliert habe.
So hätten die Gruppenberaterinnen die PKW auf dem Hof der
Klägerin abstellen müssen, wenn sie für bestimmte
Zeiträume nicht als Gruppenberaterinnen tätig gewesen
seien. Ihre Berechnungen zeigten, dass sich aus einer
Plausibilitätsprüfung ergebe, dass eine private Nutzung
nicht erfolgt sei. Das FG habe den Umfang des Versicherungsschutzes
nicht richtig bewertet. Nur die Ehemänner der
Gruppenberaterinnen seien mitversichert gewesen, da davon
ausgegangen worden sei, dass diese ihre Ehefrauen bei der
Vertriebstätigkeit unterstützten. Im Übrigen
böten Versicherer einen Versicherungsschutz nur für
betriebliche Fahrten nicht an. Sie, die Klägerin, habe auch
deshalb ein Interesse an einer ausschließlich betrieblichen
Nutzung der PKW, da sie dies im Rahmen des Gesamtvertriebssystems
zu überwachen habe. Auf in den Folgejahren verwirklichte
Umstände komme es nicht an. Gruppenberaterinnen, denen kein
PKW überlassen worden sei, hätten keine anderweitig
erhöhte Provision erhalten. Sie, die Klägerin, habe
schließlich für eine unterstellte Privatnutzung keine
Aufwendungen zu tragen gehabt, da sie nur die
gebrauchsunabhängigen Kosten getragen habe. Da sie für
die Privatfahrten nichts aufgewendet habe, fehle es an einem
Entgelt.
Die Klägerin
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und
die geänderten Umsatzsteuerjahresbescheide 1997 und 1998 vom
23.11.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.3.2004
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1997 um
6.001,11 DM (3.067,81 EUR) und für 1998 um 6.973,92 DM
(3.565,71 EUR) gemindert wird.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Das Urteil des FG
sei zutreffend. Es liege kein Verfahrensfehler vor. Die
Bemessungsgrundlage sei im Verfahren vor dem FG unstreitig
gewesen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Nutzungsüberlassung der PKW im Rahmen tauschähnlicher
Umsätze erfolgte.
1. Nach ständiger Rechtsprechung erbringt
ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219,
455, BFH/NV 2008, 1072 = SIS 08 17 97, unter II. 2. a, m.w.N. zur
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften und des BFH). Eine steuerbare Leistung gegen Entgelt
liegt auch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung oder
sonstige Leistung nicht in einer Geldzahlung, sondern in einer
Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Es handelt sich dann um
einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG),
bei dem zwei Leistungen durch die Modalität der
Entgeltvereinbarung (tauschähnlicher Umsatz) miteinander
verknüpft sind (BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 42/06, BFHE 221,
74, BFH/NV 2008, 518 = SIS 08 10 22, Leitsatz 1). Ein derartiger
Leistungsaustausch liegt z.B. dann vor, wenn ein Unternehmer als
Arbeitgeber seinem Mitarbeiter einen PKW zur privaten Nutzung
überlässt. Ein Teil der Arbeitsleistung kann dann Entgelt
für die sonstige Leistung, Nutzungsüberlassung, sein
(BFH-Urteile vom 10.6.1999 V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl II 1999,
580 = SIS 99 17 25, unter II. 1. a; ebenso vom 31.6.2008 V R 74/05,
BFH/NV 2009, 226 = SIS 09 03 06, Leitsatz 1).
Demgegenüber liegt kein
tauschähnlicher Umsatz, sondern eine sog. Beistellung z.B.
vor, wenn der Unternehmer einem anderen Unternehmer einen
Gegenstand ausschließlich zu dem Zweck zur Nutzung
überlässt, damit der Berechtigte ihn zur Ausführung
der Leistung an ihn, dem überlassenden Unternehmer, nutzt und
eine anderweitige Verwendung beim Nutzungsberechtigten aufgrund der
zwischen den Beteiligten bestehenden Vereinbarungen und deren
tatsächliche Handhabung ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE
221, 74, BFH/NV 2008, 518 = SIS 08 10 22, unter II. 1. b).
2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Entscheidung des FG, die Nutzungsüberlassung der PKW sei ein
zusätzliches Entgelt für die Leistungen der
Gruppenberaterinnen an die Klägerin und keine
„Beistellung“, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
a) Gegen eine nichtsteuerbare
„Beistellung“ spricht allerdings entgegen dem
Urteil des FG nicht bereits, dass die PKW-Nutzung dem jeweiligen
Unternehmen der Gruppenberaterinnen dienten. Denn Empfänger
einer „Beistellung“ kann auch ein Unternehmer
sein, der an den Beistellenden eine entgeltliche Leistung
(Lieferung oder sonstige Leistung) erbringt (BFH-Urteil in BFHE
221, 74, BFH/NV 2008, 518 = SIS 08 10 22, unter II. 1. c).
b) Überlässt ein Unternehmer einem
anderen für ihn tätigen Unternehmer - wie hier die
Klägerin den für sie tätigen selbständigen
Handelsvertreterinnen - PKW ohne gesondert berechnetes Entgelt zur
Nutzung, hängt die Frage, ob es sich dabei um eine
zusätzliche Provision für deren Leistung an sie oder
lediglich um eine nichtsteuerbare „Beistellung“
handelt, davon ab, ob eine private Nutzung durch ein
entsprechendes, klar und eindeutig vereinbartes Verbot und dessen
tatsächliche Handhabung ausgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob das Verbot auch tatsächlich
beachtet, überwacht und damit durchgesetzt wird (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.10.2008 XI R 66/07, BFH/NV 2009, 616 = SIS 09 09 33, unter II. 2. und 3., m.w.N.).
c) Das FG ist von
diesen Grundsätzen ausgegangen. Nach den mit begründeten
Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit für den
Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) sind die PKW
nicht ausschließlich zur Durchführung der konkreten
Vermittlungsleistungen und damit verbundener Fahrten
überlassen worden. Dies hat das FG auf die tatsächliche
Handhabung der PKW-Überlassung und insbesondere auf die
unterbliebene Kontrolle des Nutzungsverbots für private Zwecke
gestützt. Dementsprechend ist im Streitfall von einem
tauschähnlichen Umsatz, nicht aber von einer Beistellung
auszugehen. Ob die Klägerin entsprechend ihrer Auffassung
keine Aufwendungen für die Privatnutzung zu tragen hatte, da
für sie „nur die gebrauchsunabhängigen
Kosten“ entstanden seien oder ob die Klägerin nicht
zumindest die Kosten einer erhöhten km-Laufleistung und damit
höhere Leasingkosten zu tragen hatte, ist dabei
unerheblich.
Entgegen der Auffassung der Klägerin
lässt sich im Übrigen aus dem BFH-Urteil vom 7.3.1995 XI
R 72/93 (BFHE 177, 171, BStBl II 1995, 518 = SIS 95 14 24,
Leitsatz), nach dem die
„Gewährung einer Werbeprämie für die
Vermittlung eines Neuabonnenten regelmäßig einen
umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch [begründet], wenn die
Werbung nicht im eigenen wirtschaftlichen Interesse des
Empfängers am Erfolg der Werbemaßnahme steht“,
nicht entnehmen, dass ein eigenes wirtschaftliches Interesse stets
einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 UStG
ausschließt, sondern nur, dass die
Gewährung einer Sachprämie für das
Betreiben von Werbung im eigenen
wirtschaftlichen Interesse durch einen Zeitschriftenhändler,
der bezogene Zeitungen im Rahmen seines eigenen Betriebs
weiterveräußert, als Preisnachlass für die
Zeitschriftenbelieferung anzusehen ist.
3. Der geltend gemachte Verfahrensfehler
(Verletzung der nach § 76 Abs. 1 FGO bestehenden
Sachaufklärungspflicht) liegt nicht vor. Zum einen hat die
Klägerin ausweislich ihres Schriftsatzes vom 22.2.2008 keinen
Beweisantrag gestellt, sondern nur um einen richterlichen Hinweis
gebeten, ob Zeugenbeweis angetreten werden soll. Zum anderen hat es
die durch einen Steuerberater in der mündlichen Verhandlung
vertretene Klägerin ausweislich des Sitzungsprotokolls
unterlassen, das Übergehen des nach ihrer Auffassung
gestellten „Beweisantrags“ in der
mündlichen Verhandlung vom 28.2.2008 zu rügen; sie kann
sich deshalb hierauf nicht mehr berufen (ständige
Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Beschlüsse vom 17.3.2005 X B
46/04, BFH/NV 2005, 1132 = SIS 05 26 45; vom 7.4.2005 IX B 194/03,
BFH/NV 2005, 1354 = SIS 05 32 66; vom 29.6.2005 VI B 120/04, BFH/NV
2005, 1848 = SIS 05 41 04; vom 28.8.2006 V B 60/05, BFH/NV 2006,
2311 = SIS 06 45 28).