Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.7.2015 6 K 93/13 E
aufgehoben.
Die Einkommensteuer für das Jahr 2011 wird unter Änderung
des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 30.5.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.12.2012 des Beklagten auf den Betrag
festgesetzt, der sich bei der Berücksichtigung von
zusätzlichen Krankheitskosten in Höhe von 8.498,85 EUR
als außergewöhnliche Belastung ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) lebte im Streitjahr (2011)
in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft. Eine eingetragene
Partnerschaft bestand zu dieser Zeit noch nicht. Aufgrund einer
primären Sterilität (Unfruchtbarkeit) konnte die
Klägerin ohne medizinischen Eingriff nicht schwanger werden.
Aus diesem Grund ließ sie sich ab dem Jahr 2010 durch
verschiedene medizinische Maßnahmen behandeln, um eine
Schwangerschaft herbeizuführen.
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Im Streitjahr ließ die Klägerin
in der Y-klinik in Dänemark eine In-vitro-Fertilisation (IVF)
unter Verwendung von Samenzellen eines Spenders durchführen.
Die dänische Klinik unterlag der Kontrolle der dänischen
Gesundheitsbehörden. Vor und nach der Behandlung nahm die
Klägerin Medikamente ein. Durch die Behandlung entstanden ihr
Kosten in Höhe von insgesamt 8.498,85 EUR, die die
Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr als außergewöhnliche Belastung geltend
machte. Die Aufwendungen setzen sich zusammen aus Kosten für
von den behandelnden Ärzten rezeptierte Medikamente (1.583,56
EUR), die Durchführung der IVF in der Klinik (5.800 EUR) sowie
für Fahrt- und Übernachtungskosten in Dänemark (954
EUR zzgl. 161,29 EUR).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Aufwendungen nicht als
außergewöhnliche Belastung an. Der gegen den
Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb ebenfalls
erfolglos. Das FA war der Ansicht, die Berücksichtigung der
Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als
Krankheitskosten komme nicht in Betracht, weil die Maßnahme
nicht in Übereinstimmung mit den Richtlinien der
ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen worden sei.
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Die im Anschluss erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2015, 2071 = SIS 15 25 01
veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der
Ansicht, aufgrund der Unfruchtbarkeit der Klägerin stelle die
IVF zwar eine medizinisch indizierte Heilbehandlung dar. Es fehle
jedoch an der erforderlichen Zwangsläufigkeit zwischen der
Krankheit der Klägerin und den geltend gemachten Kosten. Denn
die Kinderlosigkeit der Klägerin sei nicht unmittelbare und
ausschließliche Folge ihrer krankheitsbedingten
Unfruchtbarkeit gewesen, sondern sei zugleich maßgeblich
darin begründet, dass sie in einer gleichgeschlechtlichen
Partnerschaft lebe, in der die Zeugung eines Kindes auf
natürlichem Wege ausgeschlossen sei. Die IVF habe damit in
erster Linie der Realisierung des Kinderwunsches gedient.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 30.5.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.12.2012 dahingehend zu ändern,
dass zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von 8.498,85
EUR als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die von der
Klägerin in Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung
getragenen Aufwendungen zu Unrecht nicht als zwangsläufig i.S.
von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.
Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat in
der Sache selbst entscheiden.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen,
tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen
kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig
sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§
33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten - ohne
Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem
Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche
Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum
Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht
werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom
17.7.1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom 13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 =
SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl
II 1987, 596 = SIS 87 16 03; vom 2.9.2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69,
BStBl II 2011, 119 = SIS 10 36 90).
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b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach
§ 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht
danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen
oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder
lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen.
Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl
der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme
nicht behoben, sondern nur „umgangen“ oder
kompensiert wird (Senatsurteil vom 16.12.2010 VI R 43/10, BFHE 232,
179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55, Rz 13). An der einzigen
Ausnahme im BFH-Urteil vom 28.7.2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355,
BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55) - kein Abzug von Aufwendungen
für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten
empfängnisunfähigen Frau - hat der BFH nicht festgehalten
(BFH-Urteil vom 10.5.2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II
2007, 871 = SIS 07 31 16). Denn die Empfängnisunfähigkeit
einer Frau ist - unabhängig von ihrem Familienstand - eine
Krankheit (BFH-Urteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55, unter II.4.a). Dementsprechend erkennt der BFH in
ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die
künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an,
wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der
Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (BFH-Urteile
in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55; in BFHE 218,
141, BStBl II 2007, 871 = SIS 07 31 16; vom 21.2.2008 III R 30/07,
BFH/NV 2008, 1309 = SIS 08 28 05; Senatsurteile in BFHE 232, 179,
BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55, und vom 17.5.2017 VI R 34/15,
BFHE 258, 358 = SIS 17 14 51).
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c) Voraussetzung ist allerdings weiter, dass
die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der
innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach
nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen
zwangsläufigen Aufwand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG
begründen (Senatsurteil in BFHE 258, 358 = SIS 17 14 51).
Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie
gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für nach
objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene
Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht
zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt
sind (Urteil des Bundessozialgerichts vom 18.11.2014 B 1 KR 19/13
R, BSGE 117, 212, Rz 11, zum Leistungskatalog der gesetzlichen
Krankenversicherung) oder wegen eines
Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden (FG
Düsseldorf, Urteil vom 9.5.2003 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548
= SIS 03 48 19; FG München, Beschluss vom 21.2.2000 16 V
5568/99, EFG 2000, 496 = SIS 01 56 17). Als
außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für
eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, wenn
die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen
das deutsche Embryonenschutzgesetz (ESchG) verstößt und
- wie bereits unter b) ausgeführt - mit den Richtlinien der
Berufsordnungen für Ärzte im Einklang steht (zuletzt
Senatsurteil in BFHE 258, 358 = SIS 17 14 51).
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2. Gemessen an diesen Grundsätzen sind
die Aufwendungen der Klägerin für die medizinisch
angezeigte künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu
beurteilen und damit steuermindernd als außergewöhnliche
Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen (unter a).
Der Umstand, dass die Klägerin in einer gleichgeschlechtlichen
Partnerschaft lebt, steht einer Berücksichtigung nicht
entgegen (unter b).
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) konnte die Klägerin aufgrund einer
primären Sterilität (Unfruchtbarkeit) ohne medizinischen
Eingriff nicht schwanger werden. Demzufolge hat das FG die gegebene
Empfängnisunfähigkeit der Klägerin zutreffend als
Krankheit und die vorgenommene IVF als aus medizinischer Sicht
erforderliche Heilbehandlung beurteilt.
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aa) Die IVF ist eine zur Behandlung dieser
Krankheit - bei Mann wie Frau - spezifisch erforderliche
medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den
ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen
der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und
Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer
Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung
ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit
kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche
Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder
völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen
gerichtet ist oder - wie vorliegend - eine Ersatzfunktion für
ein ausgefallenes Organ bezweckt wird (Senatsurteil in BFHE 232,
179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55, Rz 18).
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bb) Unschädlich ist, dass die IVF im
Streitfall mit heterologem Samen durchgeführt wurde (vgl.
Senatsurteil in BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55,
Rz 19, für den Fall einer heterologen künstlichen
Befruchtung bei einem verheirateten Paar). Im Fall einer
gleichgeschlechtlichen (Frauen-)Partnerschaft ist bereits vom Grund
her eine künstliche Befruchtung unter Verwendung homologen
Samens, d.h. des Samen des Ehemannes oder des Partners in stabiler
Partnerschaft (vgl. die Begriffsbestimmung unter 1.5. der
(Muster-)Richtlinie zur Durchführung der assistierten
Reproduktion des Wissenschaftlichen Beirats der
Bundesärztekammer (Novelle 2006) - Muster-RL -, Deutsches
Ärzteblatt 2006, 1392/94), ausgeschlossen, das betroffene Paar
vielmehr auf die Verwendung von heterologem Samen, d.h.
Spendersamen, angewiesen. Die künstliche Befruchtung einer
unter Sterilität leidenden Frau in fester Partnerschaft zielt
- wie auch eine homologe oder heterologe künstliche
Befruchtung wegen Sterilität eines heterosexuellen Partners -
auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit des Paares unter Ersetzung
der durch Krankheit behinderten Körperfunktion der sterilen
Frau durch eine medizinische Maßnahme.
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b) Entgegen der Auffassung des FG steht der
Umstand, dass die Klägerin in einer gleichgeschlechtlichen
Partnerschaft lebt, der Anerkennung der Krankheitskosten nicht
entgegen.
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So können Aufwendungen einer
empfängnisunfähigen, in einer festen bzw.
festgefügten Partnerschaft lebenden Frau - und damit ohne
Rücksicht auf ihren Familienstand - für Maßnahmen
zur Sterilitätsbehandlung durch IVF nach der Rechtsprechung
des BFH als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein
(BFH-Urteile in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871 = SIS 07 31 16;
in BFH/NV 2008, 1309 = SIS 08 28 05).
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aa) Zwar stellt die Rechtsprechung des BFH -
wie oben ausgeführt - darauf ab, dass die Maßnahme zur
Sterilitätsbehandlung in Übereinstimmung mit den
Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen wird
(BFH-Urteile in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 = SIS 05 44 55;
in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871 = SIS 07 31 16; in BFH/NV
2008, 1309 = SIS 08 28 05; Senatsurteile in BFHE 232, 179, BStBl II
2011, 414 = SIS 11 05 55, und in BFHE 258, 358 = SIS 17 14 51;
zustimmend Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 33 Rz
54 „Befruchtung“). Für die Prüfung
dieser Frage ist dabei in der Regel die Richtlinie heranzuziehen,
die von der Ärztekammer des die Behandlung durchführenden
Arztes erlassen wurde. Wird die Behandlung - wie im Streitfall - im
Ausland durchgeführt, ist es ausreichend, wenn der
Steuerpflichtige diese zumindest in einem Bundesland hätte
durchführen können.
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Die von den Landesärztekammern erlassenen
Berufsordnungen legen fest, dass bei speziellen medizinischen
Maßnahmen oder Verfahren, die ethische Probleme aufwerfen und
zu denen die Ärztekammer Richtlinien zur Indikationsstellung
und zur Ausführung als Bestandteil der Berufsordnung
festgelegt hat, die Ärztinnen und Ärzte diese zu beachten
haben. Dies gilt auch für die Muster-RL. Die
Landesärztekammern haben bis auf den Freistaat Bayern sowie
die Länder Berlin und Brandenburg auf der Grundlage der
Muster-RL eigene Richtlinien zur assistierten Reproduktion
erlassen. Zusätzlich enthält die Muster-RL einen
Kommentar, der nicht verbindlich ist und den lediglich einige
Landesärztekammern übernommen haben.
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Darin heißt es im Hinblick auf die
Muster-RL regelmäßig unter 3.1.1 zu den
statusrechtlichen Voraussetzungen: „Methoden der
assistierten Reproduktion sollen unter Beachtung des Kindeswohls
grundsätzlich nur bei Ehepaaren angewandt werden. ... Methoden
der assistierten Reproduktion können auch bei einer nicht
verheirateten Frau angewandt werden. Dies gilt nur, wenn die
behandelnde Ärztin/der behandelnde Arzt zu der
Einschätzung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht
verheirateten Mann in einer festgefügten Partnerschaft
zusammenlebt und dieser Mann die Vaterschaft an dem so gezeugten
Kind anerkennen wird.“ In den Kommentierungen ist
interpretierend in der Regel ausgeführt, bei nicht miteinander
verheirateten Paaren sei einer heterologen Insemination im Hinblick
auf das Ziel, dem so gezeugten Kind eine stabile Beziehung zu
beiden Elternteilen zu sichern, mit besonderer Zurückhaltung
zu begegnen. Aus diesem Grund sei eine heterologe Insemination
zurzeit bei Frauen ausgeschlossen, die in keiner Partnerschaft oder
in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebten. Anders als
zur Zeit vor Erlass der Muster-RL ist eine heterologe Insemination
bei Frauen, die in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft
leben, aber nicht mehr explizit verboten.
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Danach stehen die Richtlinien der
ärztlichen Berufsordnungen des Freistaats Bayern sowie der
Länder Berlin und Brandenburg der bei der Klägerin
vorgenommenen Kinderwunschbehandlung nicht entgegen. Aber auch in
Hessen hätte sie die Behandlung vornehmen können (vgl.
Senatsurteil vom 5.10.2017 VI R 2/17).
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Dass die Klägerin sich gleichwohl
gezwungen sah, die Behandlung in Dänemark vornehmen zu lassen,
ist deshalb im Streitfall unschädlich. Anhaltspunkte
dafür, dass die Behandlung gegen das ESchG verstoßen
haben könnte, liegen nicht vor.
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bb) Ebenso wie bei Ehepaaren und
heterosexuellen Lebenspartnerschaften kann in entsprechenden
Fällen einer künstlichen Befruchtung zur Umgehung einer
vorhandenen Sterilität eines Partners auch bei
gleichgeschlechtlichen Paaren eine tatsächliche Zwangslage
damit nicht verneint werden (ebenso Schmidt/ Loschelder, EStG, 36.
Aufl., § 33 Rz 35 „Künstliche
Befruchtung“; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Anh 1 ABC der ag
Belastungen „Künstliche Befruchtung“ Rz 6;
wohl auch Meurer, Der Ertragsteuerberater 2007, 402; a.A.
Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33 Rz 54
„Befruchtung“). Entsprechend sind die von der
Klägerin getragenen Kosten für die künstliche
Befruchtung in Höhe von 8.498,85 EUR als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
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cc) Infolgedessen kommt auch eine Aufteilung
der Krankheits-kosten nicht in Betracht. Die Aufwendungen dienten
dazu, die Fertilitätsstörung der Klägerin
auszugleichen, und waren als insgesamt - einschließlich der
auf die Bereitstellung und Aufbereitung des Spendersamens
entfallenden Kosten - auf dieses Krankheitsbild abgestimmte
Heilbehandlung darauf gerichtet, die Störung zu
überwinden. Die Behandlung ist insoweit ebenso wie eine
heterologe Insemination (Senatsurteil in BFHE 232, 179, BStBl II
2011, 414 = SIS 11 05 55; zur Kombination mit einer
intrazytoplasmatischen Spermieninjektion Senatsurteil in BFHE 258,
358 = SIS 17 14 51; s. zur einheitlichen Gesamtmaßnahme auch
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3.3.2004 IV ZR 25/03, BGHZ 158,
166) als untrennbare Einheit zu sehen (ebenso Bleschick, EFG 2017,
476; a.A. Hermenns/Modrzejewski/Rüsch, FR 2017, 270, 275). Die
Behandlung zielte auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit der
Klägerin und ihrer Lebensgefährtin. Auch wenn der
Kinderlosigkeit selbst kein Krankheitswert zukommt (Senatsurteil in
BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55), wird die
krankheitsbedingte Empfängnisunfähigkeit der
Klägerin durch eine medizinische Maßnahme (IVF unter
Verwendung von Spendersamen) überwunden.
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3. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem
FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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