Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 07.10.2021 - 10 K 3172/19 E =
SIS 22 00 85 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen im
Zusammenhang mit einer Ersatzmutterschaft
(„Leihmutterschaft“) als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen
sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zwei Männer, die im Streitjahr (2017) die
Ehe geschlossen haben und zur Einkommensteuer zusammen veranlagt
wurden.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machten sie Aufwendungen im Zusammenhang
mit einer Ersatzmutterschaft in Höhe von … EUR als
außergewöhnliche Belastungen geltend.
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Das Ersatzmutterschaftsverhältnis
wurde in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) begründet
und durchgeführt. Die Ersatzmutter war eine dort lebende Frau,
die bereits zwei eigene Kinder hatte. Die Schwangerschaft der
Ersatzmutter wurde durch eine künstliche Befruchtung
herbeigeführt. Die Eizelle stammte von einer anderen in den
USA lebenden Frau. Die Samenzellen stammten vom Kläger zu 2.
Aufgrund der künstlichen Befruchtung trug die Ersatzmutter ein
Kind aus, welches seitdem bei den Klägern als Eltern in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) lebt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) ließ die geltend gemachten Aufwendungen
nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zu. Zur
Begründung führte er aus, dass „die Behandlung
einer Leihmutterschaft gem. § 1 Abs. 1 ESchG
(Embryonenschutzgesetz) in Deutschland
verboten“ sei.
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Die hiergegen - mit Zustimmung des FA -
erhobene (Sprung-)Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG
2022, 249 = SIS 22 00 85
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2017 vom 30.10.2019
dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Krankheitskosten
in Höhe von insgesamt … EUR als
außergewöhnliche Belastungen steuermindernd
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die im Zusammenhang mit
der Ersatzmutterschaft entstandenen Aufwendungen der Kläger zu
Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen im Sinne
des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
berücksichtigt.
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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen,
tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen
kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig
sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§
33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten und damit
Kosten, die einem objektiv (anomalen) regelwidrigen
Körperzustand (vgl. Senatsurteile vom 10.03.2015 - VI R 60/11,
BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695 = SIS 15 15 01, Rz 10 und vom
16.12.2010 - VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414 = SIS 11 05 55, Rz 15) geschuldet sind, ohne Rücksicht auf die Art und
die Ursache der Erkrankung dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu
machen (Senatsurteile vom 02.09.2010 - VI R 11/09, BFHE 231, 69,
BStBl II 2011, 119 = SIS 10 36 90, Rz 12 und vom 14.11.2013 - VI R
20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 = SIS 14 08 63, Rz
13).
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aa) Nach diesen Grundsätzen stellen die
Kosten der Kläger im Zusammenhang mit der Ersatzmutterschaft
keine krankheitsbedingten Aufwendungen dar. Denn die ungewollte
Kinderlosigkeit der Kläger gründet nicht auf einem
regelwidrigen Zustand eines oder beider Partner, sondern auf den
biologischen Grenzen der Fortpflanzung.
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bb) Nichts anderes folgt aus dem
Krankheitsbegriff der Weltgesundheitsorganisation (WHO) betreffend
die ungewollte Kinderlosigkeit. Zwar wurde 1967 die ungewollte
Kinderlosigkeit (Zeugungs- und/oder
Empfängnisunfähigkeit) durch die Scientific Group on the
Epidemiology of Infertility der WHO als Krankheit anerkannt. Der
WHO-Definition entsprechend ist eine
Infertilität/Sterilität zu diagnostizieren, wenn bei
einem Paar entgegen seinem expliziten Willen nach mehr als 24
Monaten trotz regelmäßigem, ungeschütztem
Sexualverkehr keine Schwangerschaft eintritt (ICD-10 Diagnosen:
Sterilität der Frau [N97.x], männliche Sterilität
[N46]; www.gbe-bund.de, Suchbegriff: Ungewollte Kinderlosigkeit
[Gesundheitsberichterstattung - Themenhefte, April 2004]). Auch
danach kommt dem Umstand, dass aus der Ehe der Kläger kein
Kind hervorgehen kann, kein Krankheitswert zu.
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b) Der Vortrag, beim Kläger zu 1. habe
sich unter anderem aufgrund seines starken (unerfüllten)
Kinderwunsches eine beginnende psychische Erkrankung abgezeichnet,
welche ausweislich des Schreibens von Frau Dipl.-Psych. …
vom 19.10.2018 durch eine Ersatzmutterschaft unterbunden/behoben
werden könne, erlaubt ebenfalls nicht, die Kosten als
zwangsläufig entstandene Krankheitskosten nach § 33 EStG
zu berücksichtigen.
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aa) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastungen berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der
nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung
der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf.
Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur
Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre
geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden, also medizinisch indiziert sind (Senatsurteile vom
19.04.2012 - VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86, Rz 15 und vom 19.11.2015 - VI R 45/14 = SIS 16 02 52, Rz 12, m.w.N.). Umfasst sind
alle Eingriffe und andere Behandlungen, die nach den Erkenntnissen
und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines
gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen
werden, Krankheiten, Leiden, Körperschäden,
körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu
verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern (BFH-Urteil
vom 20.03.1987 - III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596 =
SIS 87 16 03, unter 3.a, m.w.N.).
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bb) Nach diesen Grundsätzen kann ein im
Wege der Ersatzmutterschaft reproduziertes Kind nicht als eine
medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Vermeidung, Linderung
oder Beseitigung einer seelischen Erkrankung angesehen werden, auch
wenn diese auf einer ungewollten Kinderlosigkeit gründet.
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Überdies ist die Vorstellung, die
Reproduktion eines Kindes im Wege der Ersatzmutterschaft als
medizinisch indizierte Heilbehandlung oder dieser gleichgestellten
Maßnahme anzusehen, auch nicht mit dem Grundrecht des Kindes
auf Unantastbarkeit der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 und Abs.
3 des Grundgesetzes - GG - ) vereinbar. Denn ein solches
Verständnis würde das Kind zu einem bloßen Objekt
herabwürdigen, das zur Linderung einer seelischen Krankheit
des Klägers zu 1. diente (vgl. Senatsurteil vom 10.03.2015 -
VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695 = SIS 15 15 01, Rz
12, zu Aufwendungen für die Adoption eines Kindes). Dies gilt
gleichermaßen für die Ersatzmutter. Auch sie würde,
sähe man die Reproduktion eines Kindes als Heilbehandlung, auf
ein medizinisches Hilfsmittel reduziert.
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c) Die geltend gemachten Aufwendungen sind den
Klägern auch nicht aus anderen Gründen zwangsläufig
erwachsen.
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aa) Der Entschluss, eine Ersatzmutterschaft zu
begründen, beruht nicht auf einer rechtlichen,
tatsächlichen oder sittlichen Zwangslage, sondern auf der
freiwilligen Entscheidung, ein Kind zu haben.
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Als außergewöhnliche Belastungen
kommen aber nur solche Aufwendungen in Betracht, die einen Bereich
der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen
Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist (z.B. Senatsurteil
vom 10.03.2015 - VI R 60/11, BFHE 249, 468, BStBl II 2015, 695 =
SIS 15 15 01, Rz 16). Dies gilt auch dann, wenn die Aufwendungen
einen grundrechtlich geschützten Bereich - wie hier die
Verwirklichung des Kinderwunsches (Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG)
- betreffen. Der Senat verkennt nicht, dass die ungewollte
Kinderlosigkeit als schwere Belastung empfunden werden kann.
Hieraus folgt jedoch nicht, dass der Entschluss zur Begründung
einer Ersatzmutterschaft als Mittel zur Verwirklichung eines
individuellen Lebensplans nach steuerlichen Maßstäben
nicht mehr dem Bereich der durch den Einzelnen gestaltbaren
Lebensführung zuzurechnen wäre (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 27.02.2009 - 1 BvR 2982/07, unter
II.2.); selbst dann nicht, wenn, wie im Streitfall, die
Kinderlosigkeit eines gleichgeschlechtlichen (Ehe-)Paares auf den
zeugungsbiologischen Grenzen einer solchen Verbindung beruht.
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bb) Im Übrigen ist weitere Voraussetzung
für den Abzug als außergewöhnliche Belastung nach
§ 33 EStG, dass die den Aufwendungen zugrunde liegenden
Maßnahmen mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang
stehen (vgl. Senatsurteile vom 17.05.2017 - VI R 34/15, BFHE 258,
358, BStBl II 2018, 344 = SIS 17 14 51, Rz 15 und vom 05.10.2017 -
VI R 2/17 = SIS 17 22 74, Rz
12).
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(1) Auch nach diesen Grundsätzen kommt
eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen der
Kläger - wie das FG zu Recht entschieden hat - nicht in
Betracht.
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(2) Denn nach den Regelungen des
Embryonenschutzgesetzes (ESchG) darf auf eine Frau keine fremde
unbefruchtete Eizelle übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
ESchG, sog. Eizellenspende). Auch die reproduktionsmedizinische
Behandlung einer Frau mit Eizellen einer anderen Frau ist nicht
erlaubt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). Des Weiteren ist es
unzulässig, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach
der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter),
eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie
einen menschlichen Embryo zu übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 7
ESchG). Die Verbote gelten unabhängig davon, ob eine
Eizellenspende oder ein Ersatzmutterschaftsverhältnis
kommerziell oder nicht kommerziell ist.
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(3) Die im Streitfall geltend gemachten Kosten
sind folglich durch eine medizinische Behandlung entstanden, die
jedenfalls nicht mit den Regelungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 und
Nr. 7 ESchG im Einklang steht. Zum einen handelte es sich um eine
Ersatzmutterschaft, bei der die Ersatzmutter das von ihr
ausgetragene Kind nach der Geburt den Klägern überlassen
sollte und überlassen hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Zum
anderen wurde die künstliche Befruchtung bei der Ersatzmutter
unter Verwendung einer Eizelle durchgeführt, welche von einer
anderen Frau stammte (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG).
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(4) Verfassungsrechtliche Zweifel an dem
„Verbot“ der Ersatzmutterschaft und der
„Eizellenspende“ hat der Senat nicht (so
bereits Senatsurteile vom 25.01.2022 - VI R 34/19 = SIS 22 06 26, VI R 35/19 = SIS 22 06 27 und VI R 36/19 = SIS 22 06 28, zu Aufwendungen für eine
künstliche Befruchtung unter Verwendung gespendeter Eizellen).
Es verstößt insbesondere nicht gegen das
Diskriminierungsverbot nach Art. 3 Abs. 3 GG. Denn das Verbot
knüpft nicht an die Gleich- oder Verschiedengeschlechtlichkeit
der Ehe, sondern an die Behandlungsmethode an. Im Übrigen
sollen mit dem Verbot der Ersatzmutterschaft/Eizellenspende eine
Aufspaltung der Mutterschaft in eine genetische Mutter und eine
austragende Mutter und die damit einhergehenden Konfliktlagen
verhindert werden (BT-Drucks. 11/5460, S. 6 ff.). Diese
Erwägungen stellen aufgrund biologischer Gegebenheiten einen
sachlichen Grund dar, der die unterschiedliche Behandlung der
Ersatzmutterschaft, der Fremdeizellspende sowie der anderen
reproduktionsmedizinischen Behandlungsmethoden gegenüber der
grundsätzlich zulässigen Samenspende rechtfertigt (vgl.
Urteil des Bundessozialgerichts vom 10.11.2021 - B 1 KR 7/21 R,
BSGE 133, 134, zum fehlenden Anspruch eines gleichgeschlechtlichen
Ehepaares auf Erstattung der Kosten der Kinderwunschbehandlung in
Form einer heterologen Insemination im Rahmen der gesetzlichen
Krankenversicherung).
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(5) Zu einer anderen Bewertung zwingt auch
nicht die Einführung der gleichgeschlechtlichen Ehe im Jahr
2017 (Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung
für Personen gleichen Geschlechts vom 20.07.2017, BGBl I 2017,
2787). Der Gesetzgeber wollte hiermit die gleichgeschlechtliche Ehe
nur an die verschiedengeschlechtliche Ehe angleichen. Im
Gesetzesentwurf des Bundesrates wird insofern ausdrücklich
hervorgehoben, dass unter den Schutz des Art. 6 GG auch die
kinderlose Ehe falle (BT-Drucks .18/6665, S. 7). Aus diesem
Anliegen folgt nicht die Pflicht, die zeugungsbiologischen Grenzen
einer solchen Ehe steuerlich auszugleichen.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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