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I. Streitig ist, ob die von einem Kind
aufgrund einer Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge aus der
übertragenen Einkunftsquelle bezogenen Einkünfte um
vertraglich vereinbarte Versorgungsleistungen zu mindern sind, die
an den Vermögensübergeber gezahlt werden. Der Kläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater der am 3.12.1979
geborenen Tochter (A), die in den Streitzeiträumen (2001, 2003
und 2004) an einer Universität als Studentin immatrikuliert
war. Sie erzielte u.a. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung aufgrund einer Beteiligung an einer zusammen mit dem
Vater und der Schwester gebildeten Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR), die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung
eines gewerblich vermieteten Grundstücks bezog. Das
Grundstück war der GbR bereits mit Notarvertrag vom 24.10.1994
von der Mutter des Klägers (X) im Wege der unentgeltlichen
Vermögensübergabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
gegen Versorgungsleistungen (dauernde Last), die
einkommensteuerrechtlich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den
Streitjahren 2001, 2003 und 2004 geltenden Fassung abziehbar sind,
übertragen worden. X verstarb am im Oktober 2004.
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Die auf die A entfallenden Einkünfte
lagen in den Streitjahren - je nachdem, ob die
Versorgungsleistungen von den Einkünften der A abgezogen
werden - über oder unter dem jeweiligen Grenzbeträgen des
§ 32 Abs. 4 EStG a.F.
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Die Beklagte und Revisionsklägerin
(Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 30.11.2005 die
Gewährung von Kindergeld ab. Das Finanzgericht (FG) gab der
nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhobenen Klage statt.
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Zur Begründung des in EFG 2010, 741 =
SIS 10 07 49 veröffentlichten Urteils führte das FG aus,
zwar werde ein über 18 Jahre altes Kind nach § 32 Abs. 4
EStG dann nicht mehr beim Kindergeld berücksichtigt, wenn die
eigenen Einkünfte den jeweiligen Grenzbetrag
überschritten. Nach der Legaldefinition des § 2 Abs. 2
EStG seien unter Einkünften die Einnahmen unter Abzug von
Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu verstehen, nicht aber von
Sonderausgaben, wozu die fraglichen Unterhaltskosten gehörten.
Bei verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 EStG
dürften Einkünfte und Bezüge des Kindes jedoch nur
dann berücksichtigt werden, wenn diese zur Bestreitung des
Unterhalts „bestimmt und geeignet“ seien. Dies sei in
Höhe der vom Vermögensübergeber vorbehaltenen
Versorgungsleistungen nicht der Fall. Kerngedanke der
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung sei es,
dass der Vermögensübergeber sich Teile des
übertragenen Vermögens zur eigenen Versorgung vorbehalte.
Diese vorbehaltenen Versorgungserträge seien
einkommensteuerrechtlich auch nicht als Zuwendungen des
Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter
Rechtspflicht zu beurteilen. Das Urteil des Niedersächsischen
FG vom 29.11.2005 13 K 189/02 (juris = SIS 06 43 12), das der III.
Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) durch Beschluss vom 26.11.2008 III
R 20/06 nach § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bestätigt habe, stehe dem nicht entgegen, weil dort
Empfänger der dauernden Last der kindergeldberechtigte Vater
selbst gewesen sei.
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Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit
der vom FG zugelassenen Revision. Das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) habe nur z.B. Abzugsbeträge, wie die
Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen,
zugelassen, die unabhängig von einer Willensbetätigung
des Kindes entstünden. Die Versorgungsleistungen beruhten
vorliegend jedoch auf einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht aufgrund der Vereinbarung im
Vermögensübergabevertrag.
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Die Familienkasse beantragt, das Urteil des
FG München vom 10.12.2009 5 K 3018/09 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nur solche Einkünfte des Kindes
könnten den Kindergeldanspruch ausschließen, die zur
Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder
geeignet seien. Soweit die Einkünfte zur Erfüllung der
Unterhaltsauflage der Übergeberin des Vermögens, der
Mutter des Klägers, vorbehalten seien, fehle es daran. Diese
Einkünfte seien zur Deckung des Unterhaltsbedarfs der Mutter
des Klägers und nicht der Tochter des Klägers bestimmt.
Es liege auch keine freiwillig begründete Rechtspflicht
vor.
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II. Die Revision gegen das Urteil des FG ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO).
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1. Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a
i.V.m. Satz 2 EStG war ein über 18 Jahre altes, in
Berufsausbildung befindliches Kind - wie im Streitfall A - beim
Kindergeld nicht mehr zu berücksichtigen, wenn es
„Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet
sind“ erhält, die in den Streitjahren den
Grenzbetrag von 14.040 DM (2001), 7.188 EUR (2003) und 7.680 EUR
(2004) überschreiten. Die von A erzielten Einkünfte aus
ihrer Beteiligung an der GbR überstiegen diese
Grenzbeträge; berücksichtigt man - wie die Vorinstanz -
die auf die Tochter des Klägers entfallenden
Versorgungsleistungen als Abzugsposten, wurden die
Grenzbeträge jedoch nicht überschritten.
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a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG
gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als
Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Einnahmen die
Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 21.10.2010 III R 18/10, BFH/NV 2011, 251 = SIS 11 00 74; vom 17.6.2010 III R 59/09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121
= SIS 10 23 33).
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Darüber hinaus sind nach der Entscheidung
des BVerfG vom 11.1.2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164, BFH/NV
2005, 260 = SIS 05 30 28, Beilage 3) im Wege verfassungskonformer
Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte - ebenso
wie die Bezüge - nur zu berücksichtigen, soweit sie zur
Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder
geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche
Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines
sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege
verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden
dürfen (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 251 = SIS 11 00 74;
vom 7.4.2011 III R 72/07, BFHE 233, 449, BStBl II 2011, 974 = SIS 11 27 10).
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b) Zweck der Begrenzung von Ansprüchen
gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es, diejenigen
Eltern von finanziellen Entlastungen durch Freibeträge und
Kindergeld auszuschließen, deren Kinder über eigene
Einkünfte und Bezüge in einer das zu schützende
Existenzminimum übersteigenden Höhe verfügen, so
dass zugleich die Unterhaltspflicht der Eltern entfällt oder
sich mindert. Die folgerichtige Beachtung dieses Zwecks verlangt,
dass für die Einbeziehung von Mitteln des Kindes in die
Bemessungsgröße für die Freigrenze die
mögliche Entlastungswirkung solcher Mittel bei den
unterhaltspflichtigen Eltern entscheidet, denn auf deren
Leistungsfähigkeit kommt es für die Gewährung und
Begrenzung von Kindergeld und Kinderfreibeträgen an. Mit dem
Jahresgrenzbetrag für „unschädliche“
Einkünfte und Bezüge des Kindes wird bestimmt, ob und
wieweit anderweitige finanzielle Entlastungen der
Unterhaltsverpflichteten eine aus öffentlichen Haushalten
finanzierte zusätzliche Entlastung ausschließen (BVerfG
in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, 260 = SIS 05 30 28, Beilage 3
Rdnr. 39). Danach sind „diejenigen Beträge, die, wie die
gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen
dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht
verfügbar sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern
bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung
des Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die
Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
einzubeziehen (BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, 260 = SIS 05 30 28, Beilage 3 Rdnr. 52).
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c) Im Streitfall ist zu berücksichtigen,
dass die auf die Tochter des Klägers aufgrund ihrer
Beteiligung an der GbR entfallenden Einkünfte ebenso wie die
Verpflichtung zur Zahlung der Versorgungsleistungen auf einer
Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
beruhen und daher dem Sonderrecht der Vermögensübergabe
unterliegen.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist
dabei davon auszugehen, dass der Übernehmer des Vermögens
durch die Übernahme der Verpflichtung zur Erbringung der
Versorgungsleistungen keine Gegenleistung für die
Übernahme des Vermögens an den Übergeber im Sinne
eines Anschaffungsvorgangs erbringt, sondern sich der
Übergeber vielmehr aus dem übertragenen Vermögen
Teile der nunmehr vom Vermögensübernehmer zu
erwirtschaftenden Nettoerträge vorbehält (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161,
317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, und vom 15.7.1991 GrS 1/90,
BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01). Danach stellt die
Übernahme der Verpflichtung zu Versorgungsleistungen eine von
vornherein vom Übergeber vorbehaltene Minderung des
übertragenen Vermögens dar. Wie der Große Senat des
BFH ausgeführt hat, unterscheidet sich die Versorgungsleistung
von einer Unterhaltsleistung; sie enthält deshalb auch keine
Zuwendung des Übernehmenden aufgrund freiwillig
begründeter Rechtspflicht (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04
Leitsatz 2, unter C.II.1.c). Der Vorbehalt der Erträge stelle
sich vielmehr dar als ein „Transfer steuerlicher
Leistungsfähigkeit“ (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
11.10.2007 X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 = SIS 08 04 22; vom 19.1.2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl II 2011, 162 =
SIS 10 13 15, unter II.3.a) und führe zu einem vergleichbaren
Ergebnis wie bei der unentgeltlichen Übertragung einer
Einkunftsquelle unter Nießbrauchsvorbehalt (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990,
847 = SIS 90 21 04, unter C.II.1.c, und vom 12.5.2003 GrS 1/00,
BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57, unter C.II.2.c;
BFH-Urteil in BFHE 228, 291, BStBl II 2011, 162 = SIS 10 13 15,
unter II.3.b). Dies gebietet eine Gleichhandlung einer
Vermögensübertragung gegen Versorgungslast mit der
Übertragung einer Einkunftsquelle unter
Nießbrauchsvorbehalt.
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d) Es liegen auch keine anderen Bezüge
i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vor. Bezüge im Sinne der
Vorschrift sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen,
die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen
Einkünfteermittlung erfasst werden (z.B. BFH-Urteile vom
28.5.2009 III R 8/06, BFHE 225, 141, BStBl II 2010, 346 = SIS 09 25 64; vom 29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008, 1664 = SIS 08 35 78,
jeweils m.w.N.). Ob und in welchem Umfang bei einer
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen der
Vermögenserwerb als Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
2 EStG zu erfassen ist, kann im Streitfall offenbleiben, denn das
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragene
Grundstück hat die GbR bereits 1994 und damit vor den
Streitzeiträumen erhalten.
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e) Nach Abzug der auf A entfallenden
anteiligen Versorgungsleistungen sind die zu
berücksichtigenden Einkünfte der A in den Streitjahren
geringer als der Grenzbetrag, so dass dem Kläger Kindergeld in
der beantragten Höhe für die Streitjahre zusteht.
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2. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung
nicht vom BFH-Beschluss vom 26.11.2008 III R 20/06 (nicht
veröffentlicht) nach § 126a FGO ab, durch den der BFH die
Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom
29.11.2005 13 K 189/02 (juris = SIS 06 43 12) als unbegründet
zurückgewiesen hat.
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In dem vom III. Senat entschiedenen
Sachverhalt waren die Versorgungsleistungen an die
Kindergeldberechtigte selbst zu zahlen und führten daher zur
Erhöhung der Leistungsfähigkeit der
Kindergeldberechtigten, sodass deren Entlastung durch Kindergeld
nicht geboten war, denn nach der Rechtsprechung des BVerfG gebietet
der Zweck des § 32 Abs. 4 EStG, dass für die Einbeziehung
von Mitteln des Kindes in die Bemessungsgröße für
die Freigrenze die mögliche Entlastungswirkung solcher Mittel
bei den unterhaltspflichtigen Eltern entscheidet, weil es auf deren
Leistungsfähigkeit für Gewährung und Begrenzung von
Kindergeld und Kinderfreibeträgen ankommt (BVerfG in BVerfGE
112, 164, BFH/NV 2005, 260 = SIS 05 30 28, Beilage 3 Rdnr. 39).
Anders als in dem vom III. Senat entschiedenen Fall stehen im
Streitfall die Versorgungsleistungen nicht dem
Kindergeldberechtigten, sondern einem Dritten zu. Der III. Senat
hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er wegen der unterschiedlichen
Sachverhalte keine Abweichung von seinem Beschluss vom 26.11.2008
III R 20/06 sehe.
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3. Die Entscheidung ergeht im
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1
FGO).
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