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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und wurden im Jahr 2004 (Streitjahr)
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie bezogen während
des Streitjahrs für ihre beiden Kinder, die Tochter G (geboren
am ...1.1986) und den Sohn P (geboren am ...12.1980), laufend
Kindergeld in Höhe von jeweils 1.848 EUR. P befand sich
während des gesamten Streitjahrs in Berufsausbildung
(Hochschulstudium). Er ist seit Dezember 2002 verheiratet und
seinerseits Vater des im Mai 2003 geborenen Kindes N, für das
er ebenfalls während des Streitjahrs Kindergeld in Höhe
von 1.848 EUR erhielt. P erzielte im Streitjahr Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.326 EUR
(Bruttoarbeitslohn: 18.100 EUR; Werbungskosten: 5.774 EUR). Die
Sozialversicherungsbeiträge des P beliefen sich auf 1.758 EUR.
Dessen Ehefrau hatte keine eigenen Einkünfte. Die Kläger
unterstützten P im Streitjahr mit monatlichen Zahlungen in
Höhe von 650 EUR.
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Die Kläger beantragten in der
Einkommensteuererklärung für 2004 u.a. für P die
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und den
Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs. 2 EStG.
Anlässlich einer Kontaktaufnahme mit den Klägern erfuhr
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ), dass
wegen der Einkünfte des P das Kindergeld zurückgezahlt
werden müsse. Daraufhin trug das FA in der
Einkommensteuererklärung unter den
außergewöhnlichen Belastungen in der Zeile
„Unterhalt für bedürftige Personen“ P ein und
ergänzte den Eingabebogen um Angaben zur Prüfung des
§ 33a Abs. 1 EStG. In dem Einkommensteuerbescheid für
2004 wurden für G die Freibeträge nach § 32 Abs. 6
EStG unter Hinzurechnung des Kindergeldes von 1.848 EUR
gewährt, für P jedoch weder die Freibeträge nach
§ 32 Abs. 6 EStG berücksichtigt noch
außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 und
2 EStG zum Abzug zugelassen. In den Bescheiderläuterungen
heißt es, dass „ihre Unterhaltsleistungen ... wegen der
Einkünfte und Bezüge der unterstützten Personen
nicht berücksichtigt“ wurden.
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Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2008, 1809 = SIS 08 30 88). Es berücksichtigte für P
die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von 5.808 EUR. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, die
Einkünfte des P hätten den Jahresgrenzbetrag von 7.680
EUR i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht überschritten.
P habe nach Abzug der Werbungskosten und
Sozialversicherungsbeiträge zwar Einkünfte von 10.568 EUR
erzielt. Dieser Betrag sei aber um die Unterhaltsleistungen des P
an N zu mindern, und zwar - entgegen Abschn. 63.4.1.1 Abs. 2 der
Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes (DA-FamEStG) - in voller Höhe des
Differenzbetrages, der sich aus dem für N anzusetzenden
steuerlichen Existenzminimum (5.808 EUR) und dem für N
gezahlten Kindergeld (1.848 EUR) ergebe (= 3.960 EUR). Ein
lediglich hälftiger Abzug von 1.980 EUR, wie es die DA-FamEStG
vorsehe, scheide aus, weil die Ehefrau von P über keine
eigenen Einkünfte verfüge. Ein von der Ehefrau in anderer
Form geleisteter Unterhalt (Naturalunterhalt, Betreuung) führe
bei P zu keiner wirtschaftlichen Entlastung. Da sich die
Einkünfte des P demnach auf lediglich 6.608 EUR beliefen,
könne dahinstehen, ob auch Unterhaltsleistungen des P an seine
Ehefrau abziehbar seien.
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Nach alledem sei die Einkommensteuer -
unter Zugrundelegung des während des Klageverfahrens aus nicht
streitbefangenen Gründen ergangenen Änderungsbescheids
vom 5.11.2007 - entsprechend herabzusetzen. Das für P bezogene
Kindergeld sei nicht gemäß § 31 Satz 4 EStG der
Einkommensteuer hinzuzurechnen, weil es die Familienkasse
zwischenzeitlich zurückgefordert habe.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG widerspreche
den Regelungen der DA-FamEStG, wonach bei der Ermittlung der
Einkünfte und Bezüge von Kindern, die eigene Kinder
hätten, die hieraus entstehenden Unterhaltslasten wegen der in
der Regel bestehenden Unterhaltspflicht des anderen Elternteils nur
zur Hälfte abziehbar seien. Daneben habe das FG § 31 Satz
4 EStG fehlerhaft angewendet, da diese Vorschrift allein auf einen
bestehenden Kindergeldanspruch, nicht auf die Zahlung des
Kindergeldes abstelle. Im Übrigen sei das für P gezahlte
Kindergeld nicht zurückgefordert worden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO). Das FG hat den Klägern für P zu Unrecht die
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG gewährt. Im
Übrigen fehlen tatsächliche Feststellungen, um beurteilen
zu können, ob die Unterhaltsleistungen der Kläger
gemäß § 33a Abs. 1 EStG als
außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden
können.
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1. Den Klägern stehen für P keine
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zu.
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a) Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei
der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes nach den
Absätzen 3 bis 5 zu berücksichtigende Kind ein Freibetrag
von 1.824 EUR für das sächliche Existenzminimum des
Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1.080 EUR
für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des
Kindes vom Einkommen abgezogen. Bei Ehegatten, die - wie die
Kläger - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden,
verdoppeln sich die Beträge, wenn das Kind zu beiden Ehegatten
in einem Kindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2
EStG). Ein über 18 Jahre altes Kind, das - wie P im Streitjahr
2004 - das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, wird u.a. dann
nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 4 Satz 2 EStG
berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird
und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung
bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 EUR
im Kalenderjahr nicht übersteigen.
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Nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs.
2 FGO) Feststellungen des FG befand sich P während des
gesamten Streitjahrs i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a EStG in Berufsausbildung.
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b) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) haben jedoch die Eltern eines verheirateten
Kindes für dieses grundsätzlich keinen Anspruch auf die
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG mehr, weil mit der
Eheschließung des Kindes nicht mehr die Eltern vorrangig,
sondern der Ehegatte des Kindes zu seinem Unterhalt verpflichtet
ist (§ 1608 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -
i.V.m. §§ 1360, 1360a BGB). Anders liegt der Fall nur,
wenn das Einkommen des Ehepartners so gering ist, dass er zum
(vollständigen) Unterhalt nicht in der Lage ist, das Kind
ebenfalls nicht über ausreichende eigene Einkünfte und
Bezüge verfügt und die Eltern deshalb weiterhin für
das Kind aufkommen müssen - sog. Mangelfall - (vgl.
Senatsurteil vom 19.5.2004 III R 30/02, BFHE 206, 244, BStBl II
2004, 943 = SIS 04 33 36). Danach ist ein solcher Fall anzunehmen,
wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes
einschließlich der Unterhaltsleistungen des Ehepartners den
Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG von 7.680 EUR nicht überschreiten (vgl.
Senatsurteil vom 19.4.2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II
2008, 756 = SIS 07 24 93).
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Ein Mangelfall liegt entgegen der Auffassung
des FG aber nicht vor, weil nach den bindenden Feststellungen des
FG bereits die Einkünfte des P den maßgeblichen
Grenzbetrag von 7.680 EUR überschreiten. Etwaige
Unterhaltsleistungen des P an dessen Ehefrau sind - wie der Senat
jüngst in seinem Urteil vom 7.4.2011 III R 72/07 = SIS 11 27 10 (zur Veröffentlichung bestimmt) entschieden hat - bei der
Berechnung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht Einkünfte
mindernd zu berücksichtigen. Dahinstehen kann, ob etwaige
Unterhaltsleistungen des P an dessen Kind N zu berücksichtigen
sind. Jedenfalls scheidet ein höherer als hälftiger Abzug
der typisierend - nach der in Abschn. 63.4.1.1 Abs. 2 DA-FamEStG
(BStBl I 2004, 742, 773) genannten Methode - zu ermittelnden
Unterhaltsbelastung aus. Danach ergibt sich allenfalls ein zu
berücksichtigender Betrag von 1.980 EUR, so dass sich die
Einkünfte des P auf mindestens 8.588 EUR belaufen (= 10.568
EUR ./. 1.980 EUR).
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aa) Der Begriff der Einkünfte i.S. von
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG
definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
verstehen. Erzielt das Kind - wie im Streitfall P - Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den
Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.6.2010 III R 59/09, BFHE
230, 142, BStBl II 2011, 121 = SIS 10 23 33). Darüber hinaus
sind nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11.1.2005
2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28) im Wege
verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
Einkünfte - ebenso wie die Bezüge - nur zu
berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und
der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im
Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des
§ 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden
Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer
Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (z.B.
Senatsurteil vom 21.10.2010 III R 18/10, BFH/NV 2011, 251 = SIS 11 00 74).
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bb) Entgegen der Meinung des FG sind etwaige
Unterhaltsleistungen des P an N nicht in voller (= 3.960 EUR),
sondern - wenn überhaupt - nur in hälftiger Höhe (=
1.980 EUR) Einkünfte mindernd zu berücksichtigen.
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Nach der jüngsten Senatsrechtsprechung
sind etwaige Unterhaltsleistungen des Kindes an dessen Ehefrau
nicht Einkünfte mindernd zu berücksichtigen (vgl.
Senatsurteil vom 7.4.2011 III R 72/07 = SIS 11 27 10, zur
Veröffentlichung bestimmt). Daher ist zweifelhaft, ob
Abweichendes für etwaige Unterhaltsleistungen des Kindes an
dessen eigenes Kind gelten kann. Der Familienleistungsausgleich
soll eine verminderte Leistungsfähigkeit ausgleichen bzw.
steuerlich berücksichtigen, die auf Unterhaltspflichten der
Eltern gegenüber ihren Kindern beruht. Von anderer Seite gegen
ein Kind gerichtete Unterhaltsforderungen - wie hier etwaige
Unterhaltsansprüche des N - erhöhen nicht den Bedarf des
Kindes (P) i.S. des § 1610 BGB gegenüber seinen Eltern
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6.12.1984 IVb ZR 53/83,
BGHZ 93, 123; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches
Gesetzbuch, 70. Aufl., § 1610 Rz 8; Mutschler in BGB-RGRK, 12.
Aufl., § 1610 Rz 25). Würde man gleichwohl etwaige
Unterhaltsleistungen des P an N Einkünfte mindernd
berücksichtigen, legte man im Verhältnis der Kläger
zu P einen über das gesetzliche Maß hinausgehenden
Bedarf des P zugrunde. Dies dürfte verfassungsrechtlich nicht
geboten sein. Selbst für den Fall, dass die Kläger
bereits zivilrechtlich - ggf. anteilig - gegenüber N zum
Unterhalt verpflichtet sein sollten (vgl. § 1601 BGB), bliebe
die Abzugsfähigkeit der Unterhaltsbelastung des P zweifelhaft.
Das Kinderexistenzminimum des N wird nämlich bereits bei
seinen Eltern, d.h. bei P und dessen Ehefrau freigestellt. Damit
bestünde kein Bedürfnis, dieses nochmals - mittelbar
über P - bei den Klägern freizustellen.
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Die vorstehend genannte Frage kann jedoch
unbeantwortet bleiben, weil der Höhe nach - wie auch in der
DA-FamEStG (Abschn. 63.4.1.1 Abs. 2 DA-FamEStG, BStBl I 2004, 742,
773; Abschn. 63.4.3.4 Abs. 1 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030, 1084 =
SIS 09 30 63) geregelt und von mehreren FG (FG Düsseldorf,
Urteil vom 14.6.2007 14 K 2833/06 Kg, EFG 2007, 1887 = SIS 08 23 12; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 4.12.2006 4 K 1015/03,
EFG 2007, 696 = SIS 07 04 96) entschieden - allenfalls eine
Unterhaltsbelastung des P in Höhe von 1.980 EUR
berücksichtigt werden könnte.
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Für Zwecke der
Jahresgrenzbetragsberechnung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist
der Unterhaltsbedarf des N (Enkel der Kläger) typisierend mit
einem Betrag von 3.960 EUR anzusetzen, der sich aus der Differenz
des in § 32 Abs. 6 EStG geregelten Betrags von 5.808 EUR
für das Kinderexistenzminimum (Kinderfreibetrag von 3.648 EUR;
Betreuungsfreibetrag von 2.160 EUR) und dem für N bezahlten
Kindergeld von 1.848 EUR ergibt (FG Düsseldorf in EFG 2007,
1887 = SIS 08 23 12). Auch wenn die Eltern zivilrechtlich ihrem
minderjährigen Kind Unterhalt nicht hälftig, sondern
anteilig nach dem Verhältnis der Mittel aus Arbeit und
Vermögen (§ 1360 Satz 1 BGB) bzw. nach ihren Einkommens-
und Vermögensverhältnissen schulden (§ 1606 Abs. 3
Satz 1 BGB), ist aus Gründen der Vereinfachung und
Praktikabilität grundsätzlich von hälftigen
Unterhaltslastquoten der Eltern auszugehen. Maßgeblich
hierfür ist, dass die Eltern ihre Unterhaltsverpflichtung
gegenüber ihren minderjährigen Kindern nicht allein durch
die Aufbringung der erforderlichen Geldmittel, sondern gerade auch
durch nichtmonetäre Leistungen wie Haushaltsführung sowie
Erziehung und Betreuung des Kindes erfüllen (vgl. § 1360
Satz 2 BGB, § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB). Leben die
minderjährigen Kinder gemeinsam mit beiden Eltern, wird der
Unterhalt von den Eltern regelmäßig in Natur
(Naturalunterhalt) erbracht (§ 1612 Abs. 2 BGB; vgl.
Erman/Hammermann, BGB, 12. Aufl., § 1612 Rz 13). Dabei stellt
die alleinige Haushaltsführung durch einen Ehegatten (sog.
Haushaltsführungsehe) gemäß § 1360 Satz 2 BGB
regelmäßig einen gleichwertigen, nicht
ergänzungsbedürftigen Beitrag zum Familienunterhalt dar
(Staudinger/Voppel (2007), § 1360 Rz 25, m.w.N.). Leben die
Ehegatten getrennt und ist nur ein Elternteil
barunterhaltspflichtig, steht der Betreuungsunterhalt des einen
Ehegatten dem Barunterhalt des anderen gemäß § 1606
Abs. 3 Satz 2 BGB in der Regel ebenfalls gleichwertig
gegenüber. Aber auch in den anderen möglichen Ehe- bzw.
Betreuungsmodellen, in denen die nichtmonetären
Unterhaltsleistungen eines Elternteils keinen gleichwertigen
Beitrag zum Kindesunterhalt darstellen, ist zur Vermeidung
schwieriger Bewertungsfragen von hälftigen
Unterhaltslastquoten der Eltern auszugehen; anderenfalls
stünde man vor der nur schwer lösbaren Aufgabe, den
nichtmonetären Unterhaltsleistungen einen angemessenen
Geldwert beizumessen.
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Danach ist es unerheblich, dass die Ehefrau
des P ihren Beitrag zum Familien- bzw. Kindesunterhalt in anderer
Form als durch Aufbringung von Geldmitteln erbracht hat.
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cc) Etwaige Unterhaltsleistungen des P an
seine Ehefrau sind nicht Einkünfte mindernd zu
berücksichtigen. Wegen der Einzelheiten wird auf das
Senatsurteil vom 7.4.2011 III R 72/07 = SIS 11 27 10 (zur
Veröffentlichung bestimmt) verwiesen.
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c) Eine Hinzurechnung des Kindergeldes
gemäß § 31 Satz 4 EStG zur Einkommensteuer scheidet
daher bereits deshalb aus, weil für P keine Freibeträge
nach § 32 Abs. 6 EStG zu gewähren sind.
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2. Das FG hat im Streitfall - aus seiner Sicht
zu Recht - nicht geprüft, ob die von den Klägern
erbrachten Unterhaltsleistungen, soweit sie auf P entfallen (vgl.
hierzu Senatsurteil vom 19.6.2002 III R 28/99, BFHE 199, 355, BStBl
II 2002, 753 = SIS 02 95 29), gemäß § 33a Abs. 1
EStG als außergewöhnliche Belastungen
berücksichtigt werden können. Insoweit fehlen
Feststellungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen des § 33a
Abs. 1 EStG, so dass der erkennende Senat nicht über die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids entscheiden
kann.
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Bei erneuter Verhandlung wird das FG
insbesondere die neue Rechtsprechung des BFH zu § 33a Abs. 1
Satz 1 EStG zu berücksichtigen haben. Danach knüpft die
gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz
1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines
Unterhaltsanspruchs - Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit,
Leistungsfähigkeit - an und beachtet auch die
Unterhaltskonkurrenzen nach §§ 1606, 1608 BGB
(BFH-Urteile vom 5.5.2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011,
116 = SIS 10 23 01; vom 30.6.2010 VI R 35/09, BFHE 230, 538, BStBl
II 2011, 267 = SIS 10 35 41). Das bedeutet, dass die
Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nach § 1602
BGB nicht mehr typisierend unterstellt werden darf, sondern konkret
zu bestimmen ist. Dies muss nach Auffassung des erkennenden Senats
unabhängig davon gelten, ob sich der Sachverhalt im In- oder
Ausland ereignet (gleicher Ansicht Bergkemper, jurisPR-SteuerR
47/2010 Anm. 6).
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