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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erhielt von seiner Mutter (M) durch notariell
beurkundeten Vertrag vom 15.12.1999 im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge deren Beteiligungen an der KG 1, an drei weiteren KG (KG
2, KG 3 und KG 4) und an zwei GmbH (GmbH 1 und GmbH 2)
übertragen.
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Durch notarielle Urkunden vom 17. und
18.12.1999 wurden die KG 1 in eine GmbH (GmbH 3) umgewandelt, die
KG 2, KG 3 und KG 4 sowie die GmbH 1 und GmbH 2 auf die GmbH 3
verschmolzen und die GmbH 3 in eine AG (AG 1) umgewandelt. Im Jahr
2001 wurde die Mehrheit der AG 1-Aktien einschließlich der
Aktien des Klägers im Rahmen eines Anteilstausches in die AG 2
gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 eingebracht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Schenkungsteuer zunächst unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung) auf null DM fest. Das FA berücksichtigte dabei
in Unkenntnis der Umwandlungsvorgänge der Erklärung der M
entsprechend für den Erwerb der KG-Anteile den Freibetrag nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung
(ErbStG).
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Nachdem das FA Kenntnis von den
Umwandlungsvorgängen erlangt hatte, berücksichtigte es
den Freibetrag nicht mehr und setzte demgemäß die
Schenkungsteuer auf 34.804 DM (17.795 EUR) fest. Einspruch und
Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem
in EFG 2010, 338 = SIS 09 39 53 veröffentlichten Urteil die
Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung des
Freibetrags seien jedenfalls aufgrund des Anteilstausches
gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG rückwirkend
weggefallen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Die Voraussetzungen
dieser Vorschrift für einen rückwirkenden Wegfall des
Freibetrags lägen nicht vor.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 19.1.2007 und den
Schenkungsteuerbescheid vom 23.6.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des angefochtenen
Schenkungsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Umwandlungsmaßnahmen
haben nicht zum rückwirkenden Wegfall des Freibetrags nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG geführt.
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1. Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG)
und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten
gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. für
inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils
an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Diese Voraussetzungen erfüllt der Erwerb
der KG-Beteiligungen durch den Kläger, wie die Beteiligten und
das FG zutreffend annehmen.
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2. Der Freibetrag und der verminderte
Wertansatz fallen bei einem nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gemäß
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die
Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber den Anteil innerhalb
von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert. Gleiches
gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u.a., wenn Anteile
an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der
Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG - ) aus dem
Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erworben
hat, oder ein Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil daran
veräußert wird, den der Veräußerer durch eine
Einbringung des Betriebsvermögens i.S. des § 13a Abs. 4
ErbStG in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG)
erworben hat.
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Wie sich aus den Regelungen des § 13a
Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar ergibt, stellen die in dieser
Vorschrift genannten Maßnahmen nach § 20 Abs. 1 und
§ 24 Abs. 1 UmwStG als solche keine zum rückwirkenden
Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2
ErbStG führenden Veräußerungen dar. Dies beruht
ersichtlich darauf, dass diese Maßnahmen die Bindung des
begünstigt erworbenen Vermögens in einem Unternehmen
unberührt lassen und daher der Zweck der
Steuervergünstigungen unverändert fortbesteht. Aufgrund
der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mittelbar getroffenen
Regelung, nach der Maßnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 und
§ 24 Abs. 1 UmwStG die Steuervergünstigungen
unberührt lassen, spielt es keine Rolle, wenn solche
Maßnahmen ertragsteuerrechtlich tauschähnliche
Vorgänge und somit Veräußerungen darstellen (vgl.
dazu z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.9.2003 I R
97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686 = SIS 03 51 59; vom
7.4.2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 = SIS 10 22 98, und vom 11.5.2010 IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067 = SIS 10 32 25).
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Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des
§ 13a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, die das
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22.6.1995 2 BvR
552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09) zur
Erbschaftsteuer aufgestellt hat. Danach ist der Gesetzgeber
verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für
Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und
-verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit
der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu
bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht
gefährdet wird. Diesen Vorgaben ist der Gesetzgeber
nachgekommen, indem er sich in § 13a ErbStG grundsätzlich
für die Gewährung von Steuervergünstigungen
entschieden hat, wenn und soweit der Betrieb in seinem Bestand
fortgeführt wird (BFH-Urteil vom 17.3.2010 II R 3/09, BFHE
229, 369, BStBl II 2010, 749 = SIS 10 18 66, m.w.N.).
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Entgegen der Ansicht des FG und des FA liegt
auch dann keine zum rückwirkenden Wegfall der nach § 13a
Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewährenden
Steuervergünstigungen führende Veräußerung
vor, wenn innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren nach dem
begünstigten Erwerb eines Anteils an einer
Personengesellschaft mehrere der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2
ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG
genannten Vorgänge aufeinander folgen (Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 252; Philipp in
Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 78). Wie
dargelegt, stellen nämlich solche Vorgänge keine
Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
dar.
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Dieses Verständnis des § 13a Abs. 5
Nr. 1 ErbStG entspricht auch dem Sinn und Zweck der zunächst
in § 13 Abs. 2a ErbStG und dann in § 13a Abs. 1 und 2
ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen. In der amtlichen
Begründung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des Entwurfs eines
Jahressteuergesetzes 1996 (§ 13 Abs. 2a ErbStG) wurde
ausgeführt (BTDrucks 13/901, S. 157 f.), das
Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im
Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für
Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die Entlastungen
für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollten
vom Erwerber für notwendige Investitionen und den Erhalt von
Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der
Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb sei es gerechtfertigt,
den Freibetrag und den Bewertungsabschlag rückwirkend
entfallen zu lassen, wenn der Erwerber das begünstigte
Betriebsvermögen oder wesentliche Teile davon oder die
Gesellschaftsbeteiligung innerhalb einer Frist von fünf Jahren
veräußere. Der Veräußerung gleichgestellt
würden andere Verfügungen über das begünstigte
Vermögen, die letztlich dazu führten, dass dieses
Vermögen aus dem der Unternehmensnachfolge zugedachten
Vermögen ausscheide. Damit sollten missbräuchliche
Gestaltungen, die nur das Ziel hätten, die besonderen
Steuerbefreiungen auszunutzen, vermieden werden. Die mit der
Entlastung verbundenen Erwartungen würden nämlich
insoweit nicht erfüllt.
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Eine solche missbräuchliche Gestaltung
ist bei einem Aufeinanderfolgen mehrerer der in § 13a Abs. 5
Nr. 1 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1
UmwStG genannten Vorgänge nicht gegeben. Das
steuerbegünstigt erworbene Vermögen bleibt auch in einem
solchen Fall weiterhin in einem Unternehmen gebunden und kann nicht
wie der Erlös bei einem Verkauf frei verwendet werden.
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Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Der
Schenkungsteuerbescheid vom 23.6.2006 und die
Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Der Freibetrag ist nicht
mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen.
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a) Die Umwandlung der KG 1 in die GmbH 3
stellt keine Veräußerung, sondern einen im Hinblick auf
§ 13a ErbStG bedeutungslosen Formwechsel dar (§ 1 Abs. 1
Nr. 4, § 190 Abs. 1, § 214 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes
- UmwG - ). Die Eintragung der neuen Rechtsform in das
Handelsregister hatte zur Folge, dass die KG 1 in der Rechtsform
einer GmbH weiter bestand (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der
Formwechsel von Rechtsträgern nach dem UmwG wird durch die
Identität des Rechtsträgers (rechtliche Identität),
die Kontinuität seines Vermögens (wirtschaftliche
Identität) und die Diskontinuität seiner Verfassung
bestimmt. Diese zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts
sind auch für das Steuerrecht maßgebend, soweit keine
abweichenden Sonderregelungen bestehen (BFH-Urteile vom 30.9.2003
III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85 = SIS 03 53 49, und
vom 14.2.2007 II R 66/05, BFHE 217, 176, BStBl II 2007, 621 = SIS 07 23 52). Derartige Sonderregelungen gibt es bei § 13a ErbStG
nicht. Auch die Finanzverwaltung sieht im Formwechsel einer
Personengesellschaft keinen Verstoß gegen die in § 13a
Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Behaltensregeln (R 63 Abs. 3 Satz
2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003).
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Der vom Kläger erworbene Anteil an der KG
1 wurde nach dem Formwechsel dieser KG in die GmbH 3 im Hinblick
auf § 13a ErbStG durch den Anteil des Klägers an der GmbH
3 als Surrogat repräsentiert (Jülicher, a.a.O.; Philipp,
a.a.O.).
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b) Die Verschmelzung der KG 2, KG 3 und KG 4
auf die GmbH 3 stellte eine Sacheinlage i.S. des § 20 Abs. 1
UmwStG dar und ließ daher den Freibetrag nach § 13a Abs.
1 ErbStG unberührt (BFH-Urteil vom 10.5.2006 II R 71/04, BFHE
213, 118, BStBl II 2006, 602 = SIS 06 27 12, unter II.1.c). Die
ursprünglichen Anteile des Klägers an der KG 1, KG 2, KG
3 und KG 4 wurden nach der Verschmelzung im Hinblick auf § 13a
ErbStG durch den Anteil des Klägers an der GmbH 3
repräsentiert, soweit dieser Anteil den Anteilen des
Klägers an den KG entsprach. Soweit der Anteil des
Klägers an der GmbH 3 auf der Verschmelzung der GmbH 1 und
GmbH 2 auf diese GmbH beruhte, spielte er bezüglich § 13a
ErbStG keine Rolle, da der Kläger für den Erwerb der
Anteile an der GmbH 1 und GmbH 2 keine Steuervergünstigungen
nach dieser Vorschrift erhalten hatte.
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c) Die Umwandlung der GmbH 3 in die AG 1
stellt lediglich einen Formwechsel dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 4,
§ 190 Abs. 1, § 226 UmwG) und wirkte sich daher nicht auf
den Freibetrag aus.
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d) Die Einbringung der Aktien der AG 1 in die
AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 führte
ebenfalls nicht zum rückwirkenden Wegfall des Freibetrags. Es
handelte sich dabei um eine Sacheinlage i.S. des § 20 Abs. 1
Satz 2 UmwStG in der im Jahr 2001 geltenden Fassung. Nach dieser
Vorschrift ist § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch auf die
Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden,
wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer
Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile
nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der
Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden. Diese
Voraussetzung ist vorliegend erfüllt.
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Im Hinblick auf § 13a ErbStG sind die dem
Kläger gehörenden AG 2-Aktien anteilig (s. oben 3.b) an
die Stelle von dessen AG 1-Aktien getreten.
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