1
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I. Der Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger) sowie die
Revisionskläger und Revisionsbeklagten zu 2. und 3.
(Revisionskläger zu 2. und 3.) sind der Ehemann und die
Rechtsnachfolger der während des Revisionsverfahrens
verstorbenen Ehefrau des Klägers zu 1. (Ehefrau). Die zusammen
zur Einkommensteuer veranlagten Eheleute ließen sich bei der
Vermögensanlage von dem Bankkaufmann C (C),
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (GmbH), den sie
seit Ende der 60er Jahre persönlich kannten, beraten. Die GmbH
vertrieb Finanzprodukte. Von 1992 bis 1999 wurden über 40
Anleger mit einem Anlagekapital von über 6 Mio. DM geworben.
Das Anlagekapital wurde über fremde Dritte angelegt, wobei
erhebliche Summen veruntreut wurden. Die Anleger wurden über
die Verluste nicht informiert.
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Im Jahr 1992 schlossen der Kläger und
seine Ehefrau mit C zwei Verträge über die Anlage von
160.000 DM und 90.000 DM. Bis April 1994 überwiesen sie
230.000 DM an C. Nach den Verträgen beabsichtigten der
Kläger und seine Ehefrau, eine Kapitalanlage zu tätigen,
die von der GmbH vermittelt werden sollte. Das Kapital wurde C
für 5 Jahre zur Verfügung gestellt. Die Anlage sollte
gepoolt werden. Deshalb verzichteten der Kläger und seine
Ehefrau unwiderruflich auf eine vorzeitige Rückzahlung des
Anlagebetrages. Für seine Tätigkeit sollte C eine
Vergütung von 5 % des Anlageertrages erhalten.
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Eine Anlage zu den Verträgen sah vor,
dass C als „Anleger“ einen bestimmten Geldbetrag
(„Anlagekapital“) bei noch nicht benannten
„Partnern“ anlegen sollte. Das Anlagekapital sollte
durch Bankgarantie abgesichert und möglichst mit 12 % p.a.
verzinst werden. Zudem sollte ein „Bonus“ von weiteren
12 % gezahlt werden.
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C schickte dem Kläger und seiner
Ehefrau im Jahr 1992 eine erste Jahresabrechnung ihrer
Kapitalanlage und erläuterte das Vorgehen wie folgt:
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„Der auf dem Firmenbogen der
abrechnenden Gesellschaft gedruckte Auszug ist Ihr
offizieller Beleg. Ohne Firmenbogen ausgedruckte
Blätter sind nur zu Ihrer persönlichen Information
bestimmt. (...)“ (Hervorhebung im Original)
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Mit Schreiben vom 7.1.1994 erhielten der
Kläger und seine Ehefrau eine Abrechnung per 31.12.1993, und
auch in der Folgezeit erteilte C ihnen über Ertrags- und
Bonusgutschriften auf ihrem Sonderkonto „offizielle“
Abrechnungen (mit Firmenkopf der GK, einer in Liechtenstein
ansässigen Briefkastengesellschaft) und
„inoffizielle“ Abrechnungen (ohne Firmenkopf der GK -
mit dem Stempelaufdruck „nur zur persönlichen
Information“). Bei C fand die Steuerfahndung später
Blanko-Briefpapier mit dem Firmenkopf der GK.
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Auszahlungen in Höhe von insgesamt
195.189,95 DM erfolgten auf zwei Konten, die der Kläger und
seine Ehefrau bei der SK-Bank (SK) in der Schweiz errichtet hatten.
Ein Konto war als „Kontokorrent“ bezeichnet. Das andere
Konto errichteten sie als „Kontokorrent Rubrik
Separat“.
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Ab September 1994 wurden in zunehmender
Zahl auf dem Konto bei der GK als Ertrag ausgewiesene Beträge
nicht mehr auf die Konten bei der SK überwiesen, sondern als
zusätzliches Anlagekapital dem Kläger und seiner Ehefrau
direkt wieder gutgeschrieben. Von September 1994 bis Ende 1997
schrieb C dem Kläger und seiner Ehefrau insgesamt 176.960 DM
gut. Der Kläger und seine Ehefrau hatten der Verrechnung
jeweils vorher zugestimmt.
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C überwies an den Kläger und
seine Ehefrau am 6.6.1997 letztmalig Beträge auf die Konten
bei der SK und schickte ihnen am 22.12.1997 einen Scheck über
10.000 DM als Kapitalrückzahlung. Der Insolvenzantrag
über sein Vermögen wurde im Jahr 2000 gestellt. Insgesamt
leistete C in den Streitjahren (1992 bis 1997) Zahlungen über
3,7 Mio. DM an die Anleger.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
1992 bis 1997 erklärten der Kläger und seine Ehefrau aus
den vorgenannten Vorgängen als Einnahmen aus
Kapitalvermögen nur die Beträge, für die eine
„offizielle“ Abrechnung erstellt worden war (insgesamt
51.208,50 DM). Soweit die offizielle Abrechnung eine Gutschrift bei
der GK mit Wertstellung 31. Dezember vorsah, ordneten der
Kläger und seine Ehefrau die Beträge dem ausgewiesenen
Jahr zu. Die tatsächliche Auszahlung auf die Schweizer Konten
erfolgte regelmäßig Mitte/Ende Januar des Folgejahres.
Die auf das als „Kontokorrent Rubrik Separat“
bezeichnete Konto überwiesenen Beträge von insgesamt
143.981,45 DM, davon 22.553,50 DM im Jahr 1992 und 72.079,95 DM im
Jahr 1993, deklarierten sie nicht.
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11
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Bei der Einkommensteuerveranlagung folgte
der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) zunächst den Angaben des Klägers und
seiner Ehefrau. In den Änderungsbescheiden vom 27.6.2002
für die Einkommensteuer 1992 bis 1997 erfasste das FA indes
zusätzlich sowohl die in den einzelnen Streitjahren
überwiesenen, aber nicht erklärten Beträge, als auch
die lediglich gutgeschriebenen und wiederangelegten Erträge
(insgesamt 372.149,95 DM) als Einnahmen aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Es wies darauf hin, dass wegen Steuerhinterziehung des
Klägers und seiner Ehefrau auch für die Streitjahre 1992
und 1993 eine Änderung möglich sei, da die
Verjährungsfrist zehn Jahre betrage.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit seinem in EFG
2007, 506 = SIS 07 01 51 veröffentlichten Urteil hinsichtlich
der einbehaltenen und wiederangelegten Beträge in Höhe
von 176.960 DM statt und wies die Klage im Übrigen ab.
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Das FA rügt mit seiner die Streitjahre
1994 bis 1997 betreffenden Revision die Verletzung von § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG, § 11 Abs. 1 EStG. Das FG-Urteil entspreche
nicht den vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten
Rechtsgrundsätzen zur Besteuerung von Gutschriften aus
betrügerischen Schneeballsystemen. Die vom FG angeführten
Kriterien, insbesondere die unterschiedliche Beurteilung von
„unredlichen Anlagepartnern“ und Instituten, die
„nach ordnungsgemäßen Regeln des
Bankgewerbes“ arbeiten, sei unpraktikabel und stehe der
Wahrung der Rechtseinheit entgegen.
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14
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Das FA beantragt, das Urteil des FG des
Saarlandes vom 6.12.2006 1 K 165/03, soweit die Jahre 1994 bis 1997
betroffen sind, aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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15
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Der Kläger und die
Revisionskläger zu 2. und 3. beantragen, die Revision des FA
als unbegründet zurückzuweisen.
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Der Kläger und die
Revisionskläger zu 2. und 3. haben für die Streitjahre
1992 und 1993 ebenfalls Revision eingelegt. Sie machen
Verjährung geltend und verlangen die Aufhebung der
Einkommensteuerbescheide wegen Verstoßes gegen §§
169, 170 der Abgabenordnung. Hinterziehungsabsicht habe nicht
vorgelegen, da der Kläger und seine Ehefrau
„offizielle“ Abrechnungen aus Liechtenstein in ihren
Einkommensteuererklärungen ab 1994 vorgelegt hätten. Das
FA hätte weitere Untersuchungen anstellen müssen.
Materiell rügen sie die Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG. Es lägen keine Zinsen, sondern Kapitalrückzahlungen
vor, da C nichts erwirtschaftet habe.
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17
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Der Kläger und die
Revisionskläger zu 2. und 3. beantragen, unter Aufhebung des
Urteils des FG des Saarlandes vom 6.12.2006 1 K 165/03 die
Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 vom 27.6.2002 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 19.5.2003 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers und der Revisionskläger zu 2. und 3. als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung ist für die Streitjahre 1994 bis 1997
aufzuheben. Soweit die Streitjahre 1995 bis 1997 betroffen sind,
ist das Verfahren zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klage wird abgewiesen, soweit
sie das Streitjahr 1994 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Die die Streitjahre 1992 und 1993 betreffende Revision des
Klägers und der Revisionskläger zu 2. und 3. ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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20
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1. Die Revision des FA ist begründet. Zu
Unrecht hat das FG die Steuerbarkeit der Gutschriften nach §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für das Streitjahr 1994 verneint;
hinsichtlich der Streitjahre 1995 bis 1997 reichen die bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG für die Beurteilung
nicht aus, ob dem Kläger und seiner Ehefrau die jeweils
gutgeschriebenen Beträge auch tatsächlich zugeflossen
sind.
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a) § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählt zu
den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Zinsen aus
Kapitalforderungen jeder Art.
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aa) Wird Kapital gegen Entgelt
überlassen, so ist der Einkunftstatbestand des § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG erfüllt. Anzusetzen sind alle Entgelte, die
für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne
zugeflossen sind. Es handelt sich entweder originär um Zinsen
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder zumindest um Entgelt i.S.
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, d.h. eine
Vermögensmehrung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt
für die Kapitalnutzung ist (BFH-Urteile vom 6.4.1993 VIII R
68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825 = SIS 93 20 04; vom
14.12.2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739 = SIS 05 22 04, VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746 = SIS 05 22 05).
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23
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bb) Für die Zuordnung der zugeflossenen
Beträge zu den Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist ohne Belang, ob die
Beträge tatsächlich erwirtschaftet waren und ob die
Anleger einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch besaßen
(vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II
1997, 767 = SIS 97 22 01, unter II.2.c bb der Gründe zu §
20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Auch wenn Kapital zum Aufbau oder Erhalt
eines „Schneeballsystems“ verwendet wird und dem
Anleger aus dem Kapital anderer getäuschter Anleger (oder gar
aus dem eigenen Kapital des Anlegers) eine
„Scheinrendite“ gezahlt wird, liegen
Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (BFH-Urteile in BFHE
209, 423, BStBl II 2005, 739 = SIS 05 22 04; in BFHE 209, 438,
BStBl II 2005, 746 = SIS 05 22 05).
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24
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cc) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden,
dass die in den Streitjahren auf die Konten des Klägers und
seiner Ehefrau bei der SK überwiesenen Erträge in
Höhe von insgesamt 195.189,95 DM (davon 27.920 DM im Jahr 1992
und 83.639,95 DM im Jahr 1993) Einnahmen aus Kapitalvermögen
i.S. von § 20 EStG sind und nicht etwa nicht steuerbare
Kapitalrückzahlungen bilden. Dem Schuldner steht
zivilrechtlich ein Leistungsbestimmungsrecht zu (§ 366 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dieses Bestimmungsrecht hatte C
ausgeübt, indem er die überwiesenen Beträge
ausdrücklich als Bonus und Ertrag bezeichnete. Dass der
Kläger und seine Ehefrau dies auch so verstanden haben, ergibt
sich aus ihren Steuererklärungen.
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25
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dd) Dem Kläger und seiner Ehefrau waren
die Anlageaktivitäten des C nicht aufgrund eines
Treuhandverhältnisses unmittelbar zuzurechnen. Der in den
Vereinbarungen verwendete Begriff
„Treuhandvereinbarung“ ändert daran nichts.
Die Voraussetzungen eines steuerrechtlich beachtlichen
Treuhandverhältnisses lagen nach den revisionsrechtlich nicht
zu beanstandenden Feststellungen des FG nicht vor.
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26
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b) Fraglich ist indes der Zufluss der
Kapitaleinnahmen gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG.
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aa) Rechtsfehlerhaft hat das FG die
gutgeschriebenen und wiederangelegten (Schein-)Renditen (insgesamt
176.960 DM) nicht als Kapitaleinnahmen beurteilt. Der Senat
hält daran fest, dass auch Gutschriften über
wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus
Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG führen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739 = SIS 05 22 04; in
BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746 = SIS 05 22 05; vom 28.10.2008
VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00 -
Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9.7.2009 2 BvR 2525/08),
solange der Schuldner der Erträge leistungsbereit und
leistungsfähig ist.
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28
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1
EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie
wirtschaftlich verfügen kann. Eine Gutschrift in den
Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn
in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten
einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck
gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur
Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der
Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres
Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile
vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 =
SIS 84 13 19; vom 30.10.2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II
2002, 138 = SIS 02 03 76; vom 18.12.2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002,
643 = SIS 02 62 23). Ein Zufluss kann durch eine gesonderte
Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden,
dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet
sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung
geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in
derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) nach der
Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn
sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen)
über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem
freien Entschluss des Gläubigers beruht. Für die
Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand
Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im
alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers,
indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand
der Altforderung (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl
II 2009, 190 = SIS 08 41 00, m.w.N.). Bleibt die Schuld hingegen im
Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen
trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen
Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung
gelegen wäre, ist nichts zugeflossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19, unter 2.c der
Gründe).
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29
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Voraussetzung für den Zufluss ist
schließlich die Möglichkeit, von der objektiven
Bereicherung Kenntnis zu nehmen (Schmidt/ Drenseck, EStG, 29.
Aufl., § 11 Rz 12, 30 „Gutschrift“). Diese
Möglichkeit kann auch auf ständiger Übung beruhen
(Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 11 EStG Rz
52, m.w.N.). Soweit eine Novation zum 1.1. des Folgejahres erfolgt,
erweist sich die damit verbundene Zinsvereinbarung als Disposition
über eine erwirtschaftete Einnahme (vgl. Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz B 55).
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30
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bb) Die Auffassung des FG, der BFH habe seine
Beurteilung in dem sog. „Ambros“-Urteil vom
10.7.2001 VIII R 35/00 (BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68) „aufgeweicht“, trifft nicht zu. Auch im
zitierten Urteil (unter II.2.a der Gründe) begründet der
Senat den Zufluss von Scheinrenditen mit der vorstehenden
Prüfungsfolge. Einnahmen sind danach i.S. von § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG dem Steuerpflichtigen zugeflossen, sobald dieser
über sie wirtschaftlich verfügen kann.
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Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige in
seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen
können. Auf eine hypothetische Zahlung an alle Anleger kann
nicht abgestellt werden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., §
20 Rz 207; zum Zufluss bei hoher Renditeerwartung vgl.
Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 56). Erst bei Verfügung
über eine objektiv wertlose Forderung scheidet ein Zufluss
definitiv aus (BFH-Urteil vom 21.7.1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988,
224). Dies ist mangels anderer Anhaltspunkte im Regelfall zu
verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch
nicht gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil
in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00, m.w.N.).
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32
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cc) Zu Unrecht hat das FG die Gutschrift auf
dem „inoffiziellen“ Sonderkonto außer Acht
gelassen, weil es bei einer Briefkastengesellschaft geführt
wurde und C insgesamt ein „unseriöses
Anlagesystem“ entwickelt habe, das dem Vergleich mit
„redlichen“ Banken und „nach den
ordnungsgemäßen Regeln des Kreditgewerbes“
arbeitenden Instituten nicht standhalte.
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33
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Bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
i.d.F. vom 25.2.1992 zählten zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen ausdrücklich alle Zinsen aus
Kapitalforderungen jeder Art. Die Zinsen aus Einlagen und Guthaben
bei Kreditinstituten wurden lediglich beispielhaft genannt. In den
späteren Gesetzesfassungen fehlt dann jeder Verweis auf
Kreditinstitute. Damit bezweckt das Gesetz ersichtlich, nicht nur
die Zinsen zu besteuern, die von Kreditinstituten, die dem
Kreditwesengesetz unterliegen, ausgezahlt werden, sondern alle
Erträge aus Kapitalvermögen, und zwar unabhängig von
der Art des jeweiligen Anlagesystems.
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34
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dd) Dem Argument des FG, bei
Scheinerträgen werde das Vorhandensein eines wirtschaftlichen
Erfolges nur vorgespiegelt, es dürften letztlich nur
tatsächliche Vermögensmehrungen in Form von Auszahlungen
besteuert werden und ein Zufluss sei erst zu bejahen, wenn der
Empfänger das Geld tatsächlich in dem Sinne besitze, dass
er hiervon selbst Zahlungen bestreiten könne, vermag der Senat
nicht zu folgen (vgl. vorstehend unter II.1.b aa und bb, sowie
zuletzt BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00, m.w.N.; ebenso HHR/Birk/Kister, § 11 EStG Rz 53; a.A.
Marx, FR 2009, 515).
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35
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Daran ändert auch eine Diskrepanz
zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden
finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden
Forderungen nichts. Daraus lässt sich für die Frage des
Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten,
wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die
Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient
werden. Dass Schneeballsysteme zusammenbrechen, wenn alle Anleger
gleichzeitig die Rückzahlung ihrer Gelder verlangen, sagt
über den Abfluss bzw. Zufluss beim einzelnen Anleger nichts
aus (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 =
SIS 08 41 00).
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36
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ee) Die Zuflussvoraussetzungen sind an Hand
aller tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu
prüfen. Zu Unrecht will das FG für diese Beurteilung auf
den Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung abstellen.
Entscheidend ist die Sicht des
Leistungsempfängers/Kapitalanlegers in dem Zeitpunkt, in dem
er erstmals aus seiner Sicht die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Einnahme erlangt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739 = SIS 05 22 04; in
BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746 = SIS 05 22 05;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 207).
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37
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c) Da das FG seiner Entscheidung eine
abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, ist die
Vorentscheidung für die Streitjahre 1994 bis 1997 aufzuheben.
Die Sache ist nur zum Teil spruchreif. Nach den vorstehenden
Maßstäben ist ein Zufluss der gutgeschriebenen und
wiederangelegten Beträge im Streitjahr 1994 zu bejahen.
Für die Streitjahre 1995 bis 1997 fehlt es hingegen an
ausreichenden tatsächlichen Feststellungen.
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38
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aa) Dem Kläger und seiner Ehefrau wurden
1994 Ertrags- und Bonusabrechnungen mitgeteilt und gutgeschrieben.
Zu Unrecht meinen der Kläger und die Revisionskläger zu
2. und 3., eine Gutschrift bei der GK sei keine Gutschrift auf
einem Konto des Verpflichteten C. Damit verkennen sie, dass es sich
nach den Feststellungen des FG bei der GK um eine
Briefkastengesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit
handelte. Die Abrechnungen, die der Kläger und seine Ehefrau
erhielten, betrafen ihre Kapitalanlage bei C. C hatte den
Kläger und seine Ehefrau auf eine abrechnende Gesellschaft
hingewiesen und mit dem Konto, das er als „bei GK
geführt“ bezeichnete, unmissverständlich eine
Trennung der geschuldeten Beträge von seinem übrigen
Vermögen vorgenommen. Gutschriften auf einem solchen gesondert
geführten Konto begründen den Zufluss (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; in BFHE 197,
126, BStBl II 2002, 138 = SIS 02 03 76). Zwischen C und dem
Kläger und seiner Ehefrau bestand ferner eine jahrzehntelange
Geschäftsbeziehung. Daher gingen der Kläger und seine
Ehefrau auch von der Leistungsbereitschaft des C aus. 1994 kam C
allen Auszahlungsverlagen nach, und im Schriftverkehr zwischen C
und dem Kläger und seiner Ehefrau ist von Problemen und
Zahlungsschwierigkeiten nicht die Rede. Zudem versprach C für
den Fall der Reinvestition eine hohe Rendite. Wenn sich der
Kläger und seine Ehefrau angesichts dieser Umstände in
Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis über die
gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge dafür
entschieden, auf die sofortige Auszahlung/Überweisung von
insgesamt 40.000 DM zu verzichten und die Beträge stattdessen
zur ertragbringenden Wiederanlage zu verwenden, stellt dies einen
Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG dar. In der Wahl einer
solchen Wiederanlage liegt zivilrechtlich eine Novation. Die
Wiederanlage erfolgte für einen Betrag von 20.000 DM zum
1.9.1994 und Ende 1994 für weitere 20.000 DM „mit
Wirkung vom“ 1.1.1995. Ohne Belang ist dabei, dass der
Kläger und seine Ehefrau diese Wahl nicht getroffen
hätten, wenn ihnen die tatsächlichen Verluste bekannt
gewesen wären. Hierbei handelt es sich um einen für die
steuerrechtliche Wertung unbeachtlichen Motivirrtum (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00,
m.w.N.).
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39
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bb) Für die Streitjahre 1995 bis 1997
reichen die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
indes nicht aus, um den Zufluss zu beurteilen. Die Vorentscheidung
hat die Frage des Zahlungswillens ausdrücklich offengelassen,
da es nach der Rechtsauffassung des FG ausschließlich auf die
tatsächliche Auszahlung auf die Schweizer Konten ankam. Der
Klägervertreter hatte jedoch in der mündlichen
Verhandlung am 6.12.2006 schriftsätzlich vorgetragen und
Beweis angeboten, dass der Kläger und seine Ehefrau sich 1995
wegen eines größeren Geldbedarfes an C mit der Bitte um
Geldauszahlung gewandt hätten. Sie hätten am 20.12.1995
mit C über diese Frage verhandelt. C habe Zahlungen
abgelehnt.
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Wie oben dargelegt, kann bei einer Novation
ein Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann
angenommen werden, wenn die Gläubiger (hier: der Kläger
und seine Ehefrau) tatsächlich in der Lage gewesen wären,
den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des
gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten
und leistungsfähigen Schuldners herbei zu führen.
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Ob und zu welchen Zeitpunkten der Kläger
und seine Ehefrau dies hätten erreichen können, hat das
FG nicht festgestellt; im zweiten Rechtszug wird es dies anhand der
gesamten Umstände des Einzelfalles ermitteln und beurteilen
müssen. Für die Streitjahre ab 1995 fehlen ausreichende
Feststellungen zur Leistungsbereitschaft des C. Dabei wird neben
dem Beweisangebot auch der gesamte Schriftverkehr zu
berücksichtigen sein, der jedenfalls teilweise Zweifel an der
Leistungsbereitschaft des C aufkommen lassen kann. Dabei ist auch
zu berücksichtigen, dass C dem Kläger und seiner Ehefrau
in den Folgejahren eine positive Kapitalentwicklung mitgeteilt hat
und es daher möglicherweise zu untersuchen ist, ob C wieder
leistungsbereit wurde.
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Sollte die Leistungsbereitschaft des C nicht
festzustellen sein, gingen nicht behebbare Zweifel insoweit zu
Lasten des FA, weil es sich um ein steuerbegründendes
Sachverhaltselement handelt.
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2. Die Revision des Klägers und der
Revisionskläger zu 2. und 3. ist unbegründet.
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Sie betrifft die auf das Konto
„Kontokorrent Rubrik Separat“ überwiesenen
Beträge von 22.553,50 DM im Jahr 1992 und 72.079,95 DM im Jahr
1993, die der Kläger und seine Ehefrau in den
Steuererklärungen nicht deklariert hatten.
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a) Die erhobenen Verfahrensrügen hat der
Senat geprüft und nicht für durchgreifend erachtet. Er
sieht gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer
Begründung ab.
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b) Ein Verstoß gegen das rechtliche
Gehör gemäß § 119 Nr. 3 FGO ist ebenfalls
nicht gegeben. Ein solcher liegt nicht darin, dass das FG den
Kläger und seine Ehefrau nicht persönlich zur
Steuerhinterziehungsabsicht befragt hat. Das FG ist nach § 80
Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verpflichtet, den anwaltlich
ordnungsgemäß vertretenen Kläger persönlich
zum Termin zur mündlichen Verhandlung zu laden
(BFH-Beschlüsse vom 5.12.2006 VIII B 4/06, BFH/NV 2007, 490 =
SIS 07 07 33; vom 14.6.2006 VIII B 153/05, juris). Dem
Klägervertreter war es unbenommen, eine persönliche
Anhörung des Klägers herbeizuführen oder eine
Beteiligtenvernehmung nach § 450 der Zivilprozessordnung
i.V.m. § 82 FGO zu beantragen (BFH-Beschluss vom 25.9.2003 XI
B 11/01, BFH/NV 2004, 77 = SIS 03 53 07).
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Soweit das FG in den Entscheidungsgründen
nicht auf das Vorliegen eines Verbotsirrtums eingegangen ist,
bedeutet das nicht, dass es das entsprechende Vorbringen nicht zur
Kenntnis genommen und erwogen hat. Nach der Rechtsprechung des
BVerfG ist das Gericht nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht
verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung
seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Entscheidungen
des BVerfG vom 27.5.1970 2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; vom
15.4.1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Vielmehr ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm
entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten tatsächlich
auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat
(BVerfG-Beschluss vom 15.4.1980 1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43).
Anders ist die Situation nur, wenn besondere Umstände des
konkreten Falls auf einen solchen Verstoß hindeuten
(ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 5.10.1999 VII R
25/98, BFH/NV 2000, 235 = SIS 00 51 73). Das ist hier nicht der
Fall.
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Auf die Auskunft des C, es handle sich um
steuerfreie Einnahmen, konnten der Kläger und seine Ehefrau
schon deshalb nicht vertrauen, weil früher bereits gegen sie
im Zusammenhang mit Geschäften des C wegen Steuerhinterziehung
ermittelt worden war und sie sich daher auf die Richtigkeit der von
C vorgenommenen steuerrechtlichen Beurteilung nicht verlassen
konnten.
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c) Wie oben dargelegt, hat das FG zu Recht
einen Zufluss der auf die Konten des Klägers und seiner
Ehefrau bei der SK überwiesenen Beträge angenommen.
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Das FG hat auch in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise für die auf die nicht erklärten
Einzahlungen auf das Konto „Kontokorrent Rubrik
Separat“ entstandenen Steuern eine auf zehn Jahre
verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs.
2 Satz 2 AO zugrunde gelegt. Das FG hat seine Würdigung, der
Kläger und seine Ehefrau hätten diese Beträge
bewusst der Steuerpflicht entziehen wollen, darauf gestützt,
dass sich der Kläger und seine Ehefrau auf die Konstruktion
von „offiziellen“ und
„inoffiziellen“ Mitteilungen sowie auf ein Konto
für erklärte und ein Konto für nicht erklärte
Einnahmen eingelassen hätten. Diese Schlussfolgerung ist
möglich und für das Revisionsgericht bindend (§ 118
Abs. 2 FGO).
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