Schneeballsystem, Zufluss von Scheinrenditen: 1. Stellt ein Kapitalanleger einem Unternehmer unter Gewährung einer Erfolgsbeteiligung von 30 % Geldbeträge zur Verfügung, die der Unternehmer an Brokerfirmen für Börsentermingeschäfte oder an Fonds weiterleiten soll, so kann eine solche Vereinbarung eine typische stille Gesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG begründen. - 2. Für die Annahme einer stillen Gesellschaft kommt es darauf an, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob der - unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde - Vertragswille auf die Merkmale einer stillen Gesellschaft gerichtet ist. - 3. Auch Renditen aus Gutschriften aus sog. "Schneeballsystemen" können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG führen, wenn der Unternehmer bei entsprechendem Verlangen des Anlegers zur Auszahlung der gutgeschriebenen "Renditen" fähig gewesen wäre (Bestätigung der Rechtsprechung). - 4. Es kommt nicht darauf an, ob der Initiator eines Schneeballsystems bei einem etwaigen Auszahlungsbegehren eines Anlegers im Stande gewesen wäre, seine sämtlichen Verbindlichkeiten auf einmal auszuzahlen. Ein Missverhältnis zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen ändert daran nichts (Bestätigung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 28.10.2008, VIII R 36/04; SIS 08 41 00
A. Die Beteiligten streiten um die
steuerliche Berücksichtigung von Kapitalerträgen in den
Jahren 1996 bis 2001.
Die Kläger, Revisionskläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer
veranlagte Eheleute und standen seit 1991 in
Geschäftsbeziehung zu der Firma C GmbH in B (im Folgenden: C).
Die 1985 gegründete C befasste sich u.a. mit der Vermittlung
von Kapitalanlagen. Alleiniger
Gesellschafter/Geschäftsführer war Herr K (im Folgenden:
K). Im Oktober 2001 wurde durch Ermittlungsmaßnahmen gegen
die C und Anordnung der Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein
Ermittlungsverfahren gegen diesen wegen Verstoßes gegen das
Kreditwesengesetz (KWG) eingeleitet worden war. Im November 2001
wurde über das Vermögen der C das Insolvenzverfahren
eröffnet; K wurde wegen Betruges zu einer langjährigen
Freiheitsstrafe verurteilt.
Die C warb insgesamt ca. 2.800 Kunden als
Kapitalanleger an, davon allein im Raum A ca. 2.000 Anleger. Nach
Darstellung des K betätigte sich die C mit der Vermittlung von
Kontrakten im Termingeschäft (angeboten als nichtsteuerbare
Differenzgeschäfte), später handelte sie mit
Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen. Bis 1998
wurden zum Teil reale Geschäfte von der C abgewickelt; das
Handelsvolumen betrug in den Jahren 1993 bis 1998 ca. 8 Mio. US-$.
Soweit tatsächlich Börsentermingeschäfte durch die C
getätigt wurden, erfolgte dies bis 1993 durch das Brokerhaus
X. Nach Angaben des K konnte die C durch
Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe
von 1 Mio. US-$ realisieren. Nach 1993 wickelte die C die
Geschäfte über das Brokerhaus Y ab, wo K 1993 zwei Konten
für die C eröffnete, ein Aktien- bzw. Commoditykonto und
ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Vollmacht
für beide Konten hatte ausschließlich K, der auch allein
die Anlageentscheidungen traf. Für beide Konten wurden
Unterkonten nicht geführt.
Da sowohl erwirtschaftete Gewinne als auch
angelegte Kundengelder durch Verluste des Jahres 1993
größtenteils aufgebraucht waren, begann K, zur
Vertuschung der Verluste Abrechnungen zu fingieren. Zwischen 1993
und 1998 zahlte er daher den Anlegern von diesen zuvor eingezahlte
Gelder im Rahmen eines Schneeballsystems als Rendite aus. Reale
Börsengeschäfte führte die C letztmals 1998 aus;
danach wurden sämtliche Vorgänge, die reale
Geschäfte vortäuschen sollten, fingiert.
1998 kam es wegen einer geplanten
Änderung der Steuergesetze in den USA ab 1999 zu erheblichen
Rückforderungen seitens der Anleger. Diese wurden durch
Privateinlagen des K (u.a. aus der Beleihung mehrerer
Lebensversicherungen) befriedigt.
Nachdem mit Wirkung ab 1998 eine
Novellierung des KWG stattgefunden hatte, aufgrund derer nicht nur
das Einlagegeschäft als typisches Bankgeschäft, sondern
auch Finanzdienstleistungen einer Erlaubnis durch das
Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen bedurften, strebte K
das Angebot von Finanzinnovationen an, um eine nach
vorläufiger Erteilung der Genehmigung anstehende Prüfung
zu umgehen. Die Finanzinnovationen sollten über einen Fonds im
Ausland abgewickelt werden, den Anlegern gegenüber wurde das
mit geänderten Regeln zur Besteuerung begründet. Die
Kläger wurden daher im Laufe des Jahres 1999 veranlasst, ihre
Anlagen auf einen sog. „I Futures Pool“ der „I
Incorporation“ zu übertragen. Die Anteile dieser
Gesellschaft gehörten sämtlich K unter Zwischenschaltung
zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht
geführter US-Briefkastenfirmen, der A Incorporation und der B
Incorporation. Das Aktienkapital der I Incorporation (1 Mio. US-$)
wurde durch Anlagegelder der Kunden aufgebracht. Im Rahmen dieser
Umschichtung forderte K die Anleger auf, eine auf den 4.1.1999
datierende Umschreibung ihrer Kapitalanlagen vorzunehmen. Die
Kundengelder wurden auf ein Konto der C eingezahlt und später
auf andere Konten umgeschichtet, die bei der Kreissparkasse ...
für unterschiedliche Firmen eingerichtet worden waren.
Verfügungsberechtigt war jeweils K.
In der Folge wurden reale
Börsengeschäfte über die I Incorporation nicht
abgewickelt. Es erfolgte ausschließlich eine Umschichtung im
Rahmen eines Schneeballsystems, indem Gelder auf den verschiedenen
Konten bei der Kreissparkasse verschoben wurden. K bediente sich
für diese Zwecke eines Softwareprogramms, mit Hilfe dessen der
monatliche Abrechnungslauf für den Pool so gesteuert wurde,
dass K mit einem von ihm gesetzten Index Gewinne oder Verluste
betreffend die bis dahin eingezahlten und durch Buchgewinne
aufgelaufenen Kapitalanlagen bestimmte. Wegen der Einzelheiten des
Geschehensablaufs wird Bezug genommen auf den Tatbestand des
finanzgerichtlichen Urteils.
An den Angeboten der C beteiligten sich
auch die Kläger. Aus ihrer Sicht wurden u.a. folgende
Geschäftsbedingungen der C Grundlage ihrer Anlagen:
„1.
|
Der Kunde ermächtigt die Fa. C,
Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für
seine Rechnung zu handeln. Die Ausführung des Handelns obliegt
während der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem
entsprechenden Brokerhaus.
|
|
|
2.
|
Der Kunde verpflichtet sich, folgende
Zahlungen zu leisten:
|
|
a) Mindesteinlage: Zahlung einer
Mindesteinlagesumme. In diesem Falle teilt der Kunde das
entsprechende Sammelkonto anteilig mit weiteren Anlegern,
|
|
b) oder Zahlung der vollen Summe, die
für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In
diesem Falle wird für den Kunden beim Broker ein Einzelkonto
unterhalten.
|
|
c) ...
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|
d) ...
|
|
e) 30 % Beteiligung am erwirtschafteten
Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in
Abzug gebracht.
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|
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3.
|
Alle Terminkontrakte werden im Namen und
für Rechnung des Kunden erworben.
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4.
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...
|
|
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt
an den erwünschten Broker zu übersenden.
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...
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Vertragsausführung:
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5.
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Die C wickelt alle Verträge nur
über Brokerhäuser ab, die Mitglied bedeutender und
wichtiger Commodity- bzw. Devisenbörsen sind.
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...
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Ausführungsbestätigung,
Kontoauszug, Kontoauflösung:
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8.
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a) Nach Ausführung der Erst- oder
Folgeorder erhält der Kunde unverzüglich eine
schriftliche Vertragsausführungsbestätigung. Gleichzeitig
erhält der Kunde jeweils einen monatlichen schriftlichen
Kontoauszug, aus dem die entsprechenden Bewegungen und der
Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben
werden.
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|
b) ...
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|
c) Durch schriftliche Anweisung kann der
Kunde jederzeit die Auflösung seines Anteils und die
Auszahlung seines Guthabens verlangen, und zwar zum Monatsende des
Kündigungseingangs.
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|
...
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Haftung
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9.
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Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder
(Barzahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegen zu
nehmen. Sollten bei der C versehentlich Kundengelder eingehen, so
werden diese Anlagebeträge sofort an den entsprechenden Broker
weitergeleitet.“
|
Die Kläger stellten der C ausweislich
der als „Antrag auf Kontoeröffnung und
Kontoführung“ bezeichneten Kapitalanlageverträge
insgesamt 110.000 DM zur Verfügung (am 14.3.1991 15.000 DM, am
22.7.1994 75.000 DM und am 5.11.1998 20.000 DM). Die 15.000 DM aus
der 1991 getätigten Anlage wurden bar an den Vermittler N der
C übergeben; sodann erging eine Auftragsbestätigung
über den Handel über „Kontrakte
US-Commodities“ vom 15.3.1991. Als Verwendungsgrund war auf
der Auftragsbestätigung „Treuhandkonto TZ011981“
angegeben. Nach dem Inhalt der Bestätigung soll das Geld durch
N, einen Vermittler der C, an das Brokerhaus X überwiesen
worden sein. Auf der Einzahlungsquittung war als Verwendungszweck
angegeben: „Treuhandkonto TZ011981-4-08“. Unter dem
Datum 26.3.1991 bestätigte die C den Klägern, ihre
Einzahlung sei beim Broker gutgeschrieben worden. In der Folgezeit
erhielten die Kläger periodische Abrechnungen über ihre
jeweilige Kontraktsumme mit den gutgeschriebenen
Gewinnen/Verlusten.
Entsprechend wurde auch bei der zweiten
Beauftragung der C durch die Kläger am 22.7.1994 verfahren.
Sowohl die im Juli 1994 getätigte Anlage als auch die weitere
Anlage im November 1998 erfolgte in bar durch Aushändigung an
den Vermittler N.
Nach der Umstellung auf die I Incorporation
beteiligten sich die Kläger ausweislich eines als
Kundenregistrierung beschriebenen und nicht datierten Formblattes
des „I Futures Pools“ an einem sog. „Pool 2
...“ in Höhe von 339.492,90 US-$. Insoweit erfolgte eine
Umschichtung der von der C verwalteten Anlagegelder auf den Pool;
nämliches gilt für eine Anlage der Klägerin in
Höhe von 18.768,84 US-$.
Die Kläger waren von der Umstellung
auf den I Futures Pool insoweit betroffen, als alte C-Anlagen
darauf umgeschichtet wurden. Weitere tatsächliche Einzahlungen
auf diese neue Anlageform tätigten sie nicht. Nach Angaben des
K wurden die von den Anlegern eingebrachten Gelder lediglich auf
Konten der Kreissparkasse ... verwaltet bzw. zur Unterhaltung der
C, zu ausländischen Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und
zum Kauf von Immobilien verwandt.
In den Streitjahren 1996 bis 2001 erzielten
die Kläger in Form von Gutschriften Renditen von insgesamt
1.404.284 DM. Davon entfallen 64.111 DM auf 1996, 94.267 DM auf
1997, 120.221 DM auf 1998, 250.411 DM auf 1999, 443.052 DM auf 2000
und 432.222 DM auf 2001. Tatsächlich ausgezahlt wurden den
Klägern davon 1998 70.000 DM, 1999.117.000 DM, 2000.154.500 DM
und 2001.315.000 DM.
Die in den einzelnen Streitjahren
gutgeschriebenen Erträge erfasste der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
in den Änderungsbescheiden für die Jahre 1996 bis 2000
vom 14.6.2002 sowie für 2001 vom 16.7.2002 als Einnahmen aus
Kapitalvermögen. Das FA ging davon aus, es handele sich um
Einkünfte aus einer stillen Beteiligung der Kläger an der
C nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2004,
1211 = SIS 04 26 33 veröffentlichten Urteil vom 10.2.2004 2 K
1550/03 zum Teil statt. Es entschied, die Klage sei begründet,
soweit das FA den Klägern die nicht ausgezahlten Beträge
von insgesamt 747.784 DM als Einkünfte aus
Kapitalvermögen zugerechnet habe. Soweit die Kläger
tatsächlich Auszahlungen erhalten hätten (insgesamt
656.500 DM) sei die Klage unbegründet. Bei der Anlage der
Kläger handele es sich um eine typische stille Gesellschaft
nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so dass die
Kläger Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4
Alternative 1 EStG erzielt hätten. Der Wortlaut der
getroffenen Vereinbarungen, insbesondere die fehlende
Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, stehe dem
nicht entgegen. Damit sei zugleich zu verneinen, dass die von der C
getätigten Geschäfte den Klägern im Rahmen einer
Treuhandabrede direkt zuzurechnen seien. Soweit die C
tatsächlich Gelder an die Kläger ausgeschüttet habe,
lägen steuerpflichtige Kapitalerträge vor. Das gelte aber
nicht, soweit die Erträge den Klägern lediglich
gutgeschrieben worden seien. Hier fehle es am Zufluss i.S. des
§ 11 Abs. 1 EStG.
Gegen das Urteil richten sich die
Revisionen beider Beteiligten.
Das FA, dem das Urteil der Vorinstanz am
30.4.2004 zugestellt wurde und dem für die Begründung der
Revision Fristverlängerung bis zum 2.8.2004 bewilligt worden
ist, hat sein Rechtsmittel mit am 4.8.2004 - mithin nach Ablauf der
gemäß § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
am 2.8.2004 endenden Revisionsbegründungsfrist - eingegangenem
Schriftsatz begründet und zugleich wegen der
Fristversäumung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
beantragt. Zur Begründung des Wiedereinsetzungsgesuchs
trägt es vor, die erst am 4.8.2004 beim Bundesfinanzhof (BFH)
eingegangene Revisionsbegründung sei lt. Abgangsvermerk des
zuständigen Bediensteten der Poststelle des FA am 29.7.2004
abgesandt worden und an diesem Tag von einem Bediensteten der
für die Postbeförderung des FA zuständigen R Post
beim FA abgeholt worden. Der Einlieferungsvermerk des
Frankierservice der R Post bei der Deutschen Post ... trage das
Datum 30.7.2004. Die Fristversäumnis sei damit allein auf
Verzögerungen in der Postübermittlung
zurückzuführen.
Im Übrigen rügt das FA die
Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 11 Abs. 1 EStG.
Das FG-Urteil entspreche nicht den vom BFH aufgestellten
Rechtsgrundsätzen zur Besteuerung von Gutschriften aus
betrügerischen Schneeballsystemen. Danach sei selbst bei nicht
ausgezahlten Erträgen ein Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1
EStG anzunehmen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 10.2.2004 2 K 1550/03 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 10.2.2004 2 K 1550/03 insoweit aufzuheben,
als dem Klageantrag bezüglich der Einkommensteuerbescheide
1998 bis 2000 vom 14.6.2002 und 2001 vom 16.7.2002 in der Fassung
der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2003 nicht vollumfänglich
entsprochen wurde.
Die Kläger rügen die Verletzung
von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und machen geltend, das FG habe
nicht hinreichend differenziert zwischen den
Vertragsverhältnissen der Kläger mit der C einerseits und
der I Incorporation andererseits. Das FG verkenne die Bedeutung des
Zivilrechts für das Steuerrecht sowie den zivilrechtlichen
Inhalt des Tatgeschehens. Die Vereinbarungen der Kläger mit
der C bzw. der I Incorporation ließen nicht den hinreichenden
Schluss auf eine Beteiligung der Kläger in Form einer stillen
Gesellschaft zu.
Beide Beteiligten beantragen, die Revision
der jeweils anderen Seite zurückzuweisen, wobei die
Kläger das Wiedereinsetzungsgesuch des FA für
unbegründet halten.
B. Die Revision des FA ist begründet,
während die Revision der Kläger unbegründet ist.
I. Die Revision des FA ist zulässig. Ihm
ist gemäß § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand wegen der Versäumung der Revisionsbegründungsfrist
zu gewähren.
1. Wiedereinsetzung ist zu gewähren, wenn
jemand ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist
gehindert war (§ 56 Abs. 1 FGO). Hiernach schließt jedes
Verschulden - also auch einfache Fahrlässigkeit - die
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (BFH-Beschlüsse vom
11.10.1991 VII R 32/90, BFH/NV 1994, 553; vom 25.4.2005 VIII B
42/02, BFH/NV 2005, 1821 = SIS 05 40 72; vom 18.1.2007 III R 65/05,
BFH/NV 2007, 945 = SIS 07 62 10). Der Beteiligte muss sich ein
Verschulden seines Prozessbevollmächtigten zurechnen lassen
(§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung -
ZPO - ).
2. Im Streitfall hat das FA die Frist zur
Begründung der Revision nicht schuldhaft versäumt. Denn
der verspätete Eingang der Revisionsbegründung beruht auf
einer verzögerten Postzustellung, die das FA nicht zu
vertreten hat.
Das FA hat glaubhaft gemacht, dass es die
Revisionsbegründung am 29.7.2004 zur Post aufgegeben hat. Es
hat hierzu die Ablichtung eines auf der ersten Seite des
Aktenstücks der Revisionsbegründung befindlichen, von
einem Bediensteten der Poststelle abgezeichneten Vermerks
vorgelegt, ausweislich dessen die Begründungsschrift an diesem
Tag beim FA abgegangen ist, indem ein Bediensteter der für die
Postbeförderung des FA zuständigen R Post Deutschland das
Schriftstück dort abgeholt hat. Außerdem trägt das
bei den Gerichtsakten befindliche Briefkuvert für die
Revisionsbegründung einen Einlieferungsvermerk des
Frankierservice der R Post Deutschland vom 30.7.2004. Unter diesen
Umständen bestand für das FA kein Grund zu der Annahme,
dass die Revisionsbegründungsschrift dem BFH erst nach dem
Ablauf der Revisionsbegründungsfrist, dem 2.8.2004, zugehen
werde.
Der Bürger wie auch die Behörde,
denen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach den gleichen
Grundsätzen zu gewähren ist, dürfen darauf
vertrauen, dass die von der Post nach ihren organisatorischen und
betrieblichen Vorkehrungen für den Normalfall festgelegten
Postlaufzeiten auch eingehalten werden. Versagen sie, so darf ihnen
das, da sie darauf keinen Einfluss haben, im Rahmen der
Wiedereinsetzung nicht als Verschulden zur Last gelegt werden (vgl.
BFH-Urteile vom 24.6.1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351; vom
24.1.2002 III R 5/01, BFH/NV 2002, 778 = SIS 02 67 27; Senatsurteil
vom 11.7.2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96 = SIS 06 37 93, jeweils m.w.N.). Das gilt gleichermaßen für
private lizenzierte Postdienstleistungsunternehmen wie hier z.B.
die R Post Deutschland. Auch nach Erlass der
Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) vom 15.12.1999
(BGBl I 1999, 2418) dürfen die Beteiligten darauf vertrauen,
dass werktags im Bundesgebiet aufgegebene Postsendungen
unabhängig davon, ob sie bei der Deutschen Post AG oder bei
privaten lizenzierten Postdienstleistungsunternehmen aufgegeben
werden (vgl. dazu Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 122 AO Rz 48; Anwendungserlass zur
Abgabenordnung zu § 122 Nr. 1. 8.2), am folgenden Werktag im
Bundesgebiet ausgeliefert werden. Denn nach § 2 Nr. 3 Satz 1
PUDLV müssen die Briefbeförderungsunternehmen
sicherstellen, dass sie an Werktagen aufgegebene Inlandssendungen
im gesamten Bundesgebiet im Jahresdurchschnitt mindestens zu 80 %
am ersten und zu 95 % am zweiten Tag nach der Einlieferung
ausliefern. Diese Quoten lassen die Einhaltung der Postlaufzeiten
erwarten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
13.5.2004 V ZB 62/03, HFR 2005, 67 = SIS 04 28 92; ähnlich
auch BGH-Beschluss vom 23.1.2008 XII ZB 155/07, MDR 2008, 583).
Konkrete Anhaltspunkte, welche im Streitfall gleichwohl bei einer
am 29. oder 30.7.2004 aufgegebenen Briefsendung die ernsthafte
Gefahr der Fristversäumung für das FA begründeten,
sind nicht ersichtlich.
II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Recht geht das FA
davon aus, dass sowohl die tatsächlichen Auszahlungen an die
Kläger in Höhe von 656.500 DM als auch die ihnen
erteilten Gutschriften über 747.784 DM Kapitaleinnahmen aus
einer stillen Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind.
Die Revision der Kläger ist demzufolge als unbegründet
zurückzuweisen.
1. Mit ihrer Anlage bei der C haben sich die
Kläger an einer stillen Gesellschaft gemäß §
230 HGB beteiligt und daher Einkünfte nach § 20 Abs. 1
Nr. 4 EStG erzielt.
Eine stille Gesellschaft setzt nach § 230
HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem
Unternehmensträger („Inhaber eines
Handelsgeschäfts“) und einem anderen voraus, kraft
dessen sich der andere ohne Bildung eines
Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen
beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält (vgl. dazu
ausführlich BFH-Urteile vom 22.7.1997 VIII R 57/95, BFHE 184,
21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03, unter II.1.a bis c der
Gründe, VIII R 12/96, BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761 = SIS 97 22 02, unter II.1.a bis c der Gründe, VIII R 13/96, BFHE
184, 46, BStBl II 1997, 767 = SIS 97 22 01, unter II.1.a bis c der
Gründe; vom 19.6.2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 = SIS 08 07 54; ferner z.B. Dötsch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 20 Rz F 2). Da die stille Gesellschaft nur als
Innengesellschaft existiert und nach außen hin nicht in
Erscheinung tritt (vgl. BFH-Urteil vom 2.5.1984 VIII R 276/81, BFHE
141, 498, BStBl II 1984, 820 = SIS 84 20 20), muss die Einlage nach
§ 230 HGB so geleistet werden, dass sie in das Vermögen
des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht; die Einlage
wird daher kein Gesamthandsvermögen. Ferner erfordert die
stille Gesellschaft - wie jede andere Gesellschaft auch - einen
gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben zur
Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss (vgl.
BGH-Urteil vom 11.7.1951 II ZR 45/50, BGHZ 3, 75; Blaurock,
Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl., S. 154; Karsten
Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 59 I 3.b;
MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 19 f.;
MünchKommBGB/Ulmer, 3. Aufl., § 705 Rz 109 f., 229 f.;
differenzierend Schulze-Osterloh, Der gemeinsame Zweck der
Personengesellschaften, 1973, S. 25 f., wonach der verfolgte Zweck
nur für diejenigen Beteiligten ein gemeinsamer ist, die das
jeweils erzielte Ergebnis sowohl in positiver als auch in negativer
Hinsicht gleichartig trifft). Mit der Einigung auf den gemeinsamen
Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über
Grundlagen und Ziele des Vertrags zum Vertragsinhalt erhoben; diese
dürfen indes nicht mit den Motiven der Parteien für ihre
Beteiligung an der Gesellschaft vermengt werden (vgl.
MünchKommBGB/Ulmer, a.a.O., § 705 Rz 15 ff.). Letztlich
unterscheidet daher die „Gemeinsamkeit des
Zwecks“ die Gesellschaft von den reinen
Austauschverhältnissen.
2. Nach den vorstehend genannten
Grundsätzen ist das FG im Streitfall in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise zutreffend von einer stillen
Gesellschaft ausgegangen. Der Wortlaut der getroffenen
Vereinbarungen, insbesondere die fehlende Erwähnung des
Begriffs „stille Gesellschaft“, stehen dem nicht
entgegen. Denn entscheidend ist, was die Vertragsparteien
wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser - unter Heranziehung
aller Umstände zu ermittelnde - Vertragswille dem objektiven
Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht (Dötsch, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz F 52, m.w.N.).
Ergibt sich danach, dass sich die Vertragspartner zur Erreichung
eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben und nicht lediglich
jeweils ihre eigenen Interessen verfolgen, so ist die Vereinbarung
als Gesellschaftsvertrag i.S. des § 705 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zu qualifizieren (Dötsch, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz F 3, m.w.N.;
vgl. auch BFH-Urteil vom 25.3.1992 I R 41/91, BFHE 168, 239, 242,
BStBl II 1992, 889, 890 = SIS 92 21 27, betreffend die Abgrenzung
der stillen Beteiligung vom partiarischen Darlehen).
Die Würdigung des FG, die Verträge
zwischen den Klägern und der C dienten dem gemeinsam
verfolgten Zweck, ein Handelsgewerbe durch die nach außen in
Erscheinung tretende C zu betreiben, ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 184, 34, BStBl II
1997, 761 = SIS 97 22 02). Dass die C als Anbieterin von
Kapitalanlagen ein Handelsgewerbe i.S. von § 1 Abs. 2 HGB
betrieben hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die
Kläger haben zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks dadurch
beigetragen, dass sie der C auf unbestimmte Zeit 110.000 DM als
Kapital überließen, mit dem die C ihre
Handelsgeschäfte betreiben sollte. Dieses Kapital
verkörperte zugleich den Gesellschafterbeitrag sowie die
stille Einlage der Kläger und ging in das Vermögen der C
über. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der
Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter
Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern
bereitgestellten Kapitals zu betreiben. Für die Annahme eines
Gesellschaftsverhältnisses (in Form einer Risikogemeinschaft)
spricht insbesondere, dass den Anlegern eine erhebliche
Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielten die Kläger, 30
% die C) an den durchgeführten Geschäften zugesagt war
und sie überdies - bis zur Höhe ihres Anlagekapitals - an
den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften
beteiligt waren (Nr. 12 a und b der Allgemeinen
Geschäftsbedingungen der C). Die Kapitalanlagen bargen daher
sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche
Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung,
sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheiten begründet waren
(zum Fehlen von Sicherheiten als Indiz für ein
Gesellschaftsverhältnis vgl. z.B. Dötsch, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz F 67). Eine
derartige Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der
Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines
Gesellschaftsverhältnisses (ständige BFH-Rechtsprechung,
vgl. Senatsurteile in BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761 = SIS 97 22 02; vom 7.10.1997 VIII R 40/97, BFH/NV 1998, 958; in BFHE 184, 21,
BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03; vom 10.7.2001 VIII R 35/00, BFHE
196, 112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68). Aufgrund der zwischen
den Vertragsparteien vereinbarten Erfolgsbeteiligung (70 % für
die Kläger, 30 % für die C) ist das FG auch zu Recht
davon ausgegangen, dass sowohl die Kläger als auch die C ein
Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft gehabt haben.
Dass die Vereinbarungen zwischen den
Klägern und der C keine ausdrücklichen Regelungen
über Kontrollrechte der Anleger enthielten, spricht nicht
gegen das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761 = SIS 97 22 02). Wie vom FG zutreffend angemerkt, sind Kontrollrechte keine
Voraussetzung für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft,
sondern deren Rechtsfolge. Der Geschäftsinhaber ist dem
stillen Gesellschafter zur Führung des Handelsgeschäfts
für gemeinsame Rechnung verpflichtet, er muss dessen Einlage
bestimmungsgemäß verwenden und darf dem Unternehmen
nicht bestimmungswidrig Vermögen entziehen. Die hier zu
beurteilenden Vertragsbeziehungen genügten diesem Erfordernis,
da jedenfalls die Kontrollrechte nach § 233 Abs. 1 HGB nach
den tatsächlichen Feststellungen des FG bestanden haben. Ob
die Anleger von diesen Rechten auch tatsächlich Gebrauch
machten, ist ohne Belang (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 34, BStBl II
1997, 761 = SIS 97 22 02).
Die 1999 auf Veranlassung der C erfolgte
Umschichtung der Kapitalanlagen auf den „I Futures
Pool“ ändert an der steuerlichen Bewertung des
Vertragsverhältnisses nichts. Nach den mit
Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher den Senat nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen
des FG hat sich dadurch an der tatsächlichen Abwicklung der
Geschäfte nichts geändert. Die C hat wie zuvor aufgrund
eigener Entscheidungskompetenz über die Anlagen der
Kläger verfügt und ihnen Abrechnungen erteilt. Der Senat
kann insoweit offenlassen, ob aufgrund des nicht datierten
Formblattes des „I Futures Pools“ überhaupt
eine rechtlich wirksame Umschichtung der Kapitalanlagen erfolgt ist
und falls ja, mit welchem Inhalt, denn aufgrund des weiterhin
unveränderten tatsächlichen Geschehensablaufes ist die
Würdigung des FG, es handele sich bei dem hier zu
beurteilenden Vertragsverhältnis in jedem Falle um eine stille
Gesellschaft, nicht zu beanstanden. Die tatrichterliche
Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist
nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die
Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung,
Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
30; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 87, m.w.N.).
Solche Verstöße sind jedoch im Streitfall nicht
erkennbar. Im Übrigen binden die vorinstanzlichen
Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn
sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht
zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 14.2.1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462 = SIS 95 11 05; BFH-Beschluss vom 10.2.2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211,
BStBl II 2005, 488 = SIS 05 17 03).
3. Mit der Annahme einer typischen stillen
Gesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 230
HGB hat das FG zugleich die Annahme eines
Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) zwischen den Klägern und der C
hinsichtlich des von den Klägern angelegten Kapitals verneint.
Auch insoweit handelt es sich um eine tatrichterliche
Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO), die
nur insoweit revisibel ist, als Verstöße gegen die
Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung,
Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße
sind hier nicht erkennbar. Aus revisionsrechtlicher Sicht ist es -
wie vorstehend bereits erörtert - nicht zu beanstanden, wenn
das FG aus den ihm vorliegenden Umständen abgeleitet hat, bei
dem hier zu beurteilenden Vertragsverhältnis handele es sich
nicht um ein Treuhandverhältnis, sondern um eine typische
stille Gesellschaft i.S. von § 230 HGB. Zudem gilt auch hier
der Grundsatz, dass die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH
als Revisionsgericht schon dann binden, wenn sie nur möglich,
d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 177,
95, BStBl II 1995, 462 = SIS 95 11 05; BFH-Beschluss in BFHE 209,
211, BStBl II 2005, 488 = SIS 05 17 03).
4. a) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden,
dass die in den Streitjahren tatsächlich an die Kläger
ausgezahlten Zinsen in Höhe von 656.500 DM diesen als
Kapitaleinnahmen im Rahmen der Einkünfte aus
Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1
EStG zuflossen (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG) und nicht etwa nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen
bildeten. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf
die sinngemäß geltenden Ausführungen in seinen
Urteilen in BFHE 184, 34, BStBl II 1997, 761 = SIS 97 22 02 sowie
in BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767 = SIS 97 22 01 und in BFHE 196,
112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68. An den dort formulierten
Grundsätzen hält der Senat uneingeschränkt fest.
Gewichtige Gründe, die der Senat noch nicht erwogen hätte
und die zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen
könnten, sind insoweit nicht ersichtlich.
b) Der Senat hält auch daran fest, dass
die den Klägern von der C gutgeschriebenen und von ihnen
stehengelassenen, d.h. wiederangelegten (Schein-)Renditen für
sämtliche Streitjahre zu Kapitaleinkünften i.S. von
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 EStG führten. Denn auch
Renditen aus Gutschriften aus sog.
„Schneeballsystemen“ können zu Einnahmen
aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
führen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE
184, 34, BStBl II 1997, 761 = SIS 97 22 02; in BFHE 184, 46, BStBl
II 1997, 767 = SIS 97 22 01; in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646 =
SIS 01 10 68; kritisch Schmidt-Liebig, Zufluss von Scheinrenditen,
Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2008, Fach 3, S. 15105; Hackenberg,
Scheinrenditen: Abschied von Ambros, SteuerConsultant 2008 7/08, S.
29).
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11
Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie
wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen
dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar
ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem
Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines
(gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden
Geldbetrages (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 46, BStBl II 1997,
767 = SIS 97 22 01, unter II.2.a der Gründe).
bb) Ebenso kann eine Gutschrift in den
Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der
Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer
Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum
Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an
zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der
Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres
Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II
1984, 480 = SIS 84 13 19, unter 2.a der Gründe, und in BFHE
184, 21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03, unter II.2.a aa der
Gründe).
cc) Ein Zufluss kann zudem durch eine
gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger
bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen
Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung
(Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über
seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu
werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch
tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger)
und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu
geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur
Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des
Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange
Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich
verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus-
und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird.
Von einem Zufluss des aufgrund der
Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG
kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der
Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn
sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen)
über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem
freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH-Urteile vom
17.7.1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 = SIS 85 03 07, unter 2.d der Gründe; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997,
755 = SIS 97 22 03, unter II.2.a bb der Gründe). Für die
Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand
Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im
alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers,
indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand
der Altforderung (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2008, 194 = SIS 08 07 54; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03, unter
II.2.a bb der Gründe, m.w.N.).
dd) Bei Anlegung dieser Maßstäbe
ist ein Zufluss der gutgeschriebenen „Renditen“
i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 8 Abs. 1, 20
Abs. 1 Nr. 4 EStG bei den Klägern im Zeitpunkt der Gutschrift
und Wiederanlage zu bejahen.
Die „Renditen“ wurden den
Klägern von der C nach Ablauf des jeweiligen Geschäfts
per Abrechnung mitgeteilt und ihnen gutgeschrieben. Nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG hatten sie die
freie Wahl, sich die ihnen gutgeschriebenen
„Renditen“ auszahlen zu lassen oder aber
wiederanzulegen, d.h. zum Zwecke der Erhöhung ihrer
Kapitalanlagen zu verwenden. Wenn sich die Kläger angesichts
dieser Umstände in Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis
über die gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge
dafür entschieden, auf die sofortige Auszahlung der Gelder zu
verzichten und die Beträge stattdessen zur ertragbringenden
Wiederanlage zu verwenden, steht dies einem Zufluss der Renditen
i.S. von § 11 EStG nicht entgegen. In der Wahl einer solchen
Wiederanlage lag zivilrechtlich eine Novation.
Die Kläger haben die ihnen zu Gebote
stehende freie Wahl zwischen Auszahlung der Renditen und deren
Wiederanlage im eigenen Interesse - um fortan höhere Renditen
erzielen zu können - im Sinne der letztgenannten Alternative
ausgeübt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 34, BStBl II 1997,
761 = SIS 97 22 02, m.w.N.).
Ohne Belang ist dabei, dass die Kläger
diese Wahl nicht getroffen hätten, wenn ihnen die
Täuschungsmanöver der C bekannt gewesen wären.
Hierbei handelt es sich um einen für die
einkommensteuerrechtliche Wertung unbeachtlichen Motivirrtum.
Unbeachtlich ist auch, dass die Wahl der Kläger zur
Wiederanlage der „Renditen“ zugleich dem nach
außen hin nicht bekundeten Interesse der C entsprach, zwecks
Aufrechterhaltung ihres Schneeballsystems möglichst wenige
„Renditen“ und Kapitalbeträge auszahlen zu
müssen. Entscheidend ist, dass die C es den Klägern
freigestellt hatte, statt der Wiederanlage die sofortige Auszahlung
der gutgeschriebenen „Renditen“ zu verlangen,
und ihnen damit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
die Renditebeträge eingeräumt hatte (Senatsurteil in BFHE
196, 112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68).
ee) Die C wäre - hätten die
Kläger statt der Wiederanlage der
„Renditen“ deren Auszahlung gewählt - an
den betreffenden Zeitpunkten zu den entsprechenden Zahlungen auch
bereit und fähig gewesen.
Angesichts der unbedingten
Leistungsbereitschaft der C spielt es keine Rolle, ob diese
tatsächlich entsprechende Netto-Wertzuwächse in Höhe
der den Anlegern gutgeschriebenen Renditebeträge
erwirtschaftet hatte und daher zivilrechtlich zu entsprechenden
Leistungen verpflichtet war oder nicht (vgl. auch schon
Senatsurteile vom 21.7.1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224, 225;
in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68, m.w.N.). Zwar
setzt der Zufluss eines Geldbetrages im Falle dessen bloßer
Gutschrift in den Büchern des Schuldners im Regelfall voraus,
dass insoweit eine eindeutige und unbestrittene
Leistungsverpflichtung des Schuldners besteht, diesem also
insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht (vgl.
Senatsurteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II
1994, 632 = SIS 94 15 05). Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich
der Schuldner erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen und
Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will
(vgl. § 41 Abs. 1 AO; vgl. auch Senatsurteile vom 10.6.1975
VIII R 71/71, BFHE 116, 333, BStBl II 1975, 847 = SIS 75 04 91, und
vom 6.4.1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825 = SIS 93 20 04). So lag es im Streitfall. Die C schrieb den Anlegern
Renditen gut und zahlte diese nach Eintritt der vereinbarten
Fälligkeit an die Anleger aus oder räumte ihnen im Wege
der Novation neue (Kapital-)Forderungen ein, unabhängig davon,
ob sie zu diesen Leistungen zivilrechtlich verpflichtet war oder
nicht.
ff) Entgegen der Auffassung des FG wäre
die C in den maßgeblichen Wiederanlagezeitpunkten zur
Auszahlung der gutgeschriebenen „Renditen“ auch
fähig gewesen.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist ein
Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG sowohl in den Fällen
der bloßen Gutschrift des betreffenden Betrages in den
Büchern des Schuldners als auch in den Fällen der
Novation grundsätzlich nur anzunehmen, wenn der Schuldner -
hier also die C - in dem betreffenden Zeitpunkt zur Zahlung des
Betrages in der Lage gewesen wäre, also nicht
zahlungsunfähig war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.5.1973 VIII
R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815 = SIS 73 04 44,
betreffend Buchgutschrift; in BFH/NV 1988, 224, 225, unter I.2.b
der Gründe, betreffend Novation). Als Zahlungsunfähigkeit
in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende
dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu
erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2008,
194 = SIS 08 07 54, m.w.N.; vom 8.5.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007,
2249 = SIS 08 00 80). Dies ist vor dem
„Zusammenbruch“ des Schuldners im Regelfall zu
verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch
nicht gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil
in BFH/NV 2007, 2249 = SIS 08 00 80, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall
davon auszugehen, dass die C in den maßgebenden Zeitpunkten
der jeweiligen Wiederanlagen der „Renditen“
objektiv zahlungsfähig war. Dies folgt schon aus der Tatsache,
dass sie im hier zu beurteilenden Zeitraum (1996 bis 2001) allen
Auszahlungsverlangen sowohl in Bezug auf
„Renditen“ als auch in Hinsicht auf
gekündigte Kapitaleinlagen prompt nachkam. Die C hat auf die
Auszahlungsverlangen der Kläger nach den bindenden
Feststellungen des FG stets umgehend reagiert und sogar Mitte Juli
2001 noch eine Auszahlung von immerhin 300.000 DM an die
Kläger geleistet; Unregelmäßigkeiten bei der
Bedienung von Rückzahlungsforderungen haben sich weder bei
Ansprüchen der Kläger noch bei anderen Anlegern ergeben.
Angesichts dieser Konstellation bestand auch für die nach Juli
2001 vorgespiegelten Geschäfte und die daraufhin erteilten
Gutschriften in Höhe von 117.222 DM kein Anlass, an der
Zahlungsfähigkeit und -bereitschaft der C zu zweifeln.
Dafür spricht nicht nur der Umfang der an die Kläger
geleisteten Zahlungen, sondern auch die Tatsache, dass die
staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen im Zusammenhang mit den
Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig,
nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der
Geldwäsche gegen den Sohn eines Kapitalanlegers, aufgenommen
wurden, was letztlich in die Verhaftung des K und den Antrag der C
auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 31.10.2001
mündete.
c) Dem Argument des FG, bei
Scheinerträgen werde das Vorhandensein eines wirtschaftlichen
Erfolges nur vorgespiegelt, es dürften letztlich nur
tatsächliche Vermögensmehrungen besteuert werden und ein
Zufluss bzw. Abfluss bei den Beteiligten sei erst zu bejahen, wenn
der Empfänger das Geld tatsächlich in dem Sinne besitze,
dass er hiervon selbst Zahlungen bestreiten könne (so auch FG
Saarland, Urteil vom 6.12.2006 1 K 165/03, EFG 2007, 506 = SIS 07 01 51), vermag der Senat nicht zu folgen. Gleiches gilt für
die Überlegung, der Anlagebetrüger sei gar nicht
leistungswillig (vgl. Schmidt-Liebig, Zufluss von Scheinrenditen,
NWB 2008, Fach 3, S. 15105). Beide Erwägungen hat der Senat
bereits mehrfach geprüft und im Ergebnis verworfen. Zum einen
widerstreitet das den vorstehend genannten BFH-Grundsätzen zum
Zufluss- und Abflussprinzip. Zum anderen kommt es in diesem
Zusammenhang gerade nicht darauf an, ob der Initiator des
Schneeballsystems - hier die C - im fraglichen Zeitraum auch im
Stande gewesen wäre, alle seine Verbindlichkeiten, also auch
die noch nicht innerhalb eines absehbaren Zeitraums (von drei bis
sechs Monaten; vgl. BFH-Urteil vom 8.3.1984 I R 44/80, BFHE 140,
421, BStBl II 1984, 415 = SIS 84 10 38, unter II.1.a der
Gründe) fällig werdenden Renditen und gekündigten
Kapitaleinlagen, auf einmal auszuzahlen. Denn mit einer solchen
Konstellation musste die C bei verständiger und objektiver
Beurteilung der gegebenen Sachlage nicht rechnen, solange sie den
an sie gestellten Auszahlungsverlangen - wie hier geschehen -
nachkam (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755
= SIS 97 22 03, unter II.2.b cc bbb der Gründe, und in BFH/NV
1988, 224, 225, sowie in BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646 = SIS 01 10 68). Daran ändert auch eine Diskrepanz zwischen den
tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln
und den tatsächlich bestehenden Forderungen nichts. Daraus
lässt sich für die Frage des Zuflusses bzw. Abflusses von
Erträgen jedenfalls solange nichts herleiten, wie das
Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die
Auszahlungsverlangen der Anleger bedient werden. Dass
Schneeballsysteme zusammenbrechen, wenn alle Anleger gleichzeitig
die Rückzahlung ihrer Gelder verlangen, sagt über den
Abfluss bzw. Zufluss beim einzelnen Anleger nichts aus.
Demgemäß kann auch bei Gutschriften nicht davon
ausgegangen werden, dass ein Zufluss erst erfolgt, wenn das
Guthaben zur Auszahlung kommt.
d) Ob den Klägern als typisch stillen
Gesellschaftern - bis zur Höhe ihrer Einlage - für ggf.
auf sie entfallende Anteile an den laufenden Verlusten der C der
Werbungskostenabzug zusteht, kann der Senat offenlassen. Denn die
Berücksichtigung eines auf den typischen stillen
Gesellschafter entfallenden Verlustanteils als Werbungskosten setzt
voraus, dass der Verlustanteil im Jahresabschluss des Unternehmens
festgestellt oder vom FA geschätzt worden und im
Streitjahr von der Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters
abgebucht worden ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 184, 21, BStBl II
1997, 755 = SIS 97 22 03; vom 28.5.1997 VIII R 25/96, BFHE 183,
407, BStBl II 1997, 724 = SIS 97 22 30). Da diese Voraussetzungen
nicht erfüllt sind, können die Kläger - wenn
überhaupt - mit laufenden Verlusten frühestens in
späteren Jahren (nach Ablauf der Streitjahre) belastet
werden.