Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 1.10.2014 2 K 2085/11 = SIS 15 06 68 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22
Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt und wie gegebenenfalls der
Veräußerungsgewinn zu berechnen ist.
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2
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) trat zusammen mit seiner Ehefrau im ... 1997 der
B-GmbH & Co. KG und im ... 1998 der T-GmbH & Co. KG als
Treugeber-Kommanditist mit einem Kapitalanteil von jeweils ... DM
und ... DM bei. Der Gesellschaftszweck der beiden als geschlossene
Immobilienfonds konzipierten Gesellschaften bestand im Erwerb, der
Errichtung, der Verwaltung, der Vermietung sowie in der Verwertung
von Immobilien. Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die T-GmbH &
Co. KG waren Eigentümer von Immobilien oder erwarben
Beteiligungen an Objektgesellschaften.
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Die B-GmbH & Co. KG und die T-GmbH & Co. KG
waren - neben weiteren geschlossenen Immobilienfonds - ab 1995 von
der B-AG initiiert worden. Letztere hatte sich dazu mehrerer
Tochtergesellschaften bedient, darunter auch der L-Bank. An den
Fondsgesellschaften wurden Treuhandkommanditisten beteiligt, die
sowohl im eigenen Namen als auch für noch zu werbende
Treugeber Gesellschaftsanteile hielten. Kapitalanlegern wie dem
Kläger wurde nach einheitlichem Muster der Abschluss von
Treuhandverträgen angeboten, wonach sich der
Treuhandkommanditist verpflichtete, seine Beteiligung künftig
treuhänderisch für die Kapitalanleger (Treugeber) zu
verwalten. Der Treuhandkommanditist übte seine
Gesellschafterrechte nach deren Weisungen aus. Im
Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und im
Verhältnis zur Gesellschaft wurden die Treugeber wie
unmittelbar beteiligte Kommanditisten behandelt. Sie durften an den
Gesellschafterversammlungen teilnehmen und die auf ihre
Beteiligungen entfallenden Stimmrechte sowie die einem
Kommanditisten nach dem Gesetz zustehenden Kontroll- und sonstigen
Rechte unmittelbar selbst ausüben. Dem Kläger stand
außerdem ein Andienungsrecht zu, nach Ablauf von 25 Jahren
seiner Anteile zum Nominalwert und nach Ablauf von 30 Jahren zu 115
% des Nominalwerts an eine Konzern-Gesellschaft der B-AG
zurückzugeben.
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Die wirtschaftliche Entwicklung der Fonds
entsprach nicht den Erwartungen des Klägers. Zusammen mit
einer Vielzahl weiterer Anleger beteiligte er sich an einem
Sammelklageverfahren und erhob eine Schadensersatzklage gegen die
L-Bank. Mit der Klage begehrte der Kläger die Zahlung von
Schadensersatz aus Prospekthaftung und deliktischer Haftung und
verlangte die Rückzahlung der Einlage Zug um Zug gegen
Rückgabe der Kommanditanteile.
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Im Jahr 2005 unterbreitete die zum Konzern
der B-AG gehörende Y-GmbH dem Kläger ein jeweiliges
Angebot zum Erwerb seiner Fondsanteile. Ein solches Angebot
erhielten auch andere Fondsbeteiligte, die keine
Schadensersatzklagen erhoben hatten. Der Kaufpreis bestimmte sich
nach einem Prozentsatz der auf die Fondsbeteiligung gezahlten
Kapitaleinlage zzgl. einer Verzinsung für den Zeitraum vom
1.1.2005 bis zur Durchführung des „Verkaufs“
abzüglich der Ausschüttungen und Quellensteuern, die
für den genannten Zeitraum gezahlt wurden. Die Angebote waren
unwiderruflich und befristet. Letzter möglicher Annahmetag
waren der 30.6.2008 (B-GmbH & Co. KG) und der 30.6.2009 (T-GmbH &
Co. KG). Die Annahme der Angebote war nur möglich, wenn die
Schadensersatzklage vor dem Annahmetag, spätestens jedoch bis
zum 31.3.2006, zurückgenommen war. Der Kläger nahm die
Angebote am ...4.2006 an. Zugleich verzichtete er auf alle
gegenwärtigen und zukünftigen
Schadensersatzansprüche, die mit dem Erwerb der Beteiligungen
zusammenhingen. Auch nahm der Kläger seine Schadensersatzklage
zurück. Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die T-GmbH & Co.
KG bestanden nach dem Ausscheiden des Klägers als
geschlossener Immobilienfonds fort.
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Mit (geändertem)
Einkommensteuerbescheid 2006 vom ...12.2008 erfasste der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen
Veräußerungsgewinn des Klägers aus der B-GmbH & Co.
KG in Höhe von 25.069 EUR. Mit (geändertem)
Einkommensteuerbescheid 2006 vom ...1.2009 erfasste das FA einen
Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der T-GmbH &
Co. KG in Höhe von 82.220 EUR. Das FA übernahm dabei die
jeweilige Veräußerungsgewinnberechnung, die sich aus
einer (informatorischen) Mitteilung des für die
Fondsgesellschaften zuständigen Finanzamts ergab. Danach
wurden die nachfolgenden Veräußerungsgewinne
ermittelt:
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B-GmbH & Co. KG
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T-GmbH & Co. KG (Nr. 1)
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T-GmbH & Co. KG (Nr. 2)
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Auszahlungsbetrag
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74.683,37 EUR
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80.675,01 EUR
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121.012,51 EUR
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+ anteilige Verbindlichkeiten
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+ 209.395,48 EUR
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+ 241.401,67 EUR
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+ 362.102,49 EUR
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= gesamter
Veräußerungspreis
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284.078,85 EUR
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322.076,68 EUR
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483.115,00 EUR
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x anteiliger Veräußerungspreis
der Immobilien
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X 76,65971 %
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X 83,31223 %
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X 83,31223 %
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=
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217.774,02 EUR
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268.329,28 EUR
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402.493,89 EUR
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./. anteilige steuerliche Buchwerte der
Immobilien
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167.635,94 EUR
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202.553,25 EUR
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303.829,85 EUR
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= Veräußerungsgewinn
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50.138,08 EUR
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65.776,03 EUR
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98.664,04 EUR
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davon Anteil des Klägers
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25.069,04 EUR
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32.888,01 EUR
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49.332,02 EUR
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Die Berechnung im Einzelnen wurde durch
eine von der Fondsgesellschaft beauftragte
Steuerberatungsgesellschaft vorbereitet. Aus den mitgeteilten
Werten ergibt sich nicht, auf welchen Stichtag die anteiligen
Verbindlichkeiten und der anteilige steuerliche Buchwert der
Immobilien ermittelt worden sind.
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Der vom Kläger u.a. gegen die
steuerliche Erfassung der Veräußerungsgewinne eingelegte
Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom ...5.2011 insoweit
ohne Erfolg.
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 1.10.2014 2 K 2085/11 (EFG 2015,
641 = SIS 15 06 68) als unbegründet ab. Der Kläger habe
mit den Kauf- und Übertragungsverträgen vom ...4.2006
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG erzielt.
Es habe sich nicht um die bloße Rückabwicklung der
Anschaffungsgeschäfte gehandelt. Die Kauf- und
Übertragungsverträge vom ...4.2006 seien als neuerliche
Veräußerung und nicht als Rückabwicklung des
ursprünglichen Anschaffungsgeschäfts auszulegen.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger
u.a. vor, das FG habe rechtsfehlerhaft eine Rückabwicklung der
jeweiligen Beteiligung verneint. Werde die i.S. von § 23 Abs.
1 Satz 4 EStG angeschaffte Beteiligung an die von Anfang an
betrügerisch zum Nachteil der Anleger zusammenwirkenden
Initiatoren wegen festgestellter irreparabler
Leistungsstörungen „zurückgegeben“, stelle
dies eine Rückabwicklung der Anschaffung dar. Denn es seien
von Beginn an mit bewusst fehlerhaften Prospekten geschlossene
Immobilienfonds mit Schrottimmobilien auf den Markt gebracht
worden. Zudem sei der Veräußerungsgewinn vom FA
fehlerhaft ermittelt worden.
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Am ...4.2009 und am ...5.2009 ergingen aus
nicht streitigen Gründen geänderte
Einkommensteuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2006.
Der Veräußerungsgewinn wurde unter Berücksichtigung
von Aufwendungen in Höhe von 823 EUR, welche im Zusammenhang
mit der Veräußerung der Fondsanteile standen, mit
106.466 EUR angesetzt.
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13
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 1.10.2014 2 K 2085/11 aufzuheben und
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 vom ...5.2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...5.2011 dahin
abzuändern, dass die Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften um 106.466 EUR niedriger
angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA bringt vor, es liege ein
Veräußerungsvorgang vor. Eine Aufteilung des Entgelts in
einen Veräußerungspreis und Schadensersatz sei mangels
steuerlicher Auswirkung entbehrlich. Soweit ein Teil des
Kaufpreises als Schadensersatz einzuordnen sei, sei dieser Teil der
Zahlung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V. mit § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG als Entschädigung steuerbar. Zudem sei zu
berücksichtigen, dass die Bruchteilsbetrachtung des § 23
Abs. 1 Satz 4 EStG auch im Rahmen der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG Anwendung
finde. Die Übernahme von Verbindlichkeiten sei folglich im
Rahmen des Veräußerungsentgelts zu berücksichtigen.
Der Veräußerungsgewinn sei daher wie folgt zu
ermitteln:
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Auszahlungsbetrag
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zzgl. anteilige Verbindlichkeiten
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= gesamter
Veräußerungspreis
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x
Anteil an Immobilien
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Veräußerungspreis
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Einlage (bar)
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Agio
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zzgl. anteilige Verbindlichkeiten im
Zeitpunkt der Anschaffung
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= gesamte Anschaffungskosten
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x
Anteil an Immobilien
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./.
Anschaffungskosten
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./.
Veräußerungskosten
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+ in
Anspruch genommene Abschreibung
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=
Gewinn/Verlust
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar ohne
Rechtsfehler die Kauf- und Übertragungsverträge vom
...4.2006 als steuerbare Veräußerung i.S. des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewürdigt (1.). Es hat aber den
Veräußerungsgewinn rechtlich fehlerhaft ermittelt (2.).
Die Aufteilung des an den Kläger geleisteten Betrags kann
dabei nicht mangels steuerlicher Auswirkung unterbleiben (3.). Das
Verfahren ist nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen
(4.).
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1. Die Kauf- und
Übertragungsverträge vom ...4.2006 sind vom FG ohne
Rechtsfehler als steuerbare Veräußerung i.S. des §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingeordnet worden.
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19
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a) Private
Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S.
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung von
Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr
als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog.
gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der
Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen
Veräußerung endet (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 27.6.2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97, m.w.N.).
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20
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aa) Als Anschaffung und Veräußerung
werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person
aufgefasst (vgl. BFH-Urteile vom 8.4.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003,
1171 = SIS 03 36 96, unter II.1.b aa, und vom 2.5.2000 IX R 73/98,
BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, unter II.3.b).
Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare
Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1
EStG zu beurteilen sein (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 435,
BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, und vom 24.6.2003 IX R 2/02,
BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752 = SIS 03 37 82, unter II.1.b
cc).
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21
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bb) Die Anschaffung einer unmittelbaren oder
mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder
Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Danach
verwirklicht den Tatbestand auch, wer sich an einer
Grundstücke besitzenden Personengesellschaft beteiligt und
seine Beteiligung veräußert. Eine mittelbare Beteiligung
liegt auch vor, wenn dem Steuerpflichtigen die mit der
Gesellschafterstellung verbundenen Rechte auf steuerrechtlicher
Grundlage als Treugeber zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ). Die Veräußerung
setzt in diesem Fall voraus, dass der Treugeber seine
(vertragliche) Stellung mit allen Rechten und Pflichten entgeltlich
auf einen Dritten überträgt, der in vollem Umfang in die
Stellung des Treugebers einrückt.
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22
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cc) Eine Veräußerung liegt u.a.
dann nicht vor, wenn das ursprüngliche
Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a.
der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks
gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen
Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten
Leistungen vollständig zurückgewähren (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97,
unter II.2.b; vom 28.10.2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II
2010, 539 = SIS 10 02 69, unter II.2.a, und vom 16.6.2015 IX R
21/14, BFH/NV 2015, 1567 = SIS 15 22 66, unter II.2.a; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 17.11.2005 III ZR 350/04, BFH/NV 2006,
Beilage 2, 187, unter II.3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35.
Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 23 EStG Rz 57; Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23
Rz 17; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus,
DStR 2014, 624, 625; Lampe, BB 2008, 2599, 2603; P. Fischer, FR
2000, 393, 394). Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer
unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt
wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen
Fällen insbesondere, wenn der nur mittelbar an einer
Personengesellschaft beteiligte Treugeber das
Treuhandverhältnis durch Kündigung gegenüber dem
Treunehmer beendet und in der Folge seine Rechtsstellung auf diesen
zurücküberträgt; denn die Rückgabe der zuvor
erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen
marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im
Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in
diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des
Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von
Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97).
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23
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG in vertretbarer Weise anhand einer Gesamtwürdigung der
objektiven Umstände des Einzelfalls zu dem Ergebnis gekommen,
dass im Streitfall jeweils eine Veräußerung und keine
Rückabwicklung vorliegt.
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aa) Das FG hat zunächst anhand des
Wortlauts der jeweiligen Vereinbarung angenommen, dass eine neue
Vereinbarung abgeschlossen und nicht lediglich das
ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt
worden ist. Der jeweilige Vertrag ist nach den Feststellungen des
FG als „Kauf- und Übertragungsvertrag“
bezeichnet. Der Kläger wird als
„Verkäufer“ und die Y-GmbH als
„Käufer“ bezeichnet. Es werden im
jeweiligen Vertrag der „Verkauf“ der Beteiligung
und der „Kaufpreis“ bestimmt. Diese
Formulierungen hat das FG dahingehend gewürdigt, dass die
Vertragsparteien willentlich und wissentlich davon ausgegangen
seien, einen jeweiligen Kaufvertrag abzuschließen.
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25
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Eine Rückabwicklung lag nicht vor, obwohl
der Erwerber eine Zweckgesellschaft des Emittenten war. Die
Erwerbergesellschaft ist als juristische Person eigenständig.
Sie ist als Erwerberin Treugeberin der Anteile des Klägers
geworden; die Fonds bestanden auch nach dem Ausscheiden des
Klägers fort.
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Die Verträge sind auch inhaltlich als
Kaufverträge ausgestaltet. Die Beteiligten haben nicht etwa
ihre jeweils erhaltenen Leistungen (Kaufpreis für die
Beteiligung nebst Zinsen darauf, Ausschüttungen) und die
gezogenen oder schuldhaft nicht gezogenen Nutzungen
zurückgewährt. Stattdessen wurde vom Erwerber ein
jeweiliger Kaufpreis ermittelt. Gegen die Annahme eines
Rückabwicklungsverhältnisses spricht auch, dass in §
4 der Kauf- und Übertragungsverträge
Gewährleistungsrechte geregelt sind. Insoweit ist auch die
Würdigung des FG, dass die Beteiligten neue selbständige
Kaufverträge abschließen wollten, im Ergebnis nicht zu
beanstanden.
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27
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Nach den Feststellungen des FG enthielten die
Verträge zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung
keine Regelungen. Die Schadensersatzansprüche, die vom
Kläger zuvor gegen den Initiator gerichtlich geltend gemacht
worden sind, werden im jeweiligen Vertrag nicht erwähnt (z.B.
Prospekthaftung, culpa in contrahendo, positive Vertragsverletzung
der abgeschlossenen Treuhandvereinbarung, § 823 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - i.V.m. § 264a des
Strafgesetzbuchs; § 826 BGB; vgl. zu den in einen
Schadensersatzanspruch einzubeziehenden Posten Jooß, DStR
2014, 6, 7). Überdies wurde das (Rückkauf-)Angebot der
Y-GmbH allen Anlegern der betroffenen Fonds gemacht und nicht nur
denjenigen, die auf dem Zivilrechtsweg Schadensersatzansprüche
geltend gemacht hatten.
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28
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bb) Diese Feststellungen und Würdigungen
des FG hat der Kläger nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffen, so dass sie
für den BFH bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO).
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29
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2. Die revisionsrechtlich zutreffende Annahme
eines Rückkaufvertrags besagt jedoch nichts über Inhalt
und Rechtsgrund der vertraglich vereinbarten Gegenleistung(en).
Insoweit hat das FG zu Unrecht nicht geprüft, ob die an den
Kläger geleisteten und als Kaufpreis bezeichneten Zahlungen in
voller Höhe oder nur teilweise als
Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
einzuordnen sind. Es hat nicht geprüft, ob die vereinbarten
Gegenleistungen noch andere Bestandteile enthielten, die zum
Beispiel für den im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags
vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer
Schadensersatzansprüche und die Rücknahme der
Schadensersatzklage geleistet worden sind. In der Folge hat das FG
den Veräußerungsgewinn rechtsfehlerhaft ermittelt.
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30
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a) Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3
Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen
für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG
abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).
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aa) Veräußerungspreis ist jede
Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder
Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Zum
Veräußerungspreis gehören danach neben dem
Verkaufserlös auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S.
des § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung
für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält (vgl.
HHR/Musil, § 23 EStG Rz 272; Blümich/Glenk, § 23
EStG Rz 204).
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32
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bb) Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden
Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der
Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht,
denn insofern bestehen grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass
mit dem Kaufpreis zugleich etwas anderes als der Wert des
erhaltenen Gegenstands entgolten werden soll. Anders kann dies
jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die
Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des
Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere
Leistung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich
zugewendet werden soll. Wie im Rahmen der
Veräußerungsgewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG
muss dann auch bei § 23 Abs. 3 EStG gefragt werden, welcher
Teil einer einheitlichen Geldleistung als Gegenleistung für
die Hingabe des Wirtschaftsguts oder für eine andere
Verpflichtung geleistet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.9.1982
VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 = SIS 83 07 21,
und vom 11.3.2003 IX R 76/99, GmbHR 2003, 963 = SIS 03 36 89, unter
II.2.a). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber
für die Übertragung der Anteile unter fremden Dritten
nicht mehr zu bezahlen bereit ist, als es ihrem Verkehrswert
entspricht.
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cc) Nach den Feststellungen des FG bestehen im
Streitfall hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die als
Kaufpreis bezeichnete Zahlung nicht allein für die
Übertragung der Treugeberstellung, sondern auch für den
im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags vereinbarten Verzicht auf die
Geltendmachung weiterer Schadensersatzansprüche und die
Rücknahme der Schadensersatzklage geleistet worden ist. Bei
insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der
Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die
Erwerberin die Anteile nicht erwerben wollte, um eine gleichwertige
Gegenleistung zu erhalten, sondern dazu eingeschaltet war, um den
Anlegern (und damit auch dem Kläger) ein Abfindungsangebot zu
unterbreiten und um die das Bundesland X belastende
Prozesssituation (Gewährträgerhaftung) kalkulierbar und
zeitnah zu beenden. Die Erwerberin war als Zweckgesellschaft der
B-AG zum Rückerwerb der Fondsanteile kein fremder Dritter, der
auf dem Markt zu einem angemessenen und unter fremden Dritten
üblichen Preis nach einer lukrativen Beteiligung suchte. Nach
den Feststellungen des FG ist der Kläger durch den jeweiligen
Kaufpreis - zumindest teilweise - auch entschädigt worden. Der
Entschädigungscharakter der Zahlung hat im Hinblick auf die
vom Kläger geltend gemachten Schadensersatzansprüche auch
ein solches Gewicht, dass dieser Teil der Zahlung nicht als
bloße Nebenleistung und damit als steuerlich unbeachtlich
einzuordnen ist (a.A. FG Köln vom 1.6.2016 14 K 545/14 = SIS 16 18 05, nicht rechtskräftig; Az. des BFH IX R 27/16; vgl.
dazu Fink, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 2656; Lupczyk, FR 2016,
825). Der jeweilige Kaufpreis ist daher in einen
Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
und in eine Zahlung für die Rücknahme der
Schadensersatzklage und die Freistellung von
Schadensersatzansprüchen aufzuteilen.
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b) Das FG ist bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Das FG
hat es versäumt, den Wert der Anteile und der in ihnen
enthaltenen Immobilien im Zeitpunkt der Übertragung zu
ermitteln und damit die Frage zu klären, welcher Teil des
Kaufpreises für die Übertragung der Treugeberstellung und
welcher Teil für andere Gegenleistungen des Klägers
gezahlt worden ist. Dabei ist es nicht dem Einwand des Klägers
nachgegangen, dass die Anteile im Zeitpunkt der Übertragung
aufgrund der in ihnen enthaltenen
„Schrottimmobilien“ keinen oder nur einen sehr
geringen Wert hatten und ob und inwieweit der Wert der
Beteiligungen unter dem tatsächlichen Kaufpreisangebot lag.
Hierzu hätte indes Anlass bestanden, da sowohl nach der
übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten als auch nach den
Feststellungen des FG alleiniger Hintergrund der dem Kläger
unterbreiteten Rückkaufofferte der Umstand war, dass der Wert
der Beteiligungen nicht dem Wert der vom Kläger geleisteten
Einlagen entsprach.
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3. Die Aufteilung des an den Kläger
geleisteten Betrags kann aus Vereinfachungsgründen nicht
deswegen unterbleiben, weil der als Entschädigung geleistete
Betrag nach anderen Vorschriften steuerbar ist und sich eine
Aufteilung demzufolge nicht auf die festzusetzende Einkommensteuer
auswirken würde. Denn soweit der Kläger mit den
erhaltenen Zahlungen zugleich auch entschädigt worden ist,
liegen weder Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1,
§ 22 Nr. 3 oder § 22 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG vor.
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a) Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen bereits
deshalb nicht vor, weil die insoweit gezahlten Beträge nicht
im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung des
Klägers, sondern aufgrund einer (im vorliegenden Verfahren
nicht streitigen) zivilrechtlichen Schadensersatzverpflichtung
geleistet worden sind, die ihren Rechtsgrund nicht in einem
Mietverhältnis oder einer Nutzungsüberlassung hat.
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b) Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG
liegen auf der Grundlage der Feststellungen des FG ebenfalls nicht
vor.
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aa) Eine (sonstige) Leistung i.S. des §
22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das
Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine
Gegenleistung auslöst. Kommt einer Verpflichtung zu einem
Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu
und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder
Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige
Leistung, die mangels Eingreifens anderer
Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar
sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen
Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften
gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst,
ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis
einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen
Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG
voraus (vgl. BFH-Urteile vom 23.2.1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552,
BStBl II 1999, 590 = SIS 99 16 15; vom 19.3.2013 IX R 65/10, BFH/NV
2013, 1085 = SIS 13 16 78, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom
16.2.2007 VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113 = SIS 07 15 57, unter
II.1.a; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 66).
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bb) Soweit der Kläger über den Wert
der Fondsbeteiligungen hinaus entschädigt worden ist, haben
diese Zahlungen ihren Rechtsgrund nicht in einer zugesagten
Klagerücknahme oder dem Verzicht auf die Geltendmachung
weitergehender Ansprüche. Denn der Kläger hat seine
Schadensersatzklage nicht zurückgenommen, um damit gezielt von
der Y-GmbH eine Zahlung als Gegenleistung zu erhalten. Rechtsgrund
der über den Wert der jeweiligen Beteiligung hinausgehenden
Zahlungen war auf der Grundlage der Feststellungen des FG vielmehr
allein die Tatsache, dass der Kläger Schadensersatz für
die anlässlich des Beteiligungserwerbs erfolgten
Pflichtverletzungen u.a. nach den Grundsätzen der
Prospekthaftung und aus unerlaubter Handlung erhalten sollte. Die
Situation ist daher nicht mit den vom erkennenden Senat
entschiedenen Fall eines sogenannten
„Berufsklägers“ vergleichbar (vgl. Urteil
des FG Köln vom 11.6.2015 13 K 3023/13, EFG 2015, 1540 = SIS 15 19 91, rechtskräftig). Denn anders als in dem entschiedenen
Fall hat der Kläger nicht gezielt und mit
Einkunftserzielungsabsicht eine Klage mit dem Zweck erhoben, um
sich diese später teuer vom Prozessgegner durch eine
finanzielle Gegenleistung „abkaufen“ zu lassen,
zumal die Y-GmbH auch nicht Prozesspartei des
Schadensersatzprozesses war.
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c) Es liegt auch keine Entschädigung
für einen entgangenen Veräußerungsgewinn nach
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG vor. Dies folgt bereits daraus, dass der Kläger
seinen Anteil jeweils veräußert und insoweit einen
Veräußerungserlös erzielt hat. Den darüber
hinausgehenden Betrag hat der Kläger als Schadensersatz
aufgrund der geltend gemachten Ansprüche aus vertraglicher und
deliktischer Haftung erhalten und nicht als Ersatz für eine
nicht erfolgte Veräußerung bzw. eine
Veräußerung unter Wert.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht beurteilen,
ob der Kläger aus der Veräußerung seiner
mittelbaren Beteiligungen Gewinne oder Verluste erzielt hat.
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a) Das FG wird dazu zunächst
aufklären müssen, welcher Teil des jeweiligen Kaufpreises
für die Übertragung der Treugeberstellung aufgewandt
worden ist und welcher Teil auf die sonstigen Bestandteile der
Leistung - insofern liegt ein Veräußerungsgeschäft
bei Grundstücken nicht vor - entfällt.
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b) Es hat dazu den Wert der Beteiligungen des
Klägers im Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln.
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aa) Maßgeblich kommt es darauf an, was
ein fremder Dritter für die Beteiligung zu zahlen bereit
gewesen wäre. Dabei dürfen nur Informationen
berücksichtigt werden, zu denen ein gedachter Erwerber Zugang
hätte, weil er sie sich aus allgemein zugänglichen
Quellen verschaffen könnte (Veröffentlichungen der Fonds,
Geschäftsberichte und Jahresabschlüsse der Vergangenheit,
Zeitungsartikel etc.). Auf andere, insbesondere interne Unterlagen
der Fonds, zu denen die Gesellschafter und die Öffentlichkeit
keinen Zugang haben, darf hingegen nicht abgestellt werden. Auch
wenn sie im Einzelfall bekannt sein sollten, müssen sie bei
der Bewertung außer Betracht bleiben.
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bb) Aus der Sicht eines noch nicht an der
Gesellschaft beteiligten zukünftigen Erwerbers wird es
maßgeblich zumindest darauf ankommen, wie sicher die
Rückzahlung des eingesetzten Kapitals war
(Gewährträgerhaftung) und welche Ausschüttungen bzw.
welche (ggf. typisierten) steuerlichen Vorteile aufgrund des
Erwerbs zu erwarten waren.
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cc) Ergibt sich bei entsprechender Bewertung
der Anteile des Klägers, dass diese nicht mit dem in den
Vereinbarungen angeführten prozentualen Nominalwert der
Einlage, sondern mit einem niedrigeren Wert zu bewerten waren,
liegt es nahe, dass der darüber hinausgehende Teil des
jeweiligen „Kaufpreises“ nicht für die
Übertragung der Anteile, sondern für andere
Verpflichtungen des Klägers gegenüber gezahlt worden ist
und deshalb nicht zum Veräußerungspreis gehört.
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5. Für die weitere Ermittlung des
Veräußerungsgewinns weist der Senat auf Folgendes
hin:
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a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gelten
die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren
oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung
der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die auf der Grundlage von
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG für den Fall des Ein- oder
Austritts aus einer Personengesellschaft geltende
Bruchteilsbetrachtung betrifft die Frage, ob der Gesellschafter mit
seinem Ein- oder Austritt aus der Gesellschaft innerhalb der
Fristen des § 23 Abs. 1 EStG den Einkünftetatbestand des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht (vgl. die
Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur
Bereinigung des Steuerrechts, Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz, BTDrucks 12/5630, S. 59). Im Fall des
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entsteht ein
Veräußerungsgewinn oder -verlust allein auf der Ebene
des Gesellschafters (vgl. auch BFH-Urteile vom 21.1.2014 IX R 9/13,
BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, unter II.2.a bb,
sowie vom 13.7.1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820
= SIS 99 21 47, unter II.1., und vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BFHE
192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter II.2.a zu
Anteilen i.S. des § 17 EStG; Oberfinanzdirektion Frankfurt am
Main, Rundverfügung vom 2.9.2015 = SIS 15 23 54, unter 1.2.;
vgl. auch Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften
im Ertragssteuerrecht, 2. Aufl., 2015, Rz 1137; Bruschke, DStZ
2008, 728, 729).
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Der Gewinn oder Verlust ist deshalb nach
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Beteiligten
anhand seiner individuellen Anschaffungskosten und seines
individuellen Veräußerungserlöses zu ermitteln
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, unter II.2.a cc; Bruschke, DStZ 2008, 728, 729). Im Hinblick
auf das Ziel des § 23 EStG, den individuellen
Vermögenszuwachs oder -verlust des Gesellschafters und damit
dessen steuerliche Leistungsfähigkeit zu erfassen (vgl. Kube
in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 1), ist im Rahmen der
Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG auf die individuell
aufgewandten Anschaffungskosten des Klägers und den konkret
von ihm erzielten Veräußerungserlös für die in
der Beteiligung enthaltenen Immobilien abzustellen (vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74,
unter II.2.a cc).
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Diese personenbezogene Auslegung der
Vorschrift wird gestützt durch die Regelung in § 23 Abs.
3 Satz 4 EStG, wonach sich die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte
Absetzungen und Sonderabschreibungen mindern, soweit diese bei der
Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
bis 6 EStG abgezogen worden sind. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
stellt für den Fall der Verwirklichung des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene des Gesellschafters allein auf die
individuelle Besteuerung des Anlegers und nicht auf die
Verhältnisse bei der Gesellschaft ab. Danach sind die
Anschaffungskosten des Klägers um die ihm in der Vergangenheit
von den Gesellschaften zugewiesenen und bei ihm auch
tatsächlich steuerlich berücksichtigten Beträge
für Absetzungen für Abnutzung zu vermindern.
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Davon zu unterscheiden ist die Verwirklichung
des Tatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG auf
der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft, die dem
Gesellschafter auf der Grundlage von § 39 Abs. 2 Nr. 2, §
179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO über
die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
zuzurechnen ist. In diesem Fall entsteht der
Veräußerungsgewinn oder -verlust auf der Ebene der
Gesellschaft. Maßgeblich für die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns oder -verlusts sind die
Anschaffungskosten und der Veräußerungspreis der
Gesellschaft. Dem Gesellschafter sind die nach § 23 Abs. 3
EStG auf der Ebene der Gesellschaft ermittelten Einkünfte
über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung
zuzurechnen.
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52
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b) Zum Veräußerungserlös
zählt im Fall der Entstehung des
Veräußerungsgewinns auf der Ebene des Gesellschafters
alles, was der Anleger für die Übertragung seiner
(un)mittelbaren Beteiligung vom Erwerber erhalten hat. Der
jeweilige Veräußerungserlös ist im Streitfall nicht
zu erhöhen um anteilige Verbindlichkeiten der jeweiligen
Fondsgesellschaft. Zum Veräußerungspreis i.S. des §
23 Abs. 3 Satz 1 EStG kann zwar auch die Freistellung des
Veräußerers von einer ihn treffenden Verbindlichkeit
gehören (vgl. HHR/Musil, § 23 EStG Rz 272;
Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 204). Dies setzt jedoch
voraus, dass der Veräußerer für die Verbindlichkeit
zumindest haftete und der Erwerber in diese Haftung eintritt.
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53
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Nach den Feststellungen des FG ist der
Kläger indes nicht von einer ihn belastenden Verbindlichkeit
befreit worden. Der Kläger haftete aufgrund entsprechender
Anwendung des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als
(nur mittelbar beteiligte) Treugeberkommanditist nicht für die
Verbindlichkeiten der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft. Anhaltspunkte dafür, dass der
Kläger auf der Grundlage des § 172 Abs. 4 Satz 1 und 2
HGB in Anspruch genommen werden konnte, weil Leistungen der Fonds
an ihn als Rückzahlung von Einlagen zu werten waren oder
entnommene Gewinnanteile zu einer Herabminderung des Kapitalanteils
unter den Betrag der geleisteten Einlage geführt hatten, hat
das FG nicht festgestellt.
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54
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Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 23
Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift betrifft allein die Frage der
Verwirklichung der Tatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 bis 4 EStG für den Fall der Anschaffung und der
Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Bei der Ermittlung
des vom Gesellschafter individuell verwirklichten
Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 23 Abs. 3
EStG findet sie aufgrund ihrer systematischen Stellung und des im
Streitjahr geltenden Verweises in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
lediglich auf Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dagegen keine Anwendung
(a.A. Lupczyk, FR 2016, 825, 826).
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c) Zu den Anschaffungskosten zählt alles,
was der Anleger zur Begründung seiner (un)mittelbaren
Beteiligung aufgewandt hat. Keine Rolle spielt, welchen Teil der
Einlage der Fonds tatsächlich zur Anschaffung von Immobilien
aufgewandt hat und welcher Teil in Kosten und Provisionen geflossen
ist. Auch die Fremdfinanzierungsquote des Fonds ist
unbeachtlich.
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56
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d) Aus diesem Grund scheiden sowohl die vom FA
als auch die vom FG vorgenommene Ermittlung des
Veräußerungsgewinns aus. Die Ermittlungen gehen nicht
von den individuellen Anschaffungskosten des Klägers bzw. dem
an den Kläger gezahlten Veräußerungspreis aus. Die
Gewinnermittlung des FA erweist sich überdies schon deshalb
als fehlerhaft, weil sie nicht von den Werten im Zeitpunkt des
Beitritts und der Veräußerung des Klägers ausgeht,
sondern nach den Feststellungen des FG von auf den 31.12.2005
ermittelten Werten auf der Ebene der Fonds, die ohne
Überprüfungsmöglichkeit seitens des Klägers und
des FA vom Initiator der Fondsgesellschaften übermittelt
worden sind. Zudem berücksichtigt das FA im Rahmen seiner
Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG im
Vereinfachungswege über den Ansatz der fortgeführten
Anschaffungs- und Herstellungskosten die auf Ebene der Fonds
abgezogenen Absetzungen für Abnutzung entsprechend der
Beteiligungsquote des Klägers, ohne - wie es der Wortlaut der
Regelung verlangt - auf die vom Kläger während seiner
Beteiligungsdauer bei der Einkünfteermittlung steuerlich
abgezogenen Beträge abzustellen.
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57
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e) Das FG hat den
Veräußerungsgewinn oder -verlust neu zu ermitteln. Das
FG wird dabei, ausgehend von der Regelung in § 23 Abs. 3 EStG,
vom Verkaufspreis der jeweiligen Beteiligung die vom Kläger
aufgewandten Anschaffungskosten der Beteiligung
einschließlich des Aufgeldes und die
Veräußerungskosten abziehen und anschließend nach
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die bei der Ermittlung der
Einkünfte des Klägers abgezogenen Absetzungen für
Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen
hinzurechnen. Dabei hat es - wie in der bisherigen Berechnung des
FA - zu berücksichtigen, dass sowohl Anschaffungskosten als
auch Veräußerungserlös nicht in vollem Umfang,
sondern nur zum Teil auf nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
steuerbare Vorgänge entfallen sind.
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6. Die Kostenentscheidung bleibt dem FG
vorbehalten (§ 143 Abs. 2 FGO).
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