Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 23.2.2016 5 K 2578/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2010 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger ist Diplom-Ingenieur ...
und war von 1987 bis Mitte 2007 bei der A-GmbH (GmbH) in Z
beschäftigt, zuletzt als „Executive Director of Sales
and Marketing for EMEA“. Er war Prokurist und Betriebsleiter
in Deutschland, seine Zuständigkeit erstreckte sich auch auf
Europa, den Mittleren Osten und Afrika. Die GmbH ist eine
hundertprozentige Tochtergesellschaft der ... LLC (LLC) mit Sitz in
den USA.
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Das Arbeitsverhältnis des Klägers
wurde am 29.6.2007 sowohl von der GmbH als auch von der LLC
außerordentlich sowie ordentlich gekündigt. Die
Rechtsmittel des Klägers gegen die Kündigungen der LLC
sowie die außerordentliche Kündigung der GmbH hatten
Erfolg.
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Der Kläger schloss mit der GmbH eine
am 7./10.12.2009 unterzeichnete
„Abwicklungsvereinbarung“ (Vereinbarung). Diese lautet
auszugsweise:
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„...
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§ 1 Beendigung
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Das zwischen der Gesellschaft und dem
Mitarbeiter bestehende Anstellungsverhältnis hat durch
betriebsbedingte Kündigung der Gesellschaft zum 29.2.2008
geendet (das ‘Beendigungsdatum’). Der Mitarbeiter wird
gegen diese Beendigung nicht weiter rechtlich vorgehen und die
hiergegen vor dem Arbeitsgericht ... erhobene Klage [...] sowie
weitere gegen die Gesellschaft erhobene Klagen unverzüglich
zurücknehmen, insbesondere die beiden Klagen vor dem
Arbeitsgericht ... mit den Az. .... ...
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§ 3 Abfindung
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Als Ausgleich für den Verlust des
Arbeitsplatzes verpflichtet sich die Gesellschaft dem Mitarbeiter
eine Abfindung in Höhe von EUR ... brutto zu zahlen. Der nach
Abzug der anfallenden Abgaben verbleibende Nettobetrag wird dem
Mitarbeiter ausbezahlt zwei Wochen, nachdem - kumulativ - (i) die
Gesellschaft eine schriftliche und vom Mitarbeiter unterzeichnete
Erklärung erhalten hat, dass er sämtliche gegen die
Gesellschaft, die LLC oder mit dieser verbundene Gesellschaften
erhobene Klagen zurückgenommen hat (bezüglich der Klagen
gegen die Gesellschaft mitsamt Kopien der
Rücknahmeschriftsätze), (ii) die Gesellschaft eine
schriftliche und vom Mitarbeiter unterzeichnete Erklärung
erhalten hat, dass er keine U.S.-amerikanischen Behörden
über den Inhalt seiner rechtlichen Auseinandersetzungen mit
der Gesellschaft, der LLC oder mit deren verbundenen Gesellschaften
informiert hat und dies auch künftig nicht tun wird
[...].
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§ 4 Nachteilsausgleich
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Liegen die Fälligkeitsvoraussetzungen
nach § 3 dieser Abwicklungsvereinbarung vor, so zahlt die
Gesellschaft dem Mitarbeiter weitere EUR ... brutto .... Die
Gesellschaft zahlt diese Summe, um die Angelegenheit endgültig
beizulegen und um die mit einer Fortsetzung des Rechtsstreits
verbundenen Unsicherheiten und Kosten zu vermeiden; der Mitarbeiter
akzeptiert die Zahlung als vollständigen Ausgleich für
jegliche Schäden, die er infolge seiner Kündigung der
Gesellschaft erlitten zu haben glaubt. ...
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§ 8 Ausgleich
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Mit Unterzeichnung dieser Vereinbarung und
deren Erfüllung sind alle gegenseitigen Ansprüche
zwischen den Parteien aus dem Anstellungsverhältnis, gleich
welcher Art, abgegolten. Der Mitarbeiter hat keine Ansprüche
jeglicher Art gegen ein mit der Gesellschaft verbundenes
Unternehmen. Im Gegenzug stellt die Gesellschaft den Kläger
von etwaigen Ansprüchen der mit ihr verbundenen Unternehmen
gegen ihn frei. ...
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§ 10 Rechtswahl; Sprache
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Diese Abwicklungsvereinbarung unterliegt
deutschem Recht. Die deutsche Fassung ist maßgeblich
[...].“
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr vom 6.12.2011 erklärten die
Kläger die Abfindung gemäß § 3 der
Vereinbarung als Entschädigung bzw. Arbeitslohn des
Klägers für mehrere Jahre. Im Einkommensteuerbescheid
für 2010 vom 25.5.2012 setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unter Anwendung von
§ 34 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) Einkommensteuer in Höhe von ... EUR
fest. Es legte einen Bruttoarbeitslohn des Klägers in
Höhe von ... EUR zugrunde, der auch den Nachteilsausgleich
gemäß § 4 der Vereinbarung enthielt.
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Der gegen diesen Bescheid eingelegte
Einspruch vom 31.5.2012 führte zu einem Änderungsbescheid
vom 19.6.2012, in dem die Einkommensteuer auf ... EUR herabgesetzt
wurde. In Bezug auf die in Rede stehende Zahlung des
Nachteilsausgleichs blieb der Einspruch in der
Teileinspruchsentscheidung vom 6.8.2013 erfolglos. Hiergegen
richtete sich die Klage.
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Mit Bescheiden vom 21.8.2013 und vom
3.3.2015 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr 2010 aus nicht streitgegenständlichen
Gründen und setzte die Einkommensteuer zuletzt auf ... EUR
fest.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
und führte im Wesentlichen aus, die als Nachteilsausgleich
geleistete Zahlung sei eine steuerpflichtige Entschädigung als
Ersatz für entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG). Die Vereinbarung habe der einheitlichen und endgültigen
Abwicklung sämtlicher Ansprüche aus dem
Anstellungsverhältnis des Klägers gedient. Es habe sich
bei dem Nachteilsausgleich nicht um eine Zahlung gehandelt, die zur
Erfüllung konkreter zivilrechtlicher
Schadensersatzansprüche des Klägers geleistet worden sei.
Konkret bezifferte zivilrechtliche Schadensersatzansprüche
gegen die GmbH oder die LLC seien in der Vereinbarung an keiner
Stelle angesprochen. Es handele sich bei der Vereinbarung vielmehr
um eine abschließende Gesamtregelung der Parteien, die die
endgültige Abwicklung des - früheren -
Arbeitsverhältnisses zum Ziel habe. Die einheitliche
Behandlung der Abfindungszahlung und des Nachteilsausgleichs ergebe
sich auch aus dem Umstand, dass die Auszahlung der beiden
Beträge nicht etwa an die Erfüllung unterschiedlicher,
sondern gerade an identische Voraussetzungen geknüpft worden
sei. Gemäß § 4 Satz 1 der Vereinbarung sei
Voraussetzung für die Zahlung des Nachteilsausgleichs das
Vorliegen der Fälligkeitsvoraussetzungen für die Zahlung
der Abfindung nach § 3 der Vereinbarung. Damit sei auch
für die Zahlung des Nachteilsausgleichs Voraussetzung, dass
alle, insbesondere die in § 1 der Vereinbarung genau
bezeichneten arbeitsgerichtlichen Klagen durch den Kläger
zurückgenommen würden (§ 1 i.V.m. § 3 Satz 2
(i), § 4 Satz 1 der Vereinbarung).
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Schließlich könne dahinstehen,
ob im Hinblick auf § 3 Satz 2 (ii), § 4 Satz 1 der
Vereinbarung die Zahlung des Nachteilsausgleichs eine Gegenleistung
für ein Stillschweigen des Klägers über die
Vorgänge im Zusammenhang mit der LLC und den US-Behörden
im Zusammenhang mit den behaupteten Embargoverstößen
darstelle und insoweit der Nachteilsausgleich aufzuteilen gewesen
wäre. Sollte der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung
für ein Schweigen im Hinblick auf bestimmte Vorkommnisse
darstellen, wäre er nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
steuerpflichtig gewesen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1
Buchst. a EStG, § 22 Nr. 3 EStG). Bei dem Nachteilsausgleich
in Höhe von ... EUR handele es sich um nicht steuerbaren
Schadensersatz.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom
3.3.2015 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einnahmen
aus dem Nachteilsausgleich in Höhe von ... EUR nicht steuerbar
sind,
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hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht das Ergebnis,
dass der Nachteilsausgleich in Höhe von ... EUR als Ersatz
für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24
Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
anzusehen sei (dazu unter 1.). Aufgrund der vom FG getroffenen
Feststellungen lässt sich auch nicht abschließend
entscheiden, ob der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für
ein Schweigen des Klägers darstellt und damit den
Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3
EStG unterfällt (dazu unter 2.). Die Sache ist nicht
spruchreif (dazu unter 3.).
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1. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen
nicht das Ergebnis, dass der auf der Grundlage von § 4 der
Vereinbarung geleistete Nachteilsausgleich im Streitfall eine
Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellt.
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a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m.
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit auch Entschädigungen, die „als Ersatz für
entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt worden
sind, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen
treten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2011 IX R
58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286 = SIS 12 03 26).
Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht
Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen,
sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu
erwartenden Ausfällen an Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom
21.9.1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; in BFHE 235, 423, BStBl II
2012, 286 = SIS 12 03 26). Erfasst werden daher nur
Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche,
die Ausgaben ausgleichen. Der Ersatz „für entgangene
oder entgehende Einnahmen“ setzt vom Wort- und
Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst
angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall
(künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der
Steuerpflichtige hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder
noch nicht erhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 423, BStBl II
2012, 286 = SIS 12 03 26).
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b) Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Vereinbarung der einheitlichen und endgültigen Abwicklung
sämtlicher Ansprüche „aus dem
Anstellungsverhältnis des Klägers“ gedient
habe. Die in dieser Vereinbarung geregelten Zahlungen -
insbesondere die Zahlungen der Abfindung und des
Nachteilsausgleichs - seien grundsätzlich einheitlich zu
beurteilen. Es hätte jedenfalls zusätzlicher
Anhaltspunkte dafür bedurft, dass ein Bestandteil der
Vereinbarung nicht als Entschädigung für entgehende
Einnahmen gezahlt worden sei. Solche Anhaltspunkte seien - so das
FG - nicht zu erkennen.
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c) Diese Annahme wird jedoch durch die
bisherigen Sachverhaltsfeststellungen nicht hinreichend gedeckt.
Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die
Abfindung in Höhe von ... EUR nach § 3 der Vereinbarung
eine als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährte
Entschädigung des Klägers für mehrere Jahre
darstellt. Vor dem Hintergrund, dass der im Zeitpunkt der
Beendigung des Anstellungsverhältnisses 52-jährige
Kläger bei der GmbH 20 Jahre für einen
Bruttomonatsverdienst von zuletzt rund ... EUR tätig gewesen
war, befindet sich die ausgehandelte Abfindung in Höhe von ...
EUR - insbesondere wegen der günstigen arbeitsgerichtlichen
Erfolgsaussichten - im oberen Bereich des gerichtsbekannt
üblichen Rahmens. Dieser übliche Rahmen würde
allerdings in besonderem Maße überschritten, wenn dem
Abfindungsbetrag der Nachteilsausgleich in Höhe von ... EUR
ohne weitere Feststellungen hinzuaddiert würde. Das FG hat
nicht gewürdigt, dass die Höhe des Nachteilsausgleichs
den üblichen Rahmen von Abfindungen für einen
Arbeitsplatzverlust außergewöhnlich
überschreitet.
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d) Anders als das FG und das FA meinen, ergibt
sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung
nicht typisierend die steuerrechtliche Gleichbehandlung des
Nachteilsausgleichs mit der Abfindung.
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aa) Der Grundsatz, dass Entschädigungen,
die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses
gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind (s. BFH-Urteil
vom 11.5.2010 IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801 = SIS 10 27 24;
BFH-Beschluss vom 4.3.2016 IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925 = SIS 16 09 90), entbindet nicht von der Prüfung, ob der
Nachteilsausgleich „als Ersatz für entgangene oder
entgehende Einnahmen“ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG gewährt worden ist. Das FG hat zu diesem gesetzlich
vorgegebenen Tatbestandsmerkmal keine Feststellungen getroffen.
Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen
würden beispielsweise nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
erfasst.
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bb) Abweichende Grundsätze folgen auch
nicht aus dem Urteil des BFH vom 16.11.2005 (XI R 32/04, GmbHR
2006, 389). In jenem Urteil hat der BFH zwar entschieden, dass
Zahlungen grundsätzlich einheitlich zu beurteilen sind, wenn
die Leistungen, die in einem Vergleich als Abfindung und als
Schmerzensgeld wegen Rufschädigung bezeichnet werden, im
Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses
für künftig entgehende Einnahmen zugesagt werden. Jener
Entscheidung liegt jedoch ein durch Besonderheiten
gekennzeichneter, nicht mit dem Streitfall vergleichbarer
Sachverhalt zugrunde. Denn das FG hatte vorab mit einem
rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil vom 22.2.1999 (4 K
123/96, EFG 1999, 768) für die Beteiligten (§ 110 Abs. 1
Satz 1 FGO) und den BFH (§ 155 FGO i.V.m. § 318 der
Zivilprozessordnung) bindend entschieden, dass es sich bei jener
als Schmerzensgeld bezeichneten Zahlung nicht um ein Schmerzensgeld
nach § 847 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern um
den Ersatz von Arbeitslohn i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
handelte. Der Streitfall liegt anders (s. oben 1.c). Im
Übrigen hatte der BFH in jenem Urteil vom 16.11.2005 (in GmbHR
2006, 389) nur zu entscheiden, ob das FA zu Recht die
Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die
vereinbarte Abfindung versagt hat und nicht, ob und inwieweit ein
„Nachteilsausgleich“ einen Ersatz für
entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG darstellt.
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2. Ebenso wenig tragen die bisherigen
Feststellungen des FG das - hilfsweise angeführte - Ergebnis,
dass der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein
Schweigen des Klägers sei und damit den Einkünften aus
Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfalle.
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a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind
sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)
Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen
Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu
den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG
gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3
EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines
entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen
erbracht wird. Kommt einer Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht
eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und wird damit
als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen
abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige Leistung,
die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach
§ 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann. Indes führt nicht
jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird,
auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn
die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen
Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt
wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von
Einkünften nach § 2 EStG voraus (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19.3.2013 IX R 65/10, BFH/NV
2013, 1085 = SIS 13 16 78; vom 6.9.2016 IX R 27/15, BFHE 255, 176 =
SIS 16 25 47).
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b) Das FG hat keine tragfähigen
Feststellungen dazu getroffen, ob der Nachteilsausgleich für
Leistungen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gezahlt
wurde. Die Würdigung des FG verletzt §§ 133, 157 BGB
und bindet den Senat daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 28.10.2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II
2010, 539 = SIS 10 02 69; in BFH/NV 2013, 1085 = SIS 13 16 78).
Denn nach dem Wortlaut von § 4 der Vereinbarung sollte die
Zahlung als „vollständiger Ausgleich für
jegliche Schäden“ erfolgen, die der Kläger
infolge seiner Kündigung erlitten zu haben glaubt. Es fehlen
insoweit jegliche Feststellungen des FG, dass der
Nachteilsausgleich ein bestimmtes, wirtschaftlich
eigenständiges Verhalten entgelten sollte.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif und wird
deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen. Der Senat kann aufgrund der getroffenen
Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden,
ob und in welchem Umfang der in § 4 vereinbarte
Nachteilsausgleich einen Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG darstellt. Diese Feststellungen hat
das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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a) Für das weitere Verfahren weist der
Senat auf Folgendes hin: Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz
für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis,
wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den
dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher
(Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des
Arbeitgebers z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten
hat. Denn damit werden nicht die Dienste des Arbeitnehmers
vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber verursachter Schaden
ausgeglichen (vgl. BFH-Urteile vom 20.9.1996 VI R 57/95, BFHE 181,
298, BStBl II 1997, 144 = SIS 97 02 27; vom 24.5.2000 VI R 17/96,
BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584 = SIS 00 13 09; BFH-Beschluss vom
26.8.2016 VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726 = SIS 16 23 53).
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b) Soweit das FG zu dem Ergebnis käme,
dass der Nachteilsausgleich zugleich steuerbare und nicht
steuerbare Entschädigungen enthält und eine genaue
Zuordnung nicht möglich ist, hat es sachgerecht zu
schätzen, in welcher Höhe die einzelnen Ansprüche in
dem Nachteilsausgleich enthalten sind.
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c) Ggf. wird das FG im zweiten Rechtsgang auch
die Feststellungen nachzuholen haben, ob und in welchem Umfang der
Nachteilsausgleich - neben dem Entschädigungszweck - als
(selbständige) Gegenleistung für vom Kläger
versprochene Verhaltenspflichten dienen sollte.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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