Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29.7.2014 3
K 77/10 = SIS 14 31 71 aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung von
nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb am 11.12.1998
sämtliche Anteile an der A GmbH (GmbH) zu einem Preis von
30.000 DM. Im Juni 2002 schloss die GmbH einen Kaufvertrag
über ein Grundstück mitsamt aufstehendem Gebäude
für zunächst 455.000 EUR. In zeitlichem Zusammenhang mit
dem Kaufvertrag gewährte die Klägerin der GmbH Darlehen
über insgesamt 340.000 EUR. Die Gesamtsumme setzte sich aus
drei, in gesonderten Verträgen gewährten Darlehen in
Höhe von 20.000 EUR, 190.000 EUR und 130.000 EUR zusammen. Als
Sicherheit war u.a. die Einräumung einer nachrangigen
Grundschuld an dem Grundstück vereinbart. Der Klägerin
wurde anschließend eine auf dem Grundstück lastende
Grundschuld über 195.000 EUR bestellt und im Rang nach einer
Grundschuld der Sparkasse E (Sparkasse) in Höhe von 250.000
EUR im Grundbuch eingetragen.
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Am 2.9.2003 veräußerte die
Klägerin ihre Anteile an ihren Vater für 15.338,76 EUR (=
30.000 DM). In ihrer am 27.2.2004 eingereichten
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003
erklärte die Klägerin keine Einkünfte aus § 17
EStG.
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Da die GmbH bereits seit dem Jahr 2003
Auftragsrückgänge zu verzeichnen hatte, stellte sie Mitte
2004 den Geschäftsbetrieb ein und konnte ihre
Verbindlichkeiten nicht mehr bedienen. Ein im Juni 2004 gestellter
Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im November
2004 mangels Masse abgewiesen. Von den Darlehen der Klägerin
waren zu diesem Zeitpunkt noch 298.351 EUR offen.
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Die Klägerin betrieb in der Folgezeit
aus der eingetragenen Grundschuld die Zwangsversteigerung des
Grundstücks. Dabei wurde am 2.12.2008 ein
Versteigerungserlös in Höhe von 206.000 EUR erzielt.
Davon erhielt die Klägerin aufgrund der vorrangigen
Besicherung durch die Sparkasse keinen Anteil.
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Am 28.12.2005 erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen erstmaligen
Einkommensteuerbescheid 2003, in dem die Steuer auf 0 EUR
festgesetzt wurde. Zugleich erließ das FA einen Bescheid auf
den 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der
verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit 4.064
EUR festgestellt wurde. Einkünfte i.S. des § 17 EStG
wurden erklärungsgemäß nicht erfasst.
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Die Klägerin beantragte am 30.9.2008,
ihren Darlehensausfall sowie Kosten der Rechtsverfolgung in Bezug
auf die Zwangsversteigerung in Höhe von insgesamt 314.207 EUR
als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen eines
Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG bei der
Veranlagung 2003 zu berücksichtigen. Erst nach Abweisung des
Insolvenzantrags habe der endgültige Ausfall des Darlehens
festgestanden. Damit liege ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor.
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Das FA lehnte den Antrag der Klägerin
mit Bescheid vom 10.9.2009 ab. Das gegen die Ablehnung angestrengte
Einspruchsverfahren blieb ebenso wie die nachfolgende Klage
erfolglos.
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Mit seiner in EFG 2015, 52 = SIS 14 31 71
veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht
(FG) aus: Zwar könnten - wenn es sich bei dem der GmbH
gewährten Darlehen um ein kapitalersetzendes Darlehen handele
- aufgrund der Darlehensverluste nachträgliche
Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG entstanden sein. Dies
könne jedoch offenbleiben. Einer Berücksichtigung der
Verluste stehe entgegen, dass der bestandskräftige
Verlustfeststellungsbescheid 2003 vom 28.12.2005 mangels
einschlägiger Änderungsvorschriften nicht mehr
geändert werden könne. Eine Änderung nach § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus. Bei Erlass des Bescheids für 2003
sei der Darlehensverlust der Klägerin bereits insoweit
realisiert, als das Darlehen nicht besichert gewesen sei. Denn zu
diesem Zeitpunkt sei mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht
mehr zu rechnen gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten
hätten daher zumindest in Höhe von (298.351 EUR ./.
195.000 EUR =) 103.351 EUR berücksichtigt werden können.
Zu diesen bei Bescheiderlass berücksichtigungsfähigen
nachträglichen Aufwendungen zählten zudem die
Rechtsanwalts- und Prozesskosten hinsichtlich der Durchsetzung des
Grundpfandrechts, soweit sie vor dem 28.12.2005 entstanden seien.
Einer Berücksichtigung dieser Tatsachen nach § 173 Abs. 1
Nr. 2 AO stehe entgegen, dass die Klägerin ein grobes
Verschulden daran treffe, dass diese Tatsachen erst
nachträglich im Mai 2006 bekannt geworden seien. Denn die mit
dem (ungesicherten) Darlehen verbundenen Aufwendungen seien erst ab
Mai 2006 gegenüber dem FA geltend gemacht worden. Hinsichtlich
des besicherten Darlehensteils und der sonstigen Kosten, soweit
diese erst nach Bescheiderlass entstanden seien, komme eine
Änderung nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen. Da die
Anteilsveräußerung in der Steuererklärung für
das Jahr 2003 nicht mitgeteilt worden sei, mangele es an einem
rückwirkenden Ereignis. Denn die Veräußerung der
wesentlichen Beteiligung sei dem FA bei Erlass der Bescheide nicht
bekannt gewesen und habe damit der Besteuerung nicht zugrunde
gelegt werden können. Sei der Sachverhalt in seiner
ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst, komme eine
Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in
Betracht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 29.7.2014 3 K 77/10 aufzuheben, der
Klage stattzugeben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung der
Ablehnungsentscheidung vom 10.9.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.5.2010 den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer vom 28.12.2005 dahingehend zu ändern, dass
zusätzliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 314.208 EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA trägt vor, für die
Beurteilung der verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen
sei zu unterscheiden zwischen den Tatsachen, die vor dem Erlass des
streitigen Verlustfeststellungsbescheids entstanden und dann
nachträglich bekannt geworden seien und den Vorgängen,
die erst nachträglich entstanden seien. Die Voraussetzungen
für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
lägen nicht vor. Im Zeitpunkt des Bescheiderlasses habe in
Höhe des unbesicherten Teils des Darlehens ein Teil des
Darlehensausfalls schon vorgelegen und hätte einbezogen werden
müssen. Insoweit seien der Klägerin lediglich Tatsachen
nachträglich bekannt geworden. Allerdings treffe die
Klägerin ein grobes Verschulden am nachträglichen
Bekanntwerden. Auch die Voraussetzungen für eine Änderung
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Diese
scheide aus, wenn der Sachverhalt in seiner ursprünglichen
Gestalt steuerlich nicht erfasst gewesen sei. Da hier der
Ausgangssachverhalt in Gestalt des bei Bescheiderlass feststehenden
Veräußerungsverlusts nicht erfasst worden sei,
könnten die 2008 infolge des endgültigen
Darlehensausfalls hinsichtlich des besicherten Teils entstandenen
Aufwendungen nicht berücksichtigt werden. Dies sei nur
möglich, wenn bereits in Höhe des bei Bescheiderlass
feststehenden Auflösungsverlusts entsprechende Angaben der
Klägerin erfolgt seien.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Soweit das FG hinsichtlich des unbesicherten
und bereits in 2003 ausgefallenen Darlehensanteils und der bis zum
28.12.2005 angefallenen und der Klägerin bekannten Kosten der
Rechtsverfolgung eine Änderung des Bescheids abgelehnt hat,
ist seine Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
(1.). Unzutreffend hat das FG allerdings die Voraussetzungen des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm
verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig
ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach dem 28.12.2005
entstandenen Kosten der Rechtsverfolgung das Vorliegen eines
rückwirkenden Ereignisses verneint hat (2.).
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1. Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm
getroffenen tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich des
ausgefallenen unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum
28.12.2005 angefallenen Kosten der Rechtsverfolgung eine
Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2003 abgelehnt hat,
lässt seine Entscheidung im Hinblick auf die von der
Klägerin gerügte Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO keine Rechtsfehler erkennen.
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a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid zu
ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung
für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Das
Ereignis muss nachträglich eintreten, weil nur in diesem Fall
die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen.
Konnte das Ereignis bei Erlass des betreffenden Bescheids bereits
berücksichtigt werden, greift die Vorschrift nicht ein
(ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.2.2009 IX R 95/07, BFH/NV 2009,
1393 = SIS 09 26 41, m.w.N.). Ob dem Ereignis eine
rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich nach
dem einschlägigen materiellen Recht (ständige
Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28.10.2009 IX R 17/09,
BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539 = SIS 10 02 69, unter II.2.a, und
vom 20.11.2012 IX R 34/12, BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378 = SIS 13 08 28, unter II.1., jeweils m.w.N.).
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Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn
der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital
der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung
in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn
i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1
der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis
nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Veräußerungspreis im Sinne der
genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der
Veräußerer durch Abschluss des dinglichen
Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag
erlangt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen
Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten
einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch
nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu
in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden
Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der
Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein
Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F.) und diese
Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 22.7.2008 IX R
79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227 = SIS 08 35 57, unter
II.1.b aa, und vom 7.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 = SIS 11 12 42, m.w.N., und vom 20.8.2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 =
SIS 13 27 98, unter II.1. und II.2.).
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Wie der BFH wiederholt entschieden hat, ist
die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem
Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer
Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns
oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.7.2003 VIII R
71/02, BFH/NV 2003, 1398 = SIS 03 45 66, unter 2.a; in BFHE 240, 8,
BStBl II 2013, 378 = SIS 13 08 28, unter II.3.a, und vom 1.7.2014
IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786 = SIS 14 21 90, unter
II.1.a). Daran ändert nichts, dass nach Veräußerung
einer Beteiligung noch Aufwendungen anfallen können, die
nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellen. Das kann, wie der Senat
bereits in seinem Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227 = SIS 08 35 57, unter II.1.a entschieden hat, insoweit der Fall sein, als
ein Kapitalgesellschafter der Gesellschaft ein
eigenkapitalersetzendes Darlehen gegeben hat und mit diesem nach
der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft
ausfällt (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1398 = SIS 03 45 66). Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der
Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG im
Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Es
handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die
Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns
beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder
Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst
die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder
Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu
berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786 = SIS 14 21 90,
unter II.1.c; vgl. auch H 17 (5) „Rückbeziehung von
Anschaffungskosten“ des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2014; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 34).
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b) Daran gemessen mangelt es hinsichtlich des
unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28.12.2005
angefallenen und der Klägerin bekannt gewordenen
Rechtsverfolgungskosten an einem rückwirkenden Ereignis. Denn
auf der Grundlage der vom FG getroffenen und nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen
Feststellungen war der Darlehensbetrag in Höhe der nicht
besicherten Summe bereits im Jahr 2003 und damit bereits vor Erlass
des erstmaligen Verlustfeststellungsbescheids uneinbringlich
geworden. Gleiches gilt für die bis zum Erlass des Bescheides
am 28.12.2005 angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten. An
einem rückwirkenden Ereignis fehlt es, wenn das FA erst
nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt
erlangt.
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2. Unzutreffend hat das FG die Voraussetzungen
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm
verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig
ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach Bescheiderlass
angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten das Vorliegen eines
rückwirkenden Ereignisses verneint hat. Das FA war vielmehr
berechtigt und auch verpflichtet, im angefochtenen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags auf den 31.12.2003 den erst nachträglich
eingetretenen Darlehensausfall und die damit zusammenhängenden
Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu
berücksichtigen, sofern es sich um ein eigenkapitalersetzendes
Darlehen gehandelt hat.
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a) Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm
festgestellten Tatsachen die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO ablehnt, weil die Veräußerung der Beteiligung
im Veranlagungszeitraum 2003 zunächst nicht erklärt und
damit auch nicht der Besteuerung unterworfen worden war (so auch FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9.6.1999 1 K 1144/97, EFG 1999, 878),
folgt der Senat dem nicht. Eine Einschränkung des
Anwendungsbereichs des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
dahingehend, dass die Norm nur dann Anwendung finden soll, wenn der
„Sachverhalt in seiner ursprünglichen
Gestalt“ bereits steuerlich erfasst ist und eine
Änderung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts
nach § 17 EStG auf der Grundlage dieser Vorschrift demnach nur
erfolgen kann, wenn ein Gewinn oder Verlust bereits in der
Einkommensteuererklärung enthalten und nachfolgend im zu
ändernden Ausgangsbescheid erfasst ist, lässt sich dem
Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entnehmen
(vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz
234).
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b) Die Rechtsauffassung des FG deckt sich auch
nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH, die das Vorliegen
nachträglicher Anschaffungskosten und demzufolge die
Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gerade nicht
von der Berücksichtigung des Veräußerungsvorgangs
im Ausgangsbescheid abhängig gemacht hat (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227 = SIS 08 35 57, unter II.1.). Der
Rechtsprechung des BFH zu anderen Anwendungsfällen des §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich eine derartige
Einschränkung ebenfalls nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom
12.7.1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 = SIS 89 21 04, und vom 28.7.2005 III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005,
865 = SIS 05 41 68, unter II.2.a.; vgl. auch den Überblick bei
Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 33 ff.). Vielmehr
findet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sogar dann Anwendung, wenn
der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu
berücksichtigen ist, überhaupt noch nicht ergangen ist
und das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlass des
Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist
(vgl. BFH-Urteil vom 19.8.2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl
II 2004, 107 = SIS 03 51 63, unter 1.a, m.w.N.).
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3. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die
Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es - aus seiner Sicht
folgerichtig - unterlassen, Feststellungen zu treffen, ob es sich
bei dem hingegebenen und erst 2008 endgültig ausgefallenen
Darlehensteil um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt
hat. Dies hat es nachzuholen. Dafür ist insbesondere zu
prüfen, ob die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für
den ausgereichten und über die Grundschuld zweitrangig
abgesicherten Betrag noch vollständig oder nur teilweise
kreditwürdig war oder ob die Klägerin im Hinblick auf die
zumindest teilweise fehlende Kreditwürdigkeit von vornherein
eine (Misch-)Finanzierung der Gesellschaft aus Fremdkapital und
Gesellschafterdarlehen beabsichtigt hat. Bejaht das FG den
eigenkapitalersetzenden Charakter des im Jahr 2008 ausgefallenen
Darlehensteils, reicht die Änderungsbefugnis nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nur soweit,
als der nachträgliche Ausfall nebst den damit
zusammenhängenden Kosten als rückwirkendes Ereignis zu
berücksichtigen ist. Insoweit ist der Klage dann teilweise
stattzugeben. Verneint das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter
dieses Darlehensteils, ist die Klage insgesamt abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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