Doppelte Haushaltsführung, Wegzug: 1. Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutritt. Der Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. - 2. Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet, um von dort seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können (Änderung der Rechtsprechung) (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 10.12.2009, IV C 5 - S 2352/0, BStBl 2009 I S. 1599 = SIS 09 37 55). - Urt.; BFH 5.3.2009, VI R 23/07; SIS 09 16 38
I. Der im Streitjahr (2001) ledige
Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er bei
diesen Einkünften Mehraufwendungen für doppelte
Haushaltsführung in Höhe von 6.755 DM (erste Fahrt 331
DM, Heimfahrten 1.824 DM, Miete für 140 qm-Wohnung für
zwei Monate 4.600 DM) geltend. Er gab zur Begründung an, dass
er seinen Lebensmittelpunkt auf Grundlage einer gefestigten
Partnerbeziehung mit beabsichtigter Eheschließung nach
München verlegt habe, er aber die gut bezahlte Arbeitsstelle
in Bonn weiter aufrechterhalte, bis er am neuen Lebensmittelpunkt
eine vergleichbare Beschäftigung gefunden habe.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen für
doppelte Haushaltsführung nicht. Nach erfolglosem
Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den
in EFG 2007, 1233 = SIS 07 26 15 veröffentlichten Gründen
ab. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege eine
berufliche Veranlassung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dann vor, wenn die
Begründung der doppelten Haushaltsführung beruflich
veranlasst sei. Daher sei auf die zur Gründung des zweiten
Hausstands führenden Beweggründe abzustellen. Nicht
ausschlaggebend sei, ob die Führung des Haushalts beruflich
veranlasst sei. Es reiche daher nicht aus, dass der
Steuerpflichtige, der aus privaten Gründen seinen
Hauptwohnsitz wegverlegt habe, aus beruflichen Gründen einen
weiteren Hausstand am Beschäftigungsort beibehalte (Hinweis
auf BFH-Urteil vom 2.12.1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II
1982, 297 = SIS 82 14 31). Im Streitfall sei die doppelte
Haushaltsführung daher nicht beruflich veranlasst. Der
Kläger sei nach München gezogen und habe dort einen
zweiten Haushalt begründet, um mit seiner Lebensgefährtin
gemeinsam leben zu können. Die Begründung des zweiten
Haushalts sei daher privat und nicht beruflich veranlasst
gewesen.
Dagegen richtet sich die Revision, mit der
der Kläger die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Köln aufzuheben und die Aufwendungen für doppelte
Haushaltsführung zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Eine berufliche Veranlassung der doppelten
Haushaltsführung liege nur dann vor, wenn die Begründung
des doppelten Haushalts, also die Aufsplitterung des
ursprünglich einheitlichen Hausstands auf zwei Haushalte,
beruflich veranlasst sei. Diese Rechtsauffassung habe der BFH in
den Urteilen vom 2.12.1981 in BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297 =
SIS 82 14 31; VI R 22/80, BFHE 135, 182, BStBl II 1982, 323 = SIS 82 14 32 ausführlich unter Einbeziehung der
verfassungsrechtlichen Problematik begründet und hierauf in
seinem Urteil vom 26.8.1988 VI R 111/85 (BFHE 154, 509, BStBl II
1989, 89 = SIS 88 24 44) Bezug genommen. Der Kläger könne
sich schließlich nicht auf Art. 6 des Grundgesetzes (GG)
berufen, da unter diese Norm nur die Ehe, nicht aber eine
Partnerschaft oder ein Verlöbnis falle.
Nach Auffassung des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist (§ 122 Abs.
2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ), besteht kein Anlass,
von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur
Frage der beruflichen Veranlassung einer doppelten
Haushaltsführung in den sog. Wegverlegungsfällen
abzuweichen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
Im Streitfall scheidet eine
Berücksichtigung der als Kosten einer doppelten
Haushaltsführung geltend gemachten Aufwendungen des
Klägers nicht schon mit der Begründung aus, dass der
Hausstand des Klägers vom Beschäftigungsort wegverlegt
wurde. Die tatsächlichen Feststellungen des FG
ermöglichen allerdings noch keine abschließende
Beurteilung, ob und in welcher Höhe Mehraufwendungen für
doppelte Haushaltsführung zu berücksichtigen sind.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1
EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG
2003) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645), die nach § 52 Abs.
23b EStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch im Streitjahr anzuwenden
ist, gehören zu den Werbungskosten auch notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen
die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Nach § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG liegt eine doppelte
Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb
des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält,
beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG konkretisiert den allgemeinen
Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Nur die
Aufwendungen aus Anlass einer beruflich begründeten doppelten
Haushaltsführung sind deshalb zu erfassen.
a) Nach allgemeiner Auffassung in
Rechtsprechung und Literatur ist eine berufliche Veranlassung der
doppelten Haushaltsführung zu bejahen, wenn ein
Steuerpflichtiger bisher einen eigenen Hausstand unterhalten hatte,
nunmehr an einem dritten Ort eine Beschäftigung aufnahm und
sich dort eine Wohnung nahm, weil er von seinem Arbeitgeber an
diesen Ort versetzt oder abgeordnet worden war oder dort eine neue
Stellung bei einem anderen Arbeitgeber gefunden hatte.
Dagegen hat die bisherige Rechtsprechung des
Senats die berufliche Veranlassung einer doppelten
Haushaltsführung verneint, wenn der Steuerpflichtige die
Familienwohnung aus privaten Gründen vom
Beschäftigungsort wegverlegt hatte und er nun von der am
Beschäftigungsort beibehaltenen oder von einer dort neu
begründeten Zweitwohnung aus seiner bisherigen
Beschäftigung weiter nachging (sog. Wegverlegungsfälle,
grundlegend BFH-Urteile vom 14.2.1975 VI R 125/74, BFHE 115, 322,
BStBl II 1975, 607 = SIS 75 03 52; vom 10.11.1978 VI R 21/76, BFHE
126, 511, BStBl II 1979, 219 = SIS 79 01 13; vom 10.11.1978 VI R
112/75, BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222 = SIS 79 01 14; in BFHE
135, 37, BStBl II 1982, 297 = SIS 82 14 31, m.w.N.; kritisch dazu
unter Hinweis auf den beruflichen Anlass der Wohnung am
Beschäftigungsort insbesondere Hartz/ Meeßen/Wolf,
Lohnsteuer-ABC, Stichwort „doppelte
Haushaltsführung“ Rz 81; Bergkemper, FR 2007, 847,
848; früher schon Kalmes, DStR 1989, 528; Stolz, DStZ 1982,
439). Diese - seitdem ständige - Rechtsprechung zu den
Wegverlegungsfällen beruhte im Wesentlichen auf der
Erwägung, dass ein Abzug von Kosten einer doppelten
Haushaltsführung als Werbungskosten nicht in Betracht komme,
weil die Gründung oder Beibehaltung eines vom
Beschäftigungsort entfernt liegenden zweiten Hausstands auf
privaten Erwägungen beruhe, so dass auch die Aufteilung des
ursprünglich einheitlichen Hausstands auf zwei Haushalte
privat veranlasst sei.
b) Der Senat nahm allerdings ausnahmsweise
eine berufliche Veranlassung an, wenn Jahre nach der Wegverlegung
ein zweiter Haushalt am Beschäftigungsort neu begründet
wurde (aa) oder wenn nach der Heirat beide Ehegatten, die zuvor an
verschiedenen Orten berufstätig waren, nun an einem Ort die
gemeinsame Familienwohnung begründeten (bb).
aa) Auch ohne Wechsel der Arbeitsstätte
lag schon bisher eine beruflich veranlasste doppelte
Haushaltsführung vor, wenn ein Arbeitnehmer aus beruflichen
Gründen an dem vom örtlichen Lebensmittelpunkt entfernt
liegenden Beschäftigungsort eine Zweitwohnung bezog und
dadurch eine doppelte Haushaltsführung begründete. Dies
galt nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats auch dann, wenn
zwar die Wegverlegung der Familienwohnung vom
Beschäftigungsort vorausgegangen war, aber kein enger
Zusammenhang mehr zwischen der Wegverlegung des Familienwohnsitzes
vom Beschäftigungsort und Begründung des zweiten
Haushalts am Beschäftigungsort bestand, so etwa, wenn sechs
Jahre zuvor der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort aus
privaten Gründen wegverlegt worden war (vgl. Senatsurteil vom
30.10.1987 VI R 76/84, BFHE 152, 78, BStBl II 1988, 358 = SIS 88 05 41).
bb) Eine weitere Ausnahme gebietet schon Art.
6 Abs. 1 GG mit dem daraus folgenden Schutz von Ehe und Familie
für den Fall, dass beide Eheleute vor der Eheschließung
an verschiedenen Orten berufstätig waren und dort auch jeweils
wohnten. Wenn nach der Heirat einer der Ehegatten seinen
Haupthausstand zu dem des anderen Ehegatten wegverlegt hatte und
die Ehegatten diese Wohnung zur Familienwohnung machten, ist trotz
der privat veranlassten Eheschließung die doppelte
Haushaltsführung aus beruflichem Anlass begründet
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6.3.2008 VI R
3/05, BFH/NV 2008, 1314 = SIS 08 28 08; vom 15.3.2007 VI R 31/05,
BFHE 217, 453, BStBl II 2007, 533 = SIS 07 13 15; vom 29.11.1990 IV
R 30/90, BFH/NV 1991, 531; vom 4.10.1989 VI R 44/88, BFHE 158, 527,
BStBl II 1990, 321 = SIS 90 04 44; vom 13.7.1976 VI R 172/74, BFHE
119, 281, BStBl II 1976, 654 = SIS 76 03 65).
2. Der Senat hält nach erneuter
Prüfung nicht mehr an seiner Rechtsprechung fest, nach der in
den sog. Wegverlegungsfällen ein Abzug von Kosten einer
doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten ausscheidet.
Eine beruflich begründete doppelte
Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung
in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter)
Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutritt. Der
Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort ist beruflich
veranlasst, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen
Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Der so
beruflich veranlasste Zweithaushalt am Beschäftigungsort
qualifiziert auch die doppelte Haushaltsführung selbst als
eine aus beruflichem Anlass begründete i.S. des § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG. Dies gilt selbst dann, wenn ein
Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus privaten Gründen
vom Beschäftigungsort wegverlegt und eine bereits vorhandene
oder neu eingerichtete Wohnung am Beschäftigungsort aus
beruflichen Gründen als Zweithaushalt nutzt. Denn auch dann
findet die nunmehr doppelte Haushaltsführung ihre berufliche
Veranlassung darin, dass ein weiterer Haushalt in einer Wohnung am
Beschäftigungsort aus beruflichen Motiven begründet wird.
Nur die Kosten dieser Wohnung am Beschäftigungsort sind als
Werbungskosten abziehbar; die Aufwendungen der wegverlegten
Hauptwohnung gehören zu den nicht abziehbaren
Lebenshaltungskosten.
a) Eine doppelte Haushaltsführung liegt
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen
Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt. Die Errichtung des zweiten Haushalts
am Beschäftigungsort begründet diese doppelte
Haushaltsführung. Der erste Haushalt - der „eigene
Hausstand“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2
EStG - ist dessen Grundlage. Der vom Arbeitnehmer unterhaltene
eigene Hausstand ist schon vorhanden und wird insoweit auch
tatbestandlich vorausgesetzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2
EStG). Dies gilt auch bei einer Wegverlegung des eigenen Hausstands
(Haupthaushalt). Denn auch in diesem Fall wird dieser Haushalt
nicht neu begründet, sondern nur an einen anderen Ort verlegt.
Deshalb entsteht auch in diesen Fällen eine
„doppelte“ Haushaltsführung erst, wenn zum
vorhandenen Haupthaushalt ein zweiter am Beschäftigungsort
hinzukommt. Ist die Errichtung dieses Zweithaushalts beruflich
veranlasst, ist damit zugleich die doppelte Haushaltsführung
aus beruflichem Anlass begründet.
b) Die Errichtung des Zweithaushalts am
Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn er der
Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG dient. Das ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer
den Zweithaushalt begründet, um von dort aus seinen
Arbeitsplatz aufsuchen zu können.
aa) Die Errichtung eines solchen
Zweithaushalts am Beschäftigungsort kann auch dann beruflich
veranlasst sein, wenn der Haupthaushalt wegverlegt und darauf der
Zweithaushalt in einer Wohnung am Beschäftigungsort errichtet
wird. Denn auch für diesen Zweithaushalt gilt, dass er
beruflich veranlasst ist, wenn der Steuerpflichtige ihn am
Beschäftigungsort einrichtet, um von dort aus die
regelmäßige Arbeitsstätte aufzusuchen.
bb) Eine doppelte Haushaltsführung wird
entgegen der Auffassung des FA und des beigetretenen BMF nicht
dadurch i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG begründet,
dass ein einheitlicher Haushalt in zwei Haushalte
„aufgespaltet“ wird; das Merkmal der Aufspaltung
ergibt sich nicht aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG und
beschreibt den Vorgang der Begründung einer doppelten
Haushaltsführung nur unzureichend. Soweit vereinzelt
Entscheidungen des erkennenden Senats den Begriff der Aufspaltung
der Haushaltsführung beschreibend verwendet haben (vgl.
Senatsurteile vom 29.11.1974 VI R 77/73, BFHE 115, 23, BStBl II
1975, 459 = SIS 75 02 74; vom 29.10.1982 VI R 113/81, nicht
veröffentlicht; vom 30.10.2008 VI R 10/07, BFHE 223, 242,
BStBl II 2009, 153 = SIS 08 44 51), hält der Senat daran nicht
mehr fest.
Die Begründung einer doppelten
Haushaltsführung bedeutet vielmehr, dass zum ohnehin
vorhandenen Haupthaushalt ein Zweithaushalt hinzukommt. Daher
entscheiden auch nicht die Motive einer
„Aufspaltung“ der Haushaltsführung oder der
Wahl des Ortes des Haupthausstands über die berufliche
Veranlassung der doppelten Haushaltsführung. Entscheidend ist,
ob die Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort
konkreten beruflichen Zwecken dient. Dies ist der Fall, wenn der
Steuerpflichtige den Zweithaushalt gegründet hatte, um von
dort aus seine Arbeitsstätte schnell und unmittelbar aufsuchen
zu können. Dann sind dieser zweite Haushalt am
Beschäftigungsort und damit auch die doppelte
Haushaltsführung beruflich veranlasst.
cc) Die Errichtung des Zweithaushalts am
Beschäftigungsort nach der Wegverlegung des Haupthausstands
kann unabhängig davon beruflich veranlasst sein, ob dieser
Zweithaushalt in einer neuen Wohnung oder in der bisherigen,
ehemals den eigenen Hausstand beherbergenden Wohnung begründet
wird. Denn in beiden Fällen wird ein ausschließlich
Erwerbszwecken dienender, sich qualitativ vom Haupthausstand
unterscheidender Zweithaushalt begründet, der nur einen
Wohnungszuschnitt erfordert, wie er für einen
Steuerpflichtigen als Einzelperson notwendig ist, der von dort
seiner Arbeit nachgeht, aber an einem anderen Ort seinen
Lebensmittelpunkt hat und Haupthausstand unterhält (vgl.
BFH-Urteil vom 9.8.2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007,
820 = SIS 07 29 04). Ein solcher Zweithaushalt kann sowohl durch
Bezug einer neuen Wohnung als auch durch Umwidmung der bisherigen
Hauptwohnung begründet werden. Stets entsteht dadurch am
Beschäftigungsort der beruflich veranlasste, nur
Erwerbszwecken dienende Zweithaushalt.
c) Gegen die berufliche Veranlassung der
Begründung einer doppelten Haushaltsführung spricht
entgegen der Auffassung des FA und des beigetretenen BMF nicht,
dass der eigene Haupthausstand aus privaten Gründen wegverlegt
wurde. Die private Wahl des Haupthausstands macht aus der beruflich
veranlassten Errichtung des Zweithaushalts am
Beschäftigungsort und damit aus der aus beruflichem Anlass
begründeten doppelten Haushaltsführung keine privat
veranlasste. Die privat motivierte Wahl des Ortes des
Haupthausstands ist einkommensteuerrechtlich unerheblich.
Die private Wegverlegung des Haupthausstands
vom Beschäftigungsort nimmt ebenso wenig wie das private
Unterlassen der Hinverlegung des Haupthausstands an den
Beschäftigungsort der Begründung des Zweithaushalts am
Beschäftigungsort ihre berufliche Veranlassung. § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 5 EStG lässt die Wahl des Wohnortes im
einkommensteuerrechtlich unerheblichen privaten Bereich (§ 12
Nr. 1 EStG). Denn die berufliche Veranlassung der doppelten
Haushaltsführung beurteilt sich nicht danach, ob der
Arbeitnehmer die doppelte Haushaltsführung durch Verlegung
seines Hausstands an den Beschäftigungsort hätte
vermeiden können. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nimmt die
privat motivierte Wahl des Ortes des privaten Wohnsitzes eines
Arbeitnehmers insoweit hin und geht in Satz 1 sogar noch
darüber hinaus, wenn danach auch nicht zu prüfen ist, aus
welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten
wird.
Bleibt daher die Begründung einer
doppelten Haushaltsführung beruflich veranlasst, wenn ein
Steuerpflichtiger aus privaten Gründen den Haupthausstand
nicht an den Beschäftigungsort verlegt, gilt Entsprechendes,
wenn der Steuerpflichtige aus privaten Gründen nicht am
Beschäftigungsort wohnhaft bleibt. Die Wahl des Wohnsitzes ist
insoweit die vorgegebene, aber einkommensteuerrechtlich
unerhebliche Tatsachengrundlage, einerlei, ob sie im Unterlassen
des Hinzugs an den Beschäftigungsort oder im Wegzug vom
Beschäftigungsort liegt; beide Fälle sind insoweit
grundsätzlich gleich zu behandeln.
3. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat -
aus seiner Sicht zu Recht - nicht festgestellt, ob der Kläger
tatsächlich einen eigenen Hausstand außerhalb des
Beschäftigungsortes unterhalten hatte und in welcher Höhe
notwendige Mehraufwendungen für die doppelte
Haushaltsführung entstanden waren. Die erforderlichen
Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu treffen
haben.
Das FG wird dabei zu beachten haben, dass auch
nach der Änderung der Rechtsprechung unverändert anhand
einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls
festzustellen ist, ob die außerhalb des
Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als
Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb
seinen Hausstand darstellt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 218, 380,
BStBl II 2007, 820 = SIS 07 29 04; vom 22.2.2001 VI R 192/97,
BFH/NV 2001, 1111 = SIS 01 72 11; vom 14.10.2004 VI R 82/02, BFHE
207, 292, BStBl II 2005, 98 = SIS 04 41 15). Bei nicht
verheirateten Arbeitnehmern spricht grundsätzlich umso mehr
dafür, dass die eigentliche Haushaltsführung und auch der
Mittelpunkt der Lebensinteressen am Beschäftigungsort liegen
oder dorthin verlegt wurden, je länger die
Auswärtstätigkeit dauert. Indizien dafür, wo der
Lebensmittelpunkt liegt, können sein, wie oft und wie lange
sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung
aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß
sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthalts am
Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die
Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand,
zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen
bestehen (BFH-Urteil in BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820 = SIS 07 29 04, m.w.N.).
Angesichts des Umstands, dass der Kläger
Mietaufwendungen für eine 140 qm große Wohnung als
Werbungskosten geltend gemacht hat, wird weiter zu beachten sein,
dass Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur insoweit
notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind,
wie sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60 qm-Wohnung am
Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH-Urteile in
BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820 = SIS 07 29 04, m.w.N.; vom
9.8.2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376 = SIS 07 29 05).