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I. Streitig ist, ob
Verpflegungsmehraufwendungen in den ersten drei Monaten einer
doppelten Haushaltsführung auch in einem sogenannten
Wegverlegungsfall als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend gemacht werden
können.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2008 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte mehrere Jahre
vor dem Streitjahr in A gewohnt und war dort nichtselbständig
beschäftigt. Nach ihrer Eheschließung im Mai 2008
begründeten die Kläger ihren Familienwohnsitz in B. Die
Wohnung am Beschäftigungsort behielt der Kläger als
Zweitwohnung bei.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr begehrte der Kläger den Abzug von
Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung ab
dem Tag seiner polizeilichen Meldung in B (Juni 2008). Er machte
insbesondere den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer
Abwesenheit von 24 Stunden für 53 Tage in Höhe von 1.272
EUR geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) verweigerte im Einkommensteuerbescheid 2008 den
Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen, weil der Kläger
bereits vor Begründung der doppelten Haushaltsführung
länger als drei Monate am Beschäftigungsort gewohnt habe
und daher die Dreimonatsfrist bereits abgelaufen sei, und wies auch
den dagegen eingelegten Einspruch als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2013, 417 = SIS 13 08 98 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht
gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der
Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.
Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Kläger einen Anspruch auf
Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes
i.d.F. des Streitjahres (EStG) im geltend gemachten Umfang hat.
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1. Mehraufwendungen für die Verpflegung
des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nicht abziehbare
Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend
von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten
betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so
ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem
der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden
Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem
Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend
ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen.
Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer
längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an
derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz
2 auf die ersten drei Monate. Gemäß Satz 6 der
Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkungen nach Satz 1, die
(gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die
Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von
Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus
betrieblichem oder beruflichem Anlass begründeten doppelten
Haushaltsführung.
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a) Eine beruflich begründete doppelte
Haushaltsführung liegt vor, wenn aus beruflicher Veranlassung
in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter)
Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutritt. Der
Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort ist beruflich
veranlasst, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen
Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats kann eine aus beruflichem
Anlass begründete doppelte Haushaltsführung auch dann
vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand aus
privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er
darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen
Zweithaushalt begründet, um von dort seiner bisherigen
Beschäftigung weiter nachgehen zu können (sog.
Wegverlegungsfall, vgl. hierzu Senatsurteile vom 5.3.2009 VI R
58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012 = SIS 09 16 39; VI R
31/08, BFH/NV 2009, 1256 = SIS 09 21 45; VI R 23/07, BFHE 224, 420,
BStBl II 2009, 1016 = SIS 09 16 38, und vom 6.5.2010 VI R 34/09,
BFH/NV 2010, 2046 = SIS 10 32 11).
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b) Verpflegungsmehraufwand wird seit dem
Veranlagungszeitraum 1996 nur für die ersten drei Monate nach
Begründung der doppelten Haushaltsführung in Höhe
der gesetzlichen Pauschbeträge (24 EUR je Tag im Streitjahr
2008) gewährt. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber
Steuerpflichtigen mit doppelter Haushaltsführung einen
Rechtsanspruch auf Gewährung der gesetzlichen
Pauschbeträge eingeräumt. Anders als zuvor ist nicht mehr
danach zu fragen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde
(Senatsurteil vom 4.4.2006 VI R 44/03, BFHE 212, 571, BStBl II
2006, 567 = SIS 06 23 07). Diese Begrenzung des Abzugs von
Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate bei einer
aus beruflichem Anlass begründeten doppelten
Haushaltsführung ist verfassungsgemäß. Denn mit der
Typisierung einer Übergangszeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Sätze 5 und 6 EStG) bewegt sich der Gesetzgeber innerhalb der
Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall
kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten
Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit
auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen,
die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen
„Mehr“-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden
(vgl. Senatsurteile vom 8.7.2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl
II 2011, 32 = SIS 10 33 59; VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14 = SIS 10 39 47). Gleichwohl kommt es nicht darauf an, ob dem Kläger die
Verpflegungssituation am Beschäftigungsort konkret bekannt war
oder nicht. Denn der Abzug von Mehraufwendungen für die
Verpflegung während der Dreimonatsfrist ist generell von der
tatsächlichen Verpflegungssituation unabhängig. Ein
Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen entfällt und
es ist auch ohne Bedeutung, ob überhaupt ein erhöhter
Verpflegungsmehraufwand anfällt (vgl. Senatsurteile vom
8.7.2010 VI R 15/09, BFHE 230, 358, BStBl II 2011, 47 = SIS 10 32 85; vom 16.11.2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 =
SIS 06 11 10; vom 10.4.2002 VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II
2002, 779 = SIS 02 08 84; vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502,
BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; vom 13.12.2007 VI R 73/06,
BFH/NV 2008, 936 = SIS 08 20 98). Unter Heranziehung dieser
Erwägungen hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass
Verpflegungsmehraufwendungen in den ersten drei Monaten geltend
gemacht werden können, wenn ein Steuerpflichtiger nach
Beendigung einer doppelten Haushaltsführung in der schon
früher genutzten Wohnung erneut eine doppelte
Haushaltsführung begründet (Senatsurteil in BFHE 230,
358, BStBl II 2011, 47 = SIS 10 32 85).
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c) Dem Steuerpflichtigen stehen auch in
Fällen, in denen er seinen Haupthausstand aus privaten
Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und seine
bisherige Wohnung in einen Zweithaushalt umwidmet,
Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate zu.
Denn in diesen Fällen wird die doppelte Haushaltsführung
mit Umwidmung der bisherigen Wohnung des Steuerpflichtigen in einen
Zweithaushalt begründet. Im Zeitpunkt der Umwidmung beginnt
daher die Dreimonatsfrist für die Abzugsfähigkeit der
Verpflegungsmehraufwendungen zu laufen.
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aa) Für eine einschränkende
Wortlautauslegung besteht kein Anlass. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Sätze 5 und 6 EStG dienen der Steuervereinfachung (BTDrucks
13/901, S. 129; BTDrucks 13/1558, S. 143). Dieses Ziel wird nur
erreicht, wenn eine Einzelfallprüfung entfällt,
nämlich ob und wie lange sich der Steuerpflichtige vor
Begründung der doppelten Haushaltsführung bereits am
Beschäftigungsort aufgehalten hat und sich daher auf die
Verpflegungssituation hat einstellen können. Dementsprechend
kommt es nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats gerade
nicht darauf an, ob überhaupt ein erhöhter
Verpflegungsmehrbedarf angefallen ist und ob dem Kläger die
Verpflegungssituation am Beschäftigungsort bekannt war (vgl.
Senatsurteile in BFHE 230, 358, BStBl II 2011, 47 = SIS 10 32 85;
in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 = SIS 06 11 10; in BFHE 198,
559, BStBl II 2002, 779 = SIS 02 08 84; in BFHE 209, 502, BStBl II
2005, 782 = SIS 05 36 04, und in BFH/NV 2008, 936 = SIS 08 20 98).
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bb) In Kenntnis der vorgenannten
Senatsrechtsprechung hat der Gesetzgeber mit der Neuregelung des
steuerlichen Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung
und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen
Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013,
188) keine Änderung dahingehend vorgenommen, dass die
Dreimonatsfrist mit einem anderen Zeitpunkt als mit der
Begründung der doppelten Haushaltsführung beginnen soll.
Auch das spricht für die vom erkennenden Senat getroffene
Auslegung, dass die konkrete Verpflegungssituation unerheblich
ist.
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2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Rechtsgrundsätzen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im
Streitjahr 2008 eine doppelte Haushaltsführung des
Klägers vorlag und diesem ein Abzug von
Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate zusteht. Auch
hinsichtlich der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen
begegnet die angefochtene Entscheidung keinen Bedenken. Nach den
Feststellungen des FG war der Kläger im Streitjahr an 53 Tagen
ganztägig von der Familienwohnung abwesend. Entsprechend der
in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG genannten Pauschale von
24 EUR für eine 24-stündige Abwesenheit beläuft sich
die Gesamthöhe der Pauschalen damit auf 1.272 EUR. Dies
entspricht dem Antrag des Klägers. Die Revision war daher
zurückzuweisen.
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