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I. Streitig ist, unter welchen
Voraussetzungen ein Wohnen am Beschäftigungsort im Sinne einer
doppelten Haushaltsführung vorliegt.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger), als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt,
haben ihren gemeinsamen Hausstand in C; sie erzielten im Streitjahr
(2008) beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die
Klägerin arbeitet als kaufmännische Angestellte in A,
nachdem ihr Arbeitgeber seinen Firmensitz ab Januar 2007 von B nach
A verlegt hatte. Die Klägerin ist seit dem Jahr 2000
Eigentümerin einer 78,40 qm großen Wohnung in B, die sie
unter der Woche als Zweitwohnsitz nutzt. Die Entfernung zwischen
dieser Wohnung in B und ihrer Arbeitsstätte in A beträgt
141 km. Die Wochenenden verbringen die Kläger
regelmäßig gemeinsam in C.
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Die Klägerin machte Aufwendungen
für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend,
nämlich Aufwendungen für Familienheimfahrten sowie
Unterkunftskosten für die Wohnung in B.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im hier streitigen
Einkommensteuerbescheid für 2008 dagegen keine
Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung, weil sich
die Wohnung in B nicht am Beschäftigungsort in A
befinde.
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Die dagegen auf Berücksichtigung der
Kosten als Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung
gerichtete Klage war aus den in EFG 2012, 36 = SIS 12 05 73
veröffentlichten Gründen erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) berücksichtigte als notwendige Mehraufwendungen wegen
doppelter Haushaltsführung die Aufwendungen für die
Unterkunft unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 9.8.2007 VI R 10/06 (BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820 = SIS 07 29 04) anteilig im Umfang für die Kosten einer 60 qm Wohnung
am Beschäftigungsort sowie die Aufwendungen für die
Familienheimfahrten.
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Das FA wendet sich mit der vom FG
zugelassenen Revision gegen die Vorentscheidung und rügt die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es sei mit dem möglichen Wortsinn des
Tatbestands der doppelten Haushaltsführung als Grenze der
Auslegung nicht mehr vereinbar, zwei 141 km entfernt liegende
geographische Punkte als am selben Ort liegend zu betrachten. Der
BFH habe in seinem Beschluss vom 2.10.2008 VI B 33/08 (juris = SIS 08 44 98) bei der Auslegung des Begriffs am Beschäftigungsort
bei einer Entfernung von 62 km zwischen Zweitwohnung und
Arbeitsstätte kein Wohnen am Beschäftigungsort
angenommen. Auch wenn man davon ausgehe, dass die Entfernung nur
eines von mehreren Kriterien sei, dürfe dieses Kriterium auch
bei großzügiger Auslegung nicht ausgehebelt
werden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 13.10.2011 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
den Klägern geltend gemachten Kosten für die doppelte
Haushaltsführung der Klägerin als Werbungskosten bei
ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen sind.
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung
liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen
Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt. Das Gesetz selbst konkretisiert nicht
weiter, was unter dem Wohnen am Beschäftigungsort im Einzelnen
zu verstehen ist. Es entspricht allerdings schon der bisherigen
langjährigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, den
Begriff des Beschäftigungsorts weit auszulegen und darunter
insbesondere nicht nur dieselbe politische Gemeinde zu verstehen.
So hatte der Senat bereits mit Urteil vom 9.11.1971 VI R 96/70
(BFHE 103, 506, BStBl II 1972, 134 = SIS 72 00 83, s. auch
Senatsurteil vom 16.12.1981 VI R 227/80, BFHE 135, 57, BStBl II
1982, 302 = SIS 82 14 33) entschieden, dass ein Arbeitnehmer auch
dann am Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 EStG wohnt, wenn er in der Umgebung der politischen Gemeinde
wohnt, in der sich seine Arbeitsstätte befindet, und von hier
aus zur Arbeitsstätte fährt.
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a) Daran hält der Senat
grundsätzlich fest. Der Tatbestand der doppelten
Haushaltsführung selbst konkretisiert das Merkmal des Wohnens
am Beschäftigungsort. Denn liegt eine doppelte
Haushaltsführung dann vor, wenn der Arbeitnehmer
außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand
unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt, und ist die Errichtung des
Zweithaushalts am Beschäftigungsort beruflich veranlasst, wenn
der Arbeitnehmer den Zweithaushalt unterhält, um von dort aus
seinen Arbeitsplatz aufsuchen zu können (BFH-Urteile vom
5.3.2009 VI R 23/07, BFHE 224, 420, BStBl II 2009, 1016 = SIS 09 16 38; VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012 = SIS 09 16 39;
VI R 31/08, BFH/NV 2009, 1256 = SIS 09 21 45), dann wohnt der
Arbeitnehmer in einer Wohnung am Beschäftigungsort, wenn er
von dort aus ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen seine
Arbeitsstätte täglich aufsuchen kann. Dementsprechend
haben auch bisher schon EFG sowie die Kommentarliteratur eine
Wohnung am Beschäftigungsort bejaht, wenn sie in einem Bereich
liegt, von dem aus der Arbeitnehmer üblicherweise täglich
zu diesem Ort fahren kann (vgl. Urteil des FG des Saarlandes vom
25.6.1993 1 K 189/92, EFG 1994, 201 = SIS 94 15 95; Urteil des FG
Münster vom 19.10.1999 13 K 2468/94 E, juris; von Bornhaupt,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 50; Wagner,
in: Heuermann/Wagner, LohnSt, F, Rz 313; Hartz/Meeßen/Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer, „Doppelte
Haushaltsführung“ Rz 46; Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 505;
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 365; jeweils
m.w.N.).
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b) Die Entscheidung darüber, ob die
fragliche Wohnung in der Weise am Beschäftigungsort,
nämlich so zur Arbeitsstätte gelegen ist, dass der
Arbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine
Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt in erster Linie der
tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn die Antwort
darauf kann nur aufgrund der Berücksichtigung und
Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles
gegeben werden und ist insbesondere von den individuellen
Verkehrsverbindungen zwischen der Wohnung und der
Arbeitsstätte abhängig; dabei ist naturgemäß
die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein
wesentliches, allerdings nicht allein entscheidungserhebliches
Merkmal.
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2. Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze hat das FG zutreffend entschieden, dass die
fragliche Wohnung der Klägerin in B eine Wohnung am
Beschäftigungsort im Sinne der doppelten Haushaltsführung
darstellt.
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a) Das FG gelangte auf der Grundlage seiner
insoweit unstreitigen Feststellungen, dass die Klägerin
für die Zugfahrt von B nach A mit dem ICE eine Stunde
benötigt, zu der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden
Würdigung, dass der Klägerin ein tägliches Aufsuchen
ihrer Arbeitsstätte möglich sei, ein solcher Zeitaufwand
für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angesichts
steigender Mobilitätsanforderungen nicht unüblich sei und
die Wohnung in B mithin noch im Einzugsbereich der
Arbeitsstätte der Klägerin liege. Zutreffend hat das FG
in seine Würdigung einbezogen, dass es insoweit nicht auf die
bloße geographische Entfernung zwischen Zweitwohnung und
Arbeitsstätte ankomme und es auch nicht unüblich sei,
dass Arbeitnehmer größere Entfernungen zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte in Kauf nähmen, sofern die
Arbeitsstätte verkehrsgünstig zu erreichen sei.
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b) Entgegen der Auffassung des FA hat deshalb
das FG auch zu Recht berücksichtigt, dass der Arbeitgeber der
Klägerin seinen Firmensitz zunächst in B gehabt und
später nach A wegverlegt habe. Denn damit hat das FG nicht
etwa, wie das FA meint, eine reine Billigkeitserwägung ohne
gesetzliche Grundlage herangezogen, sondern entsprechend den
vorgenannten Rechtsgrundsätzen zutreffend die Besonderheiten
des Einzelfalls berücksichtigt und damit insbesondere
nachvollziehbar begründet, dass die Wohnung in B offenkundig
beruflich veranlasst war und sich allein mit dem Wegzug des
Arbeitgebers und der unverändert beibehaltenen Art der Nutzung
der Wohnung an der beruflichen Veranlassung auch nichts
geändert hat.
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Diesen Grundsätzen entspricht es
schließlich, wenn der Senat mit Beschluss vom 2.10.2008 VI B
33/08 (juris = SIS 08 44 98) im dort entschiedenen Streitfall auf
der Grundlage der dazu getroffenen tatsächlichen
Feststellungen des FG dessen Würdigung nicht beanstandet
hatte, dass angesichts der dort gegebenen individuellen Lage und
Entfernung zwischen der Zweitwohnung des Klägers und dessen
Beschäftigungsort (62 km) keine Wohnung am
Beschäftigungsort vorgelegen hatte.
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Schließlich dringt das FA auch nicht mit
seinem Vorbringen durch, dass der mögliche Wortsinn des
Tatbestandsmerkmals „am Beschäftigungsort“
der vorstehenden Auslegung entgegensteht. Denn der erkennende Senat
hatte dazu schon in seinem Urteil aus dem Jahr 1971 (BFHE 103, 506,
BStBl II 1972, 134 = SIS 72 00 83) darauf hingewiesen, dass der
Begriff „Wohnen am Beschäftigungsort“
weitgehend unverändert auf einen Erlass des Reichsministers
der Finanzen vom 6.12.1930 (RStBl 1930, 782) zurückgehe,
deshalb unter Berücksichtigung der seitdem eingetretenen
Entwicklung der Verhältnisse auszulegen sei, und hatte auf
dieser Grundlage schon damals den Begriff
„Beschäftigungsort“ nicht auf die
politische Gemeinde begrenzt, sondern die gesamte Umgebung
einbezogen.
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