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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Der Kläger ist Eigentümer eines
landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebes, den er zunächst
selbst bewirtschaftete. Mit Vertrag vom 27.11.1997 verpachtete er
ihn für die Zeit vom 1.12.1997 bis 31.12.2006 für
jährlich 1.000 DM an seine Tochter A. Dabei behielt er sich
das Recht vor, Bauplätze direkt aus der Verpachtung gegen
Pachtnachlass zu verkaufen.
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Die Gesamtfläche des
landwirtschaftlichen Betriebes betrug ursprünglich 35.380
m². Davon war eine Fläche von insgesamt 6.485 m²
durch Verträge vom 28.6.1979 (schuldrechtlich) und 7.7.1980
(dinglich) mit 21 Erbbaurechten belastet worden, die mit
Einfamilienhäusern bzw. Eigentumswohnungen bebaut wurden. Die
Erbbaurechte waren entgeltlich für einen Immobilienkaufmann
bestellt worden, dem auch die Aufteilung der zunächst noch
nicht vermessenen Teilfläche auf die einzelnen
Erbbaugrundstücke oblegen hatte. Ein weiteres Erbbaurecht
hatte der Kläger am 8.10.1991 unentgeltlich seinem Sohn B an
einem Grundstück bestellt, das 874 m² groß war und
mit einem Einfamilienhaus bebaut wurde. Außerdem hat der
Kläger am 27.1.1997 eine Fläche von 569,5 m² an eine
Firma sowie am 12.5.1998 ein Grundstück von 656,5 m² an
ein fremdes Ehepaar verkauft.
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Dem vorliegenden Rechtsstreit liegen
folgende Vorgänge zu Grunde:
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1. Am 16.4.1998 bestellte der Kläger
seinem Sohn C ein entgeltliches Erbbaurecht an einem
Grundstück mit einer Größe von 871 m², das mit
einem Einfamilienhaus bebaut wurde. Der Erbbauzins sollte 3,50 DM
pro m² betragen und war ab dem 1.1.1999 zu zahlen.
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2. Am 26.4.1999 bestellte der Kläger
seiner Tochter D ein Erbbaurecht an einem Grundstück mit einer
Größe von 890 m², das mit einem Einfamilienhaus
bebaut wurde. Laut § 5 des Erbbaurechtsvertrages erfolgte die
Bestellung entgeltlich; der Erbbauzins sollte 1 DM pro m² ab
dem 1.1.2000 betragen.
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In den Steuererklärungen für die
Jahre 1996 bis 1998 erfassten die Kläger die vereinnahmten
Erbbauzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
erklärten sie nicht.
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Im Zuge einer Betriebsprüfung, die die
Jahre 1995 bis 1997 umfasste, ermittelte der Prüfer die
Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni). Die Einräumung
des Erbbaurechts an den Sohn C sah der Prüfer als Entnahme an,
für die er einen Gewinn in Höhe von 223.679,45 DM
ermittelte.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ). Außerdem
ermittelte das FA wegen der außerhalb des
Prüfungszeitraums erfolgten Erbbaurechtsbestellung an die
Tochter D einen Entnahmegewinn in Höhe von 239.750 DM, den es
zur Hälfte im (nach Rücknahme der Revision wegen
Einkommensteuer 1996 und 1997 verbliebenen) Streitjahr 1998
erfasste.
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Das Einspruchsverfahren hatte keinen
Erfolg, soweit sich die Kläger gegen die Erfassung der
Erbbaurechtsbestellungen an die Kinder C und D als Entnahmen
wandten.
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Während des Klageverfahrens erzielten
die Beteiligten dahingehend Übereinstimmung, dass die
Gewinnermittlung ab Beginn der Betriebsverpachtung (1.12.1997)
nicht mehr nach § 13a EStG erfolgen konnte. Der Kläger
ermittelte deshalb mit Zustimmung des FA den Gewinn nach § 4
Abs. 3 EStG.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied, der landwirtschaftliche Betrieb sei durch die
Verpachtung nicht aufgegeben worden. Die mit den Erbbaurechten zu
Gunsten der Kinder C und D belasteten Grundstücke seien jedoch
nicht zwangsweise entnommen worden und daher weiterhin als
gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Denn entgegen
der Auffassung des FA hätten bereits die
Erbbaurechtsbestellungen in den Jahren 1979 bis 1982 zu einer
Zwangsentnahme der damit belasteten Grundstücke geführt.
Die damaligen Vorgänge beträfen die Entnahme (nur) eines
Wirtschaftsguts, weil sie auf zwei zusammenhängenden
Verträgen beruhten, die eine einheitlich zu beurteilende
Teilfläche betroffen hätten. In den Streitjahren sei
deshalb die vom Bundesfinanzhof (BFH) für die Bildung
gewillkürten Betriebsvermögens in land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben gezogene Grenze nicht
überschritten worden. Auch der von der Tochter zu zahlende
niedrigere Erbbauzins habe nicht zu einer Entnahme des betroffenen
Grundstücks geführt, weil die bei 10 % des üblichen
Wertes liegende Grenze zur Unentgeltlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom
2.10.2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60) nicht unterschritten worden sei. Das Urteil ist in EFG 2008,
1939 = SIS 08 40 52 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Die teilentgeltliche Erbbaurechtsbestellung zu Gunsten der Tochter
sei als Entnahme des belasteten Grundstücks zu beurteilen,
weil der Erbbauzins um mehr als 50 % unter dem ortsüblichen
Entgelt liege und das belastete Grundstück zu Wohnzwecken
genutzt werde (Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD -
Düsseldorf vom 17.3.1995 S 2134 A-St 11 H, FR 1995, 389 = SIS 95 11 08). Der vereinbarte Erbbauzins sei so gering, dass er den
Betrieb nicht erwähnenswert fördern könne. Das
Grundstück werde dem landwirtschaftlichen Betrieb für
immer entzogen. Ein solcher Sachverhalt halte auch einem
Fremdvergleich nicht stand und führe zu einer Zwangsentnahme.
Das BFH-Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60
betreffe die Zuordnung gemischt genutzter, beweglicher
Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen.
Vorliegend gehe es dagegen um Grundstücke und nicht um eine
gemischte Nutzung, sondern um eine verbilligte Überlassung. Da
eine Aufteilung des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks
entsprechend § 21 Abs. 2 EStG nicht möglich sei,
müsse hinsichtlich seiner Zuordnung eine einheitliche
Entscheidung getroffen werden. Ausgehend von dem Gesamtbild der
Verhältnisse unter Beachtung der steuerlichen Grundsätze
Fremdvergleich, Veranlassungsprinzip und wirtschaftliche
Betrachtungsweise sei die Anwendung der 50 %-Grenze sachgerecht.
Die mit dem Ansatz einer Nutzungsentnahme verbundene
Kostenkorrektur rechtfertige keine andere Beurteilung, weil das mit
dem Erbbaurecht belastete Grundstück keine nennenswerten
Kosten verursacht habe.
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Das FA beantragt nach Rücknahme der
Revision für die (ursprünglichen) Streitjahre 1996 und
1997, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage insoweit
abzuweisen, als sie gegen den Ansatz des Entnahmegewinns in
Höhe von 239.750 DM im Wirtschaftsjahr 1998/99 gerichtet
ist.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen und stimmen der Revisionsrücknahme
für die Streitjahre 1996 und 1997 zu.
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Die vom FA bei einer teilentgeltlichen
Erbbaurechtsbestellung angewandte 50 %-Grenze finde sich in §
4 Abs. 1 EStG nicht wieder. Anzuwenden seien vielmehr die gleichen
Grundsätze wie bei einer voll entgeltlichen
Nutzungsüberlassung (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land-
und Forstwirte, B Rz 389c). Die Grundsätze des BFH-Urteils in
BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60 müssten
vorliegend erst recht gelten, weil das Grundstück vor der
Erbbaurechtsbestellung eindeutig dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzuordnen gewesen sei, so dass auch hier die
Grenze von 10 % zu einer sachgerechten Lösung
führe.
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Unstreitig sei, dass die
Erbbaurechtsbestellungen der Jahre 1979 bis 1982 eine
endgültige Nutzungsänderung und damit eine Entnahme aus
dem Betriebsvermögen bewirkt hätten. Die
Erbbaurechtsbestellungen vom 16.4.1998 und 26.4.1999 beträfen
gesonderte Wirtschaftsgüter und führten zu keiner
Zwangsentnahme. Die 10 %-Grenze habe der Kläger in seinem
zuvor auf 28.895 m² verkleinerten Betrieb nicht
überschritten. Der Hinweis auf die Grundsätze zum
gewerblichen Grundstückshandel helfe nicht weiter. Fehle es an
einem engen zeitlichen Zusammenhang, könnten selbst beim
gewerblichen Grundstückshandel nur Objekte mitgerechnet
werden, die bis zur zeitlichen Obergrenze von 10 Jahren errichtet,
erworben oder modernisiert worden seien (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26.3.2004 IV A 6 - S
2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21).
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II. A. Nachdem das FA die Revision für
die Jahre 1996 und 1997 zurückgenommen hat und die Kläger
die wegen des zuvor ergangenen Gerichtsbescheids erforderliche
Zustimmung erteilt haben (§ 125 Abs. 1 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), war das Verfahren insoweit
einzustellen. Zwar hat der Senat entschieden, dass ein
förmlicher Einstellungsbeschluss nicht unbedingt erforderlich
ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.5.1996 IV R 55/95, BFH/NV 1996,
775). Vorliegend hält er jedoch aus Gründen der Klarheit
eine förmliche Einstellung für angezeigt, weil die
Revision nur für zwei der drei Streitjahre zurückgenommen
wurde. Die Einstellung erfolgt zur Vereinfachung des Verfahrens in
dem das verbliebene Streitjahr 1998 betreffenden Urteil (vgl.
BFH-Urteile vom 8.3.2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813 = SIS 07 31 94, unter II.B.1 der Gründe, sowie vom 17.2.1971 I R 148/68,
BFHE 101, 509, BStBl II 1971, 411 = SIS 71 02 26, unter II. der
Gründe, jeweils zu einer unzulässigen Revision, wenn
über die Revision des anderen Beteiligten durch Urteil
entschieden wird; vom 15.12.1966 IV 126/64, BFHE 88, 13, BStBl III
1967, 252 = SIS 67 01 51, zu einer hinsichtlich eines von mehreren
Streitjahren unzulässigen Revision).
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B. Die Revision des FA ist nicht
begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Bestellung des
Erbbaurechts zu Gunsten der Tochter der Kläger nicht zu einer
Entnahme des damit belasteten Grundstücks geführt hat.
Daran ändert auch die Vereinbarung eines verbilligten
Erbbauzinses nichts.
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1. Die bereits früher bestellten
Erbbaurechte rechtfertigen eine Zwangsentnahme des vorliegend
streitigen Erbbaugrundstücks nicht.
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a) Ursprünglich landwirtschaftlich
genutzte Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als
landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine
Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur, wenn eine
eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (BFH-Urteil vom 14.5.2009 IV R
44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811 = SIS 09 27 03, unter
II.1.a cc der Gründe). Die bisherige Nutzung muss sich auf
Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum
Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen
wird. Dies gilt gleichermaßen für buchführende und
nicht buchführende Landwirte (BFH-Urteil in BFHE 225, 367,
BStBl II 2009, 811 = SIS 09 27 03, unter II.1.a bb der Gründe,
m.w.N.).
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b) Zwar können Land- und Forstwirte
grundsätzlich nur solche Wirtschaftsgüter zu
gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in
der Land- und Forstwirtschaft möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom
24.1.2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449 = SIS 08 21 74, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Bei Grundstücken,
die zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, kann
eine Nutzungsänderung allerdings auch dann zu
gewillkürtem Betriebsvermögen führen, wenn eine
land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich
ist. Solche Grundstücke bleiben - wie sich aus dem
Rechtsgedanken des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das
Streitjahr (1998) geltenden Fassung (jetzt § 4 Abs. 1 Satz 7
EStG) ergibt - bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes)
Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen
Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des
landwirtschaftlichen Betriebes verändert und die
Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung
verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811 =
SIS 09 27 03, unter II.1.a ee der Gründe, m.w.N.).
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c) Die Bestellung einer Vielzahl von
Erbbaurechten führt noch nicht zur Überschreitung der
für eine landwirtschaftliche Betätigung schädlichen
Grenze, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang
von weniger als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen
betrifft, auch wenn die Erträge aus der
Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen
Einkünfte überwiegen (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R
115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342 = SIS 93 08 17, unter 3.
der Gründe). Auf einen Vergleich der Erträge aus den
verschiedenen Nutzungen oder auf die Anwendung anderer
Abgrenzungskriterien kommt es erst dann an, wenn der Umfang der
anderweitig genutzten Flächen die Geringfügigkeitsgrenze
von 10 % der Gesamtfläche des Betriebes übersteigt
(BFH-Urteil vom 22.8.2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003,
16 = SIS 03 06 06, unter 1.c der Gründe, unter Hinweis auf die
Verfügung der OFD München vom 29.9.1997 S 2239-22 St 426,
FR 1997, 920 = SIS 98 03 31).
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d) Daraus folgt zum einen, dass die
Grundstücke, auf denen der Kläger in den Jahren 1979 bis
1982 insgesamt 21 Erbbaurechte bestellt hat, damals aus dem
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden sind,
so dass sie im Streitjahr nicht mehr zum landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen des Klägers gehörten. Denn diese
Erbbaurechtsbestellungen hatten einen solchen Umfang, dass dadurch
die Grenze für eine Fortführung der belasteten
Grundstücke als gewillkürtes (geduldetes)
Betriebsvermögen überschritten wurde, wie das FG
zutreffend entschieden hat und zwischen den Beteiligten nicht mehr
streitig ist.
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e) Zum anderen ergibt sich daraus aber auch,
dass die seinerzeit aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen
erbbaurechtsbelasteten Grundstücke nicht für die
Beurteilung der Frage herangezogen werden können, ob die
spätere Bestellung weiterer Erbbaurechte auf Grundstücken
des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens einen
schädlichen Umfang für eine landwirtschaftliche
Betätigung hatte und deshalb zu einer Entnahme (auch) dieser
Grundstücke geführt hat. Denn nicht (mehr) zum
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende
Grundstücke haben keinen Einfluss auf den Charakter der
landwirtschaftlichen Betätigung.
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f) Umgekehrt kann - anders als das FA meint -
der Umfang der bereits vorhandenen privaten
Vermögensverwaltung mit den früher bestellten
Erbbaurechten nicht zu einer Entnahme der in dem für das
Streitjahr maßgeblichen Zeitraum mit neu eingeräumten
Erbbaurechten belasteten Grundstücke führen. Denn der
Umstand, dass bereits eine private Vermögensverwaltung
vorhanden ist, ist - unabhängig von ihrem Umfang - nicht
geeignet, eine Entnahme betrieblicher Grundstücke ohne
ausdrückliche Erklärung oder entsprechende
Entnahmehandlung zu bewirken. Die für die Zuordnung von
Grundstücksgeschäften zum gewerblichen
Grundstückshandel maßgeblichen Gesichtspunkte
können nicht auf den umgekehrten Fall der Zuordnung zur
privaten Vermögensverwaltung - mit der Folge einer Entnahme
aus dem Betriebsvermögen - übertragen werden.
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Das lässt sich auch dem vom FA
angeführten BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21,
Tz. 32 entnehmen. Denn die dort zur Begründung angeführte
Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, wonach die
von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel
als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig gelten, ist auf
eine private Vermögensverwaltung nicht anwendbar.
Ähnliches gilt für das BFH-Urteil vom 5.5.2004 XI R 7/02
(BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738 = SIS 04 26 67), auf das sich
das FA ebenfalls berufen hat. Dort hat der BFH entschieden, dass
nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu
beurteilen sind, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen
Zusammenhang stehen, dass dieser auf einen einheitlichen
Betätigungswillen schließen lässt (unter II.2. der
Gründe, m.w.N.). An einem Betrieb und damit an einem
derartigen einheitlichen Betätigungswillen fehlt es jedoch
typischerweise im Bereich der privaten Vermögensverwaltung,
abgesehen davon, dass vorliegend auch ein entsprechender sachlicher
und zeitlicher Zusammenhang nicht ersichtlich ist.
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g) Das FG hat danach zutreffend entschieden,
dass die in dem vorliegend maßgeblichen Zeitraum bestellten
Erbbaurechte einen Umfang von deutlich weniger als 10 % der
landwirtschaftlichen Flächen betrafen. Die betroffenen
Grundstücke konnten daher weiter gewillkürtes
(geduldetes) Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb
des Klägers bleiben.
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2. Auch die Vereinbarung eines verbilligten
Erbbauzinses zwischen dem Kläger und seiner Tochter hat nicht
zu einer Entnahme des mit dem Erbbaurecht belasteten
Grundstücks geführt, weil es dadurch nicht zu notwendigem
Privatvermögen geworden ist.
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a) Zwar führt die unentgeltliche
Überlassung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu
außerbetrieblichen Zwecken jedenfalls dann zu einer Entnahme
aus dem Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur von
vorübergehender Dauer ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 1.7.2004
IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947 = SIS 04 35 27, unter
2.a der Gründe, m.w.N.; Felsmann, a.a.O., B Rz 389a;
Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rz
102). Denn durch eine solche unentgeltliche Überlassung wird
die bisherige Nutzung auf Dauer so geändert, dass das
Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu
notwendigem Privatvermögen wird (s. oben unter II.B.1.a; R 4.3
Abs. 3 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2008).
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b) Das gilt jedoch nicht für eine
verbilligte Überlassung (H 4.7 der Hinweise 2010 zu den EStR
„teilentgeltliche Überlassung“; Felsmann,
a.a.O., B Rz 389c, 431b ff.). Denn durch eine Nutzung, die
weiterhin zu laufenden betrieblichen Vorteilen - in Gestalt der
erzielten Einnahmen - führt, verliert das Wirtschaftsgut seine
Beziehung zum Betrieb (noch) nicht.
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aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass
die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer
zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung eine
Nutzungsentnahme darstellt (BFH-Urteile vom 29.4.1999 IV R 49/97,
BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652 = SIS 99 14 13, unter 3. der
Gründe, zu einer verbilligten Vermietung an die Mutter des
Land- und Forstwirts; sowie - in derselben Streitsache im 2.
Rechtsgang - vom 19.12.2002 IV R 46/00, BFHE 201, 454 = SIS 03 25 05, unter 1. der Gründe). Die Nutzungsentnahme durch die
verbilligte Überlassung führt zu einer Erhöhung des
Gewinns um die (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen
Nutzung, höchstens aber um den Marktwert der Nutzung
(BFH-Urteil in BFHE 201, 454 = SIS 03 25 05, unter 2. der
Gründe). § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG steht dieser Beurteilung
nicht entgegen, weil die Vorschrift auf Gewinneinkünfte nicht
entsprechend anzuwenden ist (BFH-Urteil in BFHE 188, 382, BStBl II
1999, 652 = SIS 99 14 13, unter 3.b der Gründe). Daraus folgt
zugleich, dass die verbilligte Überlassung an Angehörige
nicht als Entnahme der überlassenen Wohnung angesehen werden
kann.
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bb) Auch ein aus außerbetrieblichen
Gründen verbilligter Erbbauzins führt in der Regel zu
einer Nutzungsentnahme und dem entsprechend nicht zu einer Entnahme
des Grundstücks (BFH-Beschluss vom 29.11.2004 IV B 37/03,
juris = SIS 04 41 31, unter 1. der Gründe). Denn die auf einem
Erbbaurecht beruhende Grundstücksnutzung ist in dieser Frage
steuerlich nicht anders zu beurteilen als eine Nutzung durch
Vermietung oder Verpachtung (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1987 IV R
171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490 = SIS 88 05 17, unter 1.b
der Gründe). Auch wenn die Rechtsbeziehungen verdinglicht
sind, bestehen zwischen den Beteiligten des
Erbbaurechtsverhältnisses schuldrechtliche Beziehungen, die
steuerlich als Leistungsaustausch gewertet werden; die Erbbauzinsen
sind - wie Miet- oder Pachteinnahmen - Entgelt für die
laufende Nutzungsüberlassung durch den
Grundstückseigentümer (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.1980 IV
R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398 = SIS 81 14 11, unter
2.a der Gründe; vom 6.11.2008 IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730 =
SIS 09 12 38, unter II.2.a der Gründe).
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33
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Auf die Frage, ob im Einzelfall Kosten
angefallen sind, kann es dabei - entgegen der Ansicht des FA -
nicht ankommen. Denn die Nutzungsentnahme schließt eine
Gewinnminderung durch privat veranlasste Kosten aus; soweit mangels
Kosten eine derartige Gewinnminderung nicht eingetreten ist, bedarf
es eines solchen Ausgleichs nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 454
= SIS 03 25 05, unter 2.b der Gründe). Davon abgesehen ist das
Fehlen derartiger, durch die private Nutzung veranlasster Kosten
nicht geeignet, eine Zwangsentnahme des Grundstücks zu
rechtfertigen.
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cc) Unterschreitet der aus
außerbetrieblichen Gründen vereinbarte verbilligte
Erbbauzins die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % des
ortsüblichen vollen Erbbauzinses, kann darauf nicht abgestellt
werden, mit der Folge, dass das mit dem Erbbaurecht belastete
Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und zu
notwendigem Privatvermögen wird (gleicher Ansicht Felsmann,
a.a.O., B Rz 389c, 431c ff.; ebenso früher die
Finanzverwaltung in Baden-Württemberg, vgl. Wacker, BB 1995,
Beilage 18, 8, FN 78). Die Geringfügigkeitsgrenze von 10 %
entspricht derjenigen, die auch sonst für die Zuordnung von
gemischt genutzten Wirtschaftsgütern zum gewillkürten
Betriebsvermögen maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteile vom
14.12.2006 IV R 10/05, BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516 = SIS 07 15 06, unter II.1.b der Gründe; in BFHE 203, 373, BStBl II
2004, 985 = SIS 03 51 60, unter 1.b der Gründe, m.w.N.; sowie
allgemein zur 10 %-Grenze BFH-Urteil in BFHE 201, 454 = SIS 03 25 05, unter 3.c aa aaa der Gründe). Der Umstand, dass es
vorliegend nicht um bewegliche Wirtschaftsgüter, sondern um
Grundstücke geht, hat für die Bemessung der
Geringfügigkeitsgrenze des vereinbarten Nutzungsentgelts keine
erkennbare Bedeutung und rechtfertigt daher - anders als das FA
meint - keine andere Beurteilung.
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dd) Der Senat folgt damit nicht der Auffassung
des FA und der zu Grunde liegenden Auffassung der Finanzverwaltung,
nach der bereits dann von einer Entnahme des erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks auszugehen ist, wenn der Erbbauzins um mehr als 50
% unter dem ortsüblichen Entgelt liegt (vgl. u.a.
Verfügung der OFD Düsseldorf in FR 1995, 389 = SIS 95 11 08; Verfügung der OFD München in FR 1997, 920 = SIS 98 03 31). Denn dagegen spricht, dass gewillkürtes
Betriebsvermögen lediglich einen gewissen objektiven
Zusammenhang mit dem Betrieb erfordert, zu dessen Förderung
das Wirtschaftsgut bestimmt und geeignet sein muss (vgl. u.a.
BFH-Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60,
unter 1.a der Gründe; R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR 2008). Die
Förderungseignung kann aber auch bei einem unter 50 % des
ortsüblichen Entgelts liegenden Erbbauzins zu bejahen sein.
Das bestätigt der Streitfall, in dem der verbilligte
Erbbauzins die für landwirtschaftliche Flächen gleicher
Größe übliche Pacht bei weitem übersteigt.
Hinzu kommt, dass einerseits die anteiligen, der Verbilligung
entsprechenden Kosten den für den Betrieb zu ermittelnden
Gewinn wegen des Ansatzes der Nutzungsentnahme nicht mindern und
andererseits die Versteuerung der stillen Reserven bei einer
(späteren) Realisierung weiterhin gewährleistet
bleibt.
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c) Das angefochtene Urteil entspricht diesen
Grundsätzen und ist daher nicht zu beanstanden.
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