LuF, Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen: Genossenschaftsanteile können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält. - Urt.; BFH 23.9.2009, IV R 14/07; SIS 09 34 51
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2000) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines
landwirtschaftlichen Betriebs, den er durch notariellen
Hofübergabevertrag vom 26.7.1983 von seinen Eltern
übernommen hat.
Im Übergabevertrag war u.a.
ausdrücklich die Übergabe eines Anteils an einem als
Genossenschaft betriebenen, regional tätigen
Elektrizitätswerk (EW) einschließlich des
Geschäftsguthabens vereinbart worden. Die Mitgliedschaft bei
der Genossenschaft konnte zum Schluss eines Geschäftsjahres
unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr schriftlich
gekündigt werden (§ 5 der Satzung). Außerdem konnte
ein Mitglied jederzeit sein Geschäftsguthaben durch
schriftlichen Vertrag - ohne Zustimmung des EW - auf einen anderen
übertragen, sofern der Erwerber an seiner Stelle Mitglied
wurde (§ 6 der Satzung).
Den Gewinn ermittelt der Kläger
für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis
30. Juni) durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum 1.7.1994 aktivierte er
den Genossenschaftsanteil am EW mit einem Einlagewert von 500 DM;
zeitgleich aktivierte er u.a. auch Genossenschaftsanteile an der
Viehzentrale und der Volksbank. Die vom EW unregelmäßig
ausgeschütteten Dividenden - in den Jahren 1997 und 1998
jeweils umgerechnet 42,50 EUR, während die Jahre 1995, 1996
und 1999 dividendenlos waren - erfasste der Kläger als
Betriebseinnahmen. Aufgrund eines Übernahmeangebots an die
Genossen des EW veräußerte er seinen Anteil im
Wirtschaftsjahr 2000/01 für 52.000 DM an ein
überregionales Energieversorgungsunternehmen.
Im Jahresabschluss für das
Wirtschaftsjahr 2000/01 buchte der Kläger den Anteil am EW im
Wege der Bilanzberichtigung zum Buchwert aus, weil er nicht
Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs sein könne. Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht und erhöhte
den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das
Wirtschaftsjahr 2000/01 sowie die Einkünfte im Streitjahr
entsprechend.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg (vgl. SIS 07 30 83). Das Finanzgericht (FG) entschied, die
Anteile am EW gehörten zwar nicht zum notwendigen
Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des
Klägers. Doch habe er sie mit deren Aufnahme in die Bilanz zum
1.7.1986 zulässigerweise dem gewillkürten
Betriebsvermögen zugeordnet. Mit der Veräußerung
sei deshalb ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 51.500 DM
bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach
§§ 4 Abs. 1, 13 EStG zu erfassen gewesen.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Eine Beteiligung an einem EW sei einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb so wesensfremd, dass eine Behandlung
als gewillkürtes Betriebsvermögen nach dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.1.1982 VIII B 57/80 (BFHE 135, 440,
BStBl II 1982, 526 = SIS 82 25 06) und BFH-Urteil vom 28.10.1982 IV
R 73/81 (BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 = SIS 83 01 11)
ausscheide. Es liege keinerlei Zusammenhang mit dem klassischen
landwirtschaftlichen Betrieb i.S. des § 13 EStG, nämlich
der Urproduktion vor. Hinzu komme, dass die Anlage in der
Vergangenheit überwiegend dividendenlos gewesen sei. Die
buchmäßige Behandlung habe nach dem BFH-Beschluss vom
21.3.1997 IV B 53/96 (BFH/NV 1997, 651 = SIS 97 20 31) keine
Bedeutung. Bei der Einlagebuchung handele es sich ohnehin um eine
Willenserklärung, welche i.S. des § 119 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs ein Irrtum gewesen sei und in dieser
Form dem Grunde nach nicht abgegeben werden sollte.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.3.2003 dahingehend abzuändern,
dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 25.750 DM
vermindert und die Einkommensteuer entsprechend niedriger
festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet und
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Genossenschaftsanteil war bis
zu seiner Veräußerung gewillkürtes
Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb des
Klägers. Die Voraussetzungen für eine Ausbuchung zum
Buchwert im Wege der Bilanzberichtigung lagen nicht vor. Das FA hat
daher zu Recht die bei der Veräußerung aufgedeckten
stillen Reserven im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erfasst.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges
Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind,
als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG
berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom
Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu
fördern (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV R 45/05, BFHE
220, 366, BStBl II 2009, 449 = SIS 08 21 74, unter II.2.b der
Gründe, m.w.N.). Das gilt grundsätzlich auch für
Land- und Forstwirte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 30.7.1964 IV 20/63
U, BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574 = SIS 64 03 36; vom 23.9.1999
IV R 12/98, BFH/NV 2000, 317 = SIS 00 52 22, unter 1. der
Gründe). Allerdings sind Land- und Forstwirte wegen der
Besonderheiten der Einkunftsart - ebenso wie Freiberufler - in der
Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber
Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt (ständige
Rechtsprechung; vgl. zuletzt BFH-Urteile in BFHE 220, 366, BStBl II
2009, 449 = SIS 08 21 74, unter II.2.b der Gründe; vom
14.5.2009 IV R 44/06, BFH/NV 2009, 1685 = SIS 09 27 03, unter
II.1.a dd der Gründe, jeweils m.w.N.). Grund dafür ist,
dass einkommensteuerrechtlich nur die in § 13 EStG genannten
Tätigkeiten zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
führen.
a) Daraus folgt, dass - abgesehen von dem
Sonderfall einer Nutzungsänderung, der in § 4 Abs. 1 Satz
4 EStG geregelt ist - in einem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb nur solche Wirtschaftsgüter gewillkürtes
Betriebsvermögen sein können, deren Nutzung in der Land-
oder Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die
dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei
denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt,
können dagegen kein Betriebsvermögen sein (BFH-Urteile in
BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 = SIS 83 01 11, und vom 28.7.1994
IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288 = SIS 95 03 56, m.w.N.). Fehlt es von
der Sache her an einer inneren Verknüpfung der
Wirtschaftsgüter mit dem land- und/oder forstwirtschaftlichen
Betrieb, kann der Bereich der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft nicht durch die Willkürung von
Betriebsvermögen ausgedehnt werden (BFH-Urteile vom 19.7.1960
I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485 = SIS 60 02 74, und
in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 = SIS 83 01 11).
b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat der BFH entschieden, dass ein Mietwohnhaus, das ein Land- und
Forstwirt auf zugekauftem Grund und Boden errichtet, nicht
gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, weil es auf
Dauer von einer landwirtschaftlichen Nutzung ausgeschlossen ist, so
dass es grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung
und nicht der durch § 13 EStG gekennzeichneten land- und
forstwirtschaftlichen Betätigung zuzurechnen ist (BFH-Urteil
in BFH/NV 1995, 288 = SIS 95 03 56, unter 2.e der Gründe).
Etwas anderes gilt jedoch, wenn ein objektiver
Förderzusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb
besteht, weil nach den konkreten Verhältnissen des Betriebs
eine Überlassung an Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 317 = SIS 00 52 22, unter 2. der
Gründe). Auch ein Bodenschatz kann nicht gewillkürtes
Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs sein,
wenn ihn der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck
erworben hat, ihn von einem Dritten in dessen Gewerbebetrieb
abbauen zu lassen (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449
= SIS 08 21 74, unter II.2.b der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil
vom 23.5.1985 IV R 27/82, BFH/NV 1986, 85 = SIS 86 07 47, unter 1.a
der Gründe).
c) Wertpapiere können gewillkürtes
Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs sein, wenn sie diesem ähnlich wie Barmittel oder
Bankguthaben als Liquiditätsreserve dienen (BFH-Urteil in BFHE
80, 274, BStBl III 1964, 574 = SIS 64 03 36). In diesem Fall
gehören die Einkünfte daraus zu den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).
aa) Das gilt nach allgemeinen Grundsätzen
jedoch nicht, wenn bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der
Einlage erkennbar ist, dass die Wertpapiere dem Betrieb keinen
Nutzen, sondern Verluste bringen werden (BFH-Urteil vom 19.2.1997
XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399 = SIS 97 11 37, unter
II.2.d der Gründe, zu einem Gewerbebetrieb). Darlehen oder
stille Beteiligungen, die mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen
nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können
grundsätzlich nicht als gewillkürtes
Betriebsvermögen behandelt und ihr Verlust nicht
gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 16.9.1964
IV 211/64, HFR 1966, 116, zu einem Gewerbebetrieb). Bei
Risikogeschäften, z.B. Termingeschäften, kommt eine
betriebliche Veranlassung allgemein nur dann in Betracht, wenn sie
nach den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bekannten
Umständen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind,
das Betriebskapital zu verstärken; sie müssen von
vorneherein als betriebliche Geschäfte behandelt werden
(BFH-Urteil vom 11.7.1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114 = SIS 97 04 14, unter 2.a der Gründe, betreffend einen Gewerbebetrieb).
Die Anforderungen an die Feststellung der objektiven Eignung des
Geschäfts zur Verstärkung des Betriebskapitals steigen
umso mehr, je weiter Art und Inhalt des Geschäfts von der
Haupttätigkeit des Unternehmens entfernt sind (BFH-Urteil in
BFH/NV 1997, 114 = SIS 97 04 14).
bb) Bei Freiberuflern hat der BFH
Geldgeschäfte wie die Gewährung von Darlehen, die
Übernahme einer Bürgschaft oder die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft generell als berufsfremde Vorgänge
angesehen, die in der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben
müssen (BFH-Urteil vom 31.5.2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386,
BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27, unter 1.a der Gründe,
m.w.N.). Grund dafür ist, dass bei der Ausübung eines
freien Berufs grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des
Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens
und der durch eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse
im Vordergrund stehen; die Nutzung vorhandenen Kapitals bildet
demgegenüber eher die Ausnahme und ist jedenfalls nicht das
Merkmal, das eine freiberufliche Tätigkeit prägt
(BFH-Urteil vom 24.2.2000 IV R 6/99, BFHE 191, 307, BStBl II 2000,
297 = SIS 00 06 78, unter 2. der Gründe). Wertpapiere
können nach der Rechtsprechung nur dann zum gewillkürten
Betriebsvermögen eines Freiberuflers gezogen werden, wenn
ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb
maßgeblich waren (BFH-Beschluss vom 10.6.1998 IV B 54/97,
BFH/NV 1998, 1477). Entscheidend ist, ob im konkreten Fall jeweils
die Betriebsbezogenheit der Geldanlagen nachgewiesen ist
(BFH-Beschluss vom 26.9.2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42 = SIS 08 04 64).
2. Überträgt man die von der
Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe zur Willkürung
von Betriebsvermögen auf Genossenschaftsanteile, kann ein
Land- und Forstwirt diese jedenfalls dann als gewillkürtes
Betriebsvermögen behandeln, wenn es sich um eine sowohl
absolut als auch relativ vergleichsweise geringfügige
Beteiligung ohne erkennbares Verlustrisiko handelt und die
Genossenschaft typischerweise Geschäftspartner (auch) land-
und forstwirtschaftlicher Betriebe ist, ohne ihren Mitgliedern
jedoch besondere Vorteile einzuräumen (ähnlich Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 341 g). In
einem solchen Fall liegt weder notwendiges Betriebsvermögen
noch notwendiges Privatvermögen vor.
a) Um notwendiges Betriebsvermögen
handelt es sich, wenn sich ein Landwirt an einer Genossenschaft
beteiligt, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher
Produkte zum Gegenstand hat; denn in einem solchen Fall spricht
eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Beteiligung
keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus
betrieblichem Anlass erworben wurde, z.B. weil sie die Abnahme der
Produkte sicherstellt (BFH-Urteil vom 20.3.1980 IV R 22/77, BFHE
130, 312, BStBl II 1980, 439 = SIS 80 02 35). Die Beteiligung eines
Landwirts an einer Genossenschaft ist auch dann dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn er die
Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in
Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 1.10.1981 IV R 147/79, BFHE 134,
552, BStBl II 1982, 250 = SIS 82 25 47). Auch Aktien einer
Zuckerfabrik sind dem notwendigen Betriebsvermögen eines land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzuordnen, wenn sie mit
Rübenlieferrechten verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom
11.12.2003 IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280 = SIS 04 09 28, unter 2.a der Gründe). Ein Genossenschaftsanteil ist
allerdings kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn die
Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der
Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen)
Betrieb entsteht (BFH-Urteil in BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439 =
SIS 80 02 35). In Übereinstimmung damit hat der BFH
entschieden, dass auch die von einem Apotheker neben
Pflichtanteilen freiwillig gezeichneten Anteile an einer
Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen Betriebsvermögen
zuzuordnen sind, da sie dem Betrieb keine besonderen Vorteile
vermitteln (BFH-Urteil vom 4.2.1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384,
BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30).
b) Genossenschaftsanteile, die objektiv
geeignet sind, den Betrieb zu fördern, sind auch kein
notwendiges Privatvermögen.
aa) Ein Förderzusammenhang mit dem land-
und forstwirtschaftlichen Betrieb besteht, wenn derartige
Genossenschaftsanteile eine wertbeständige, weitgehend
risikofreie Kapitalanlage mit tendenziell
überdurchschnittlichen Gewinnaussichten sind, die aufgrund der
relativ geringen Beteiligung betriebliche Liquidität nicht in
größerem Umfang binden. Hinzu kommt, dass eine
Beteiligung an einem Unternehmen, mit dem der land- und
forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise
Geschäftsbeziehungen unterhält, wegen der damit
verbundenen Kontakte und Einblicke auch dann von betrieblichem
Interesse sein kann, wenn den Mitgliedern keine Sonderkonditionen
eingeräumt werden. Für einen Förderzusammenhang
spricht letztlich auch der Zweck einer Genossenschaft, den Erwerb
oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder zu fördern (§ 1 des
Genossenschaftsgesetzes).
bb) Bei Abwägung der maßgeblichen
Gesichtspunkte bestand danach im Streitfall ein hinreichender
Förderzusammenhang, um den Genossenschaftsanteil als
gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Die Einlage
der Anteile führte zu einer entsprechenden Stärkung des
Betriebskapitals. Zwar ließ sich der Anteilswert nicht so
leicht in Liquidität umwandeln wie bei einer Anlage in
Bankguthaben oder börsennotierten Wertpapieren. Angesichts des
vergleichsweise niedrigen Einlagewertes von 500 DM ergab sich
daraus jedoch keine unangemessene Bindung des Betriebskapitals.
Hinzu kamen nicht unerhebliche Gewinnaussichten in Gestalt der -
wenn auch unregelmäßig ausgezahlten - Dividenden
einerseits und des Wertzuwachses der Anteile andererseits. Im
Übrigen stand die Beteiligung an der Genossenschaft in einer
gewissen Beziehung zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb,
wie sich aus der Bedeutung des örtlichen EW als Stromlieferant
ergibt, auch wenn Nichtmitglieder bei den Stromlieferungen
gleichbehandelt wurden.
c) Mit einem auf zugekauftem Grund und Boden
errichteten Mietwohnhaus ist eine solche Beteiligung entgegen der
Ansicht der Kläger nicht vergleichbar, wie sich aus Art und
Umfang der Anlage, dem damit verbundenen Verwaltungsaufwand und der
Beziehung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ergibt.
Unerheblich ist auch - wie das FG zutreffend entschieden hat -, ob
die Anteile mit betrieblichen Mitteln erworben oder in den Betrieb
eingelegt wurden. Denn die Art der Zuführung zum
Betriebsvermögen hat in der Regel keine Auswirkungen auf die
Eignung des Wirtschaftsguts, den Betrieb zu fördern.
3. Der Kläger hat den
Genossenschaftsanteil auch subjektiv dazu bestimmt, den Betrieb zu
fördern.
a) Das folgt aus der bilanziellen Behandlung
als Betriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 317 = SIS 00 52 22, unter 3. der Gründe). Da die Willkürung eine
innere Tatsache ist, kann sie nur anhand von Beweisanzeichen
festgestellt werden. Vorliegend ergibt sie sich daraus - wie das FG
zutreffend angenommen hat -, dass der Kläger den
Genossenschaftsanteil zum 1.7.1994 eingelegt, ihn bis zum
Streitjahr als Betriebsvermögen ausgewiesen und die
Erträge als Betriebseinnahmen erfasst hat.
b) Das Vorbringen des Klägers, er sei bei
der Einlage irrtümlich von notwendigem Betriebsvermögen
ausgegangen, ist unbeachtlich, weil dem angefochtenen Urteil
entsprechende Feststellungen nicht zu entnehmen sind. Der BFH ist
an die tatsächlichen Feststellungen in dem angefochtenen
Urteil gebunden, sofern dagegen nicht zulässige und
begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118
Abs. 2 FGO). An Letzteren fehlt es vorliegend.
4. Da der Genossenschaftsanteil
gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers war, kam eine
Ausbuchung im Wege der Bilanzberichtigung gemäß § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Das FA hat daher den
Veräußerungserlös zu Recht als Betriebseinnahme
erfasst.