Kosten der Strafverteidigung, Erwerbsaufwendungen: 1. Strafverteidigungskosten sind Erwerbsaufwendungen, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst war. - 2. Auf einer Honorarvereinbarung beruhende Strafverteidigungskosten führen nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung, soweit sie nach einem Freispruch des Steuerpflichtigen nicht der Staatskasse zur Last fallen. - Urt.; BFH 18.10.2007, VI R 42/04; SIS 08 02 15
A. Der Tatbestand ist aus Gründen des
Steuergeheimnisses nicht zur Veröffentlichung
geeignet.
B. Die Revision ist nur teilweise
begründet. Das FG hat zu Recht den steuerlichen Abzug der
Aufwendungen für die Verteidigung in dem Strafverfahren vor
dem LG versagt (B.I.). Hinsichtlich der nur das Streitjahr 1997
betreffenden Aufwendungen für die Strafverteidigung vor dem AG
in Höhe von ... DM hat das FG zu Unrecht deren Veranlassung
durch die berufliche Tätigkeit des Klägers verneint
(B.II.).
I. Kosten der Strafverteidigung vor dem LG
1. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die
streitigen Aufwendungen des Klägers für die
Strafverteidigung vor dem LG als Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
zu berücksichtigen.
a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) ist anerkannt, dass Strafverteidigungskosten nur dann als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn
der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige
zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen
ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.2.1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449,
BStBl II 1982, 467 = SIS 82 14 29; BFH-Beschluss vom 30.6.2004 VIII
B 265/03, BFH/NV 2004, 1639 = SIS 04 40 45). Dies ist der Fall,
wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in
Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist
(BFH-Urteil vom 13.12.1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II
1995, 457 = SIS 95 12 48, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen
vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus
seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus
erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12.6.2002 XI R 35/01, BFH/NV
2002, 1441 = SIS 02 97 93, m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG
eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis
gekommen, dass die vorgeworfene Tat nicht im Rahmen der
Berufsausübung des Klägers als Geschäftsführer
der X begangen wurde, sondern auf ein privat veranlasstes
Verhalten, nämlich den Erwerb von Privatvermögen in der
Gestalt eines Geschäftsanteils an der X,
zurückzuführen ist. Diese Gesamtwürdigung, die
revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFH/NV 2007, 1993 = SIS 07 29 08; BFH-Beschluss vom 10.11.2005 VI B 75/05, BFH/NV 2006, 530
= SIS 06 11 71; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 118 Rz 30, jeweils m.w.N.), ist möglich; sie lässt
keinen Rechtsfehler erkennen.
Insbesondere hat es das FG - anders als die
Kläger meinen - zutreffend nicht als entscheidend angesehen,
ob der Kläger anlässlich des Erwerbs eines
Gesellschaftsanteils an der X im Rahmen seiner Tätigkeit
für diese Gesellschaft erworbenes betriebsinternes Wissen und
geknüpfte Kontakte zu Geschäftspartnern genutzt hat. Ein
ausreichender beruflicher Zusammenhang wird nicht bereits dadurch
begründet, dass die Berufsausübung nicht hinweggedacht
werden kann, ohne dass die Ausgabe entfiele (BFH-Urteil vom
18.9.1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353). Deshalb ist nicht
entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger deshalb in Verdacht geraten
ist, weil allein Arbeitnehmer in der Lage waren, die ihnen
vorgeworfene Straftat zu begehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004,
1639 = SIS 04 40 45). Dass die dem Kläger vor dem LG
vorgeworfene Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner
beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist (BFH-Urteil in
BFH/NV 2002, 1441 = SIS 02 97 93), hat das FG ohne Verstoß
gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verneint.
c) Im Rahmen einer möglichen und damit
der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht zugänglichen
tatrichterlichen Würdigung liegt es auch, wenn das FG eine
berufliche Veranlassung der Aufwendungen für die
Strafverteidigung vor dem LG mit der Begründung verneint hat,
diese hätten nicht der Abwehr einer möglichen
Kündigung von Seiten der X dienen können. Nach den mit
Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher
gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindenden Feststellungen des FG war allen Anteilseignern und
Geschäftsführern der X der Strafvorwurf in
unterschiedlicher Beteiligungsform zur Last gelegt worden. Zudem
war der Kläger selbst nicht von einer unveränderten
Fortführung des Betriebs ausgegangen.
2. Das FG hat - im Einklang mit der Auffassung
der Kläger - zutreffend auch keinen Zusammenhang der
streitigen Aufwendungen für die Strafverteidigung vor dem LG
mit den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
angenommen. Der dem Kläger gemachte Vorwurf betraf den Erwerb
eines Geschäftsanteils an der X zu einem unter dem Marktwert
liegenden Preis. Damit bezogen sich die entsprechenden
Anwaltskosten auf den Erwerb des Vermögensstammes, also einen
im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht
erheblichen Vorgang in der Vermögenssphäre (vgl. dazu
z.B. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 9 Rz 42 und
§ 20 Rz 480; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 91 und B 701 f.).
3. Das FG hat es im Ergebnis auch zu Recht
abgelehnt, die Kosten der Strafverteidigung vor dem LG als
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG
anzuerkennen.
a) Soweit der Angeschuldigte freigesprochen
wird, fallen gemäß § 467 Abs. 1 der
Strafprozessordnung (StPO) die Auslagen der Staatskasse und die
notwendigen Auslagen des Angeschuldigten der Staatskasse zur Last.
Nur in Ausnahmefällen werden die notwendigen Auslagen des
Angeschuldigten der Staatskasse nicht auferlegt, insbesondere wenn
dieser die Erhebung der öffentlichen Klage durch sein
Verhalten selbst veranlasst hat (vgl. § 467 Abs. 2 und 3
StPO). Gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO gehören
zu den notwendigen Auslagen eines Beteiligten auch die
Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach
§ 91 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zu erstatten sind; dazu
zählen u.a. die gesetzlichen Gebühren und Auslagen des
Rechtsanwalts der obsiegenden Partei. Soweit dem Kläger
aufgrund dieser Vorschriften ein Anspruch auf Erstattung der
streitigen Kosten der Strafverteidigung vor dem LG zusteht,
scheidet schon mangels Belastung des Klägers ein Abzug nach
§ 33 EStG aus.
b) Soweit nach den genannten Vorschriften kein
Anspruch gegen die Staatskasse besteht, sind Anwaltskosten für
die Strafverteidigung einem Steuerpflichtigen nur zwangsläufig
erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG), wenn er sich ihnen aus
rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den Umständen
nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht
übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nicht
zwangsläufig sind Aufwendungen indes nicht nur in den
Fällen des in § 467 Abs. 2 und 3 StPO zum Vorwurf
gemachten schuldhaften Verhaltens des Angeschuldigten. Auch wenn
der Steuerpflichtige - wie hier - mit seinem Verteidiger ein
Honorar vereinbart hat, das über den durch die Staatskasse
erstattungsfähigen Kosten liegt, ist ein Abzug dieser
Mehraufwendungen mangels Zwangsläufigkeit nicht möglich
(vgl. auch Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 236;
Schmidt/Loschelder, EStG, 26. Aufl., § 33 Rz 35 Stichwort
Prozesskosten). Es ist schon zweifelhaft, ob sich ein
angeschuldigter Steuerpflichtiger der Honorarvereinbarung mit einem
Strafverteidiger insbesondere aus tatsächlichen Gründen
nicht entziehen kann. Die in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten
Gründe der Zwangsläufigkeit müssen von außen,
d.h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig, derart auf
seine Entschließung einwirken, dass er ihnen nicht
auszuweichen vermag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.1995 III R
177/94, BFHE 179, 383, BStBl II 1996, 197 = SIS 96 07 03, m.w.N.).
Die Vereinbarung eines über den Gebührensätzen der
BRAGO liegenden Anwaltshonorars beruht jedoch regelmäßig
auf dem freien Willen des Steuerpflichtigen und ist nicht
unabdingbare Voraussetzung für eine effiziente und
qualifizierte Strafverteidigung. Deshalb rechtfertigt auch der
Umstand, dass der Steuerpflichtige kraft
öffentlich-rechtlicher Verpflichtung in den (Straf-)Prozess
hineingezogen wird (vgl. Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 33 Rz C 56), allein nicht die Annahme der
Zwangsläufigkeit sämtlicher Aufwendungen aufgrund einer
Honorarvereinbarung. Dies kann jedoch offen bleiben. Zur
Strafverteidigung notwendig und angemessen sind nämlich nur
Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach den
Vorschriften des Kostenrechts zu erstatten sind. Das
gegenwärtige Kostenrecht lässt keinen Bedarf erkennen,
über die nach einem Freispruch von der Staatskasse zu
tragenden Anwaltskosten hinaus weitere Kosten dieser Art im Wege
ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit nach § 33 EStG zu
berücksichtigen. Insoweit ergibt sich nunmehr steuerrechtlich
keine andere Wertung des Begriffs der „Notwendigkeit“
als nach den kostenrechtlichen Bestimmungen.
c) Dem steht nicht entgegen, dass der
erkennende Senat in seiner früheren Rechtsprechung (vgl.
Urteile vom 15.11.1957 VI 279/56 U, BFHE 66, 267, BStBl III 1958,
105 = SIS 58 00 60; vom 8.4.1964 VI 165/62 S, BFHE 79, 274, BStBl
III 1964, 331 = SIS 64 01 99) Rechtsanwaltskosten des in einem
gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren freigesprochenen
Steuerpflichtigen grundsätzlich als zwangsläufige
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG
anerkannt hat. Jene Rechtsprechung bezog sich auf § 467 StPO
a.F., nach dem einem freigesprochenen Angeschuldigten die
erwachsenen notwendigen Auslagen von der Staatskasse ersetzt
wurden, wenn das Verfahren seine Unschuld ergeben oder das Gericht
festgestellt hatte, dass gegen ihn ein begründeter Verdacht
nicht vorlag. In allen übrigen Fällen des Freispruchs
stand es im Ermessen des Gerichts, ob es die Auslagen des
Freigesprochenen der Staatskasse auferlegen wollte oder nicht.
Welche Auslagen als „notwendig“ für eine
Erstattung durch die Staatskasse in Betracht kamen, war gleichfalls
weitgehend dem Gericht überlassen. Deshalb war in jenen
Fällen eine Prüfung geboten, ob die Aufwendungen für
die Strafverteidigung als „zwangsläufig“ i.S. des
§ 33 EStG anzusehen seien (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in
BFHE 66, 267, BStBl III 1958, 105 = SIS 58 00 60). In der
gegenwärtigen kostenrechtlichen Lage ist eine vergleichbare
Prüfung jedoch nicht mehr erforderlich; insoweit wird auch in
der Literatur die frühere Rechtsprechung des erkennenden
Senats als überholt angesehen (vgl. Blümich/Heger, §
33 EStG Rz 237; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 33
Rz 100 Stichwort Prozesskosten).
d) Nach alledem erweist sich als
unschädlich, dass das FG allein unter Berufung auf das
BFH-Urteil vom 23.5.1990 III R 145/85 (BFHE 161, 73, BStBl II 1990,
895 = SIS 90 19 04) die Zwangsläufigkeit der streitbefangenen
Aufwendungen für die Verteidigung des Klägers vor dem LG
verneint hat. In jener BFH-Entscheidung ist u.a. ausgeführt,
dass Aufwendungen der Eltern für die Strafverteidigung ihres
später verurteilten volljährigen Kindes nur innerhalb der
durch die - in jenem Streitfall noch einschlägige - BRAGO
festgelegten Rahmensätze als angemessen anzusehen seien. Das
FG hat indes keine Feststellungen getroffen, in welcher Höhe
die streitigen Anwaltskosten noch in dem genannten
gebührenrechtlichen Rahmen gelegen haben. Dies war jedoch im
Streitfall auch nicht erforderlich. Anders als in der vom FG zur
Begründung herangezogenen BFH-Entscheidung geht es im
Streitfall nicht um die Kosten der Strafverteidigung (eines
Dritten), die infolge einer Verurteilung nicht von der Staatskasse
übernommen werden und bei denen ein den Maßstab der
Notwendigkeit und Angemessenheit i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1
EStG bildendes kostenrechtliches Korrektiv wie bei den von der
Staatskasse nach § 467 StPO zu tragenden notwendigen Auslagen
fehlt.
II. Kosten der Strafverteidigung vor dem
AG
Zu Unrecht hat es das FG jedoch abgelehnt, die
das Streitjahr 1997 betreffenden Aufwendungen des Klägers
für die Strafverteidigung vor dem AG als Werbungskosten bei
den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit zu berücksichtigen.
1. Zwar hat das FG in Anlehnung an die oben
(B.I.1.a) dargestellten Grundsätze darauf abgestellt, ob der
Kläger die ihm vor dem AG zum Vorwurf gemachten Taten in
Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als
Geschäftsführer begangen hat. Jedoch hat es das Vorliegen
von Werbungskosten mit der Begründung verneint, es gehöre
nicht zu den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers,
zugunsten seines Arbeitgebers strafbare Handlungen zu begehen. Ein
solcher Rechtssatz ist der Rechtsprechung des BFH nicht zu
entnehmen. Vielmehr können auch strafbare Handlungen, die im
Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen
Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen (vgl.
BFH-Urteil vom 9.12.2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004,
641 = SIS 04 21 12, m.w.N.). Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus
dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40
der Abgabenordnung (BFH-Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641
= SIS 04 21 12). Danach ist es für die Besteuerung
unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines
Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein
gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten
verstößt. Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt
allerdings auch in diesen Fällen voraus, dass die - die
Aufwendungen auslösenden - schuldhaften Handlungen noch im
Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung
liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen
Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. So greifen nach
der Rechtsprechung private Gründe dann durch, wenn die
strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des
Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese
eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. BFH-Urteil vom
19.3.1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; BFH-Urteil in BFHE 205,
56, BStBl II 2004, 641 = SIS 04 21 12). Eine erwerbsbezogene
Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen
Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen
Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 3.5.1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392, und in
BFH/NV 1988, 353; BFH-Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641 =
SIS 04 21 12).
2. Nach diesen Grundsätzen kann die
Vorentscheidung - soweit die Aufwendungen des Klägers für
die Strafverteidigung vor dem AG in Rede stehen - keinen Bestand
haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage
der insoweit ausreichenden Feststellungen des FG über die
Begründetheit der Klage selbst entscheiden (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 6.10.2004 IX R 60/03, BFH/NV 2005, 327 = SIS 05 12 21, m.w.N.).
a) Bei den Kosten der Strafverteidigung vor
dem AG handelt es sich dem Grunde nach um Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und
den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG stellten leitende Mitarbeiter der Y auf
Veranlassung des Klägers sachlich unrichtige Bescheinigungen
über die vollständige Erfüllung der Ansprüche
dieser Gesellschaft aus Gegengeschäftsvereinbarungen aus. Die
vermeintliche Ablösung der Verpflichtungen stellte die Z den
Handelspartnern in Rechnung und vereinnahmte die entsprechenden
Beträge, obwohl diese als Entgelt für den Verzicht auf
die Durchsetzung der Gegengeschäftsvereinbarungen der Y
zugestanden hätten. Dabei erzielte die Z ihre Umsätze in
den Jahren ... überwiegend durch die Vereinnahmung von
Provisionen für die Ablösung sog. Verpflichtungen aus
Gegengeschäftsvereinbarungen. Diese Feststellungen hat das FG
ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., §
118 Rz 30 und 54, m.w.N.) dahin gewürdigt, dass die nach den
Feststellungen des AG vom Kläger begangene Anstiftung zur
Untreue zu Lasten der Y insoweit durch dessen
Geschäftsführertätigkeit für die Z verursacht
gewesen sei, als letztgenannte Gesellschaft Begünstigte der
Untreue gewesen war. Unter Außerachtlassung der - nach den
unter B.II.1. genannten Maßstäben - fehlerhaften
Rechtsausführungen des FG lauten Inhalt und Ergebnis der vom
FG getroffenen Feststellungen, dass der Kläger die ihm vor dem
AG zur Last gelegte Tat in Ausübung seiner beruflichen
Tätigkeit als Geschäftsführer der durch die Tat
allein begünstigten Z begangen hat. Auf die Strafbarkeit
dieser Tätigkeit kam es für den Werbungskostenabzug
entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich
an.
b) Auch hinsichtlich der Höhe der
insoweit anzuerkennenden Werbungskosten ist die Sache spruchreif.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitjahr
1997 einen Betrag in Höhe von ... DM für die Verteidigung
in dem später vor dem AG anhängigen Strafverfahren
bezahlt. Da Verteidigungskosten - was ihren Abzug als
Werbungskosten betrifft - bei einem Strafverfahren nicht
zwangsläufig entstanden sein müssen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467 = SIS 82 14 29), sind die
aufgrund einer Honorarvereinbarung geleisteten Aufwendungen beim
Werbungskostenabzug anders als bei den außergewöhnlichen
Belastungen der Höhe nach nicht zu begrenzen.