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I. Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 2007
und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
erzielte 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus
einem Beschäftigungsverhältnis bei einer GmbH und in
geringerem Umfang aus Kapitalvermögen. Die Klägerin
erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus
nichtselbständiger Arbeit sowie sonstige Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften. In 2008 erzielte
der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus
Kapitalvermögen, die Klägerin hingegen aus Gewerbebetrieb
und nichtselbständiger Arbeit. Mit den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten
die Kläger Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, und zwar für
2007 in Höhe von 49.033 EUR und für 2008 in Höhe von
157.735 EUR. Zum Nachweis hierfür reichten sie die Rechnung
eines Rechtsanwalts vom 24.2.2009 über „Honorar für
Verteidigung im Jahr 2007“ in Höhe von 40.000,01 EUR
ein. Die Rechnung enthielt den Hinweis „Abgerechnet wurde
nach §§ 2, 14 RVG“ und „bereits
bezahlt“. Zur Einkommensteuererklärung 2008 reichten sie
eine Aufstellung über Zahlungen an den Rechtsanwalt in 2008
über insgesamt 69.747,70 EUR und an eine weitere
Rechtsanwältin in 2008 über insgesamt 87.995 EUR
ein.
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Der Kläger ist rechtskräftig
wegen Beihilfe zur Untreue in drei Fällen zu einer
Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt
worden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für 2007 auf
56.522 EUR und die Einkommensteuer 2008 auf 60.167 EUR fest. Die
geltend gemachten Kosten für die Strafverteidigung des
Klägers wurden nicht berücksichtigt.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in EFG 2012, 925 = SIS 12 02 36 veröffentlichten Urteil, die streitigen
Strafverteidigungskosten seien nicht beruflich oder sonst durch die
Einkünfteerzielung veranlasst. Sie seien auch nicht als
außergewöhnliche Belastungen zu
berücksichtigen.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
(§ 9 Abs. 1, § 33 des Einkommensteuergesetzes - EStG - )
rügen. Insbesondere gelte auch für den Strafprozess, dass
- bedingt durch das Gewaltmonopol des Staates - Ansprüche nur
gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren seien. Schon die
Abweichung des geurteilten Strafmaßes von dem seitens der
Staatsanwaltschaft geforderten Strafmaß zeige, dass die
Rechtsverteidigung nicht mutwillig erfolgt sei und eine Aussicht
auf Erfolg gehabt habe. Im Übrigen sei ex ante eine Prognose
über das Ausgehen des Verfahrens schwierig.
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Es gehe nicht um die vorsätzlichen
Handlungen, die zu dem Prozess geführt hätten, sondern um
die Kosten der Rechtsfindung (hier die Rechtsanwaltskosten), die
zwangsläufig seien, um sein Recht in dem gerichtlichen
Verfahren zu bekommen. Im Übrigen hätten nur mit den zu
Unrecht erlangten Darlehen die jeweiligen Projekte realisiert
werden können, und nur durch die realisierten Projekte
ließen sich die Beteiligungen mit Gewinn
veräußern. Ohne die Darlehen wäre ein Verkauf der
Beteiligungen nicht denkbar gewesen.
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Durch den Umstand, dass die
Darlehensaufnahme auf strafbare Weise erfolgt sei, weil andere
Banken keine Darlehen oder nur Darlehen zu höheren Zinsen
gegeben hätten, könne diese nicht zu einer privaten
Handlung werden. Des Weiteren sei die im Privatvermögen
gehaltene Beteiligung gerade nach der mehrfachen Verschärfung
des § 17 EStG eine steuerverhaftete Beteiligung und eben nicht
der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 dahin zu
ändern, dass in 2007 Strafverteidigungskosten in Höhe von
49.033 EUR und 2008 in Höhe von 157.735 EUR als
Werbungskosten, hilfsweise als außergewöhnliche
Belastungen zum Abzug zugelassen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG die
Strafverteidigungskosten des Klägers weder als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 4 Abs. 4, § 9
Abs. 1 EStG) noch als außergewöhnliche Belastungen
(§ 33 EStG) zum Abzug zugelassen.
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1. Bei den streitigen Strafverteidigungskosten
handelt es sich weder um Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) noch
um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG).
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a) Strafverteidigungskosten sind nur dann als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der
strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur
Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2007 VI R 42/04,
BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223 = SIS 08 02 15, m.w.N.). Dies ist
der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in
Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist
(BFH-Urteil vom 13.12.1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II
1995, 457 = SIS 95 12 48, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen
vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus
seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus
erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12.6.2002 XI R 35/01, BFH/NV
2002, 1441 = SIS 02 97 93, m.w.N.). Mithin kommt ein
Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nur bei einer eindeutig
der steuerbaren beruflichen Sphäre zuzuordnenden Tat in
Betracht.
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b) Die streitbefangenen
Strafverteidigungskosten weisen keinen hinreichenden
Veranlassungszusammenhang zu einer steuerbaren Tätigkeit des
Klägers auf, der einen Abzug als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten rechtfertigen könnte.
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Schon die Verwendung der strafbar erlangten
Mittel für steuerbare Zwecke ist nicht hinreichend
festgestellt. Vielmehr steht, was den Tatkomplex Hotelerwerb
betrifft, fest, dass die erhaltenen Darlehensmittel in Höhe
von 6,4 Mio. EUR - auch abgesehen von der Zahlung von 1,1 Mio. EUR
an Vorstand und Aufsichtsrat der Bank - lediglich
„vornehmlich“, also gerade nicht
ausschließlich, zum (mittelbaren) Erwerb des Hotels sowie zu
dessen Renovierung verwendet wurden. Zur Verwendung des restlichen
Geldes ist nichts festgestellt. Weiter hatte der Kläger von
einem Freund für die Tat eine Provision in Höhe von
500.000 EUR erhalten; das FG hat aber nicht festgestellt, wie
dieses Geld verwendet wurde und welche Einkünfte dadurch
erzielt werden sollten. Schließlich hat das FG festgestellt,
dass der Kläger 1,5 Mio. EUR des rechtswidrig erhaltenen
Darlehens zu persönlichen Zwecken verwendet hatte.
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Kein Veranlassungszusammenhang erwächst
im Übrigen aus der Verwendung der strafbar erhaltenen Mittel
zur Förderung der steuerbaren Tätigkeit des Klägers.
Was der Kläger durch seine Straftat für einen
Beteiligungserwerb erlangte, betrifft die private
Vermögenssphäre. Selbst wenn er ein Darlehen
steuerrechtlich erheblich genutzt hätte und z.B. Zinsen
abziehbar wären, könnte er die Strafverteidigungskosten
nicht abziehen. Denn sie stehen mit der Straftat im Zusammenhang
– und die Straftat (im Streitfall Untreue) wirkte allein auf
das Vermögen des Klägers ein, indem sie es ihm
ermöglichte, ein Darlehen überhaupt erlangen zu
können. Diese (Vermögens-)Sphäre ist indes
steuerrechtlich unerheblich. Bei den Strafverteidigungskosten
handelt es sich ferner nicht um Anschaffungskosten i.S. von §
17 Abs. 2 EStG.
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2. Die streitigen Strafverteidigungskosten
sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen
abziehbar.
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a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag
die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn
einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere
Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der
Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen
erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er
sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen
Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den
Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag
nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die
streitbefangenen Strafverteidigungskosten nicht als
außergewöhnliche Belastung abziehbar.
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aa) Strafprozesskosten eines verurteilten
Steuerpflichtigen werden nach allgemeiner Meinung nicht als
außergewöhnliche Belastungen anerkannt (stellvertretend
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33
EStG Anh. 1 ABC der ag Belastungen Prozesskosten I.
Strafprozesskosten, m.w.N.; Stöcker in Lademann, EStG, §
33 Rz 522; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 58; Görke in
Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 100 ff.;
Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 235; Schmidt/Loschelder,
EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 35, Prozesskosten (3); vgl. auch
Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 339).
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bb) Die Strafverteidigungskosten sind auch
nicht unabhängig von Gegenstand und Ausgang des Prozesses aus
rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Aus dem
Urteil des BFH vom 12.5.2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II
2011, 1015 = SIS 11 22 60) folgt nicht, dass sämtliche Kosten
von Verfahren, bei denen ein Gericht zu beteiligen ist, als
außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren
wären. Die Unausweichlichkeit von Prozesskosten folgert der
VI. Senat daraus, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht
durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg
beschreiten muss (BFH-Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 =
SIS 11 22 60 Rz 14). Es kann dahinstehen, inwieweit dem generell zu
folgen wäre. Die neue Rechtsprechung des VI. Senats zum
Zivilprozess ist schon deshalb nicht auf den Strafprozess
übertragbar, weil eine ex ante Prognose im Strafverfahren
wegen der für den Strafprozess zentralen Unschuldsvermutung
ausscheidet.
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Im Streitfall fehlt es im Übrigen bereits
an der Unausweichlichkeit der Aufwendungen. Die
Strafverteidigungskosten hat der Kläger gerade wegen seiner
rechtskräftigen Verurteilung zu tragen (§ 465 der
Strafprozessordnung). Im Strafprozess entstehen Kosten nur dem
sanktionierten Straftäter und demjenigen, der für seine
erfolgreiche Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat
erstattet bekommt. Mit dieser steht in einer rechtsstaatlichen
Anforderungen genügenden Weise fest, dass der Kläger die
entsprechenden Straftaten begangen hat. Diese Straftat ist
natürlich nicht unausweichlich. Der Täter durfte sie
nicht begehen. Schon damit wären auch die Kosten, die ihm
durch eine Einflussnahme auf seine Verurteilung entstanden, nicht
unausweichlich (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 219, 197, BStBl II
2008, 223 = SIS 08 02 15, unter B.I.3.b; FG Rheinland-Pfalz vom
15.4.2010 4 K 2699/06, DStRE 2011, 209 = SIS 10 25 30; FG
Münster vom 5.12.2012 11 K 4517/10 E, EFG 2013, 425 = SIS 13 12 08; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33
Rz C 56; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33 Rz 101;
Blümich/Heger, a.a.O.).
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Der Begründungsansatz des VI. Senats zu
den Zivilprozesskosten, der Steuerpflichtige könne den
Prozesskosten wegen des staatlichen Gewaltmonopols, dessen er sich
bedienen müsse, nicht ausweichen, trägt im Strafverfahren
auch deshalb nicht, weil es gerade nicht um Situationen geht, in
denen der Steuerpflichtige keine andere Wahl hat, als zur
Durchsetzung seiner Rechte auf die Gerichte zurückzugreifen,
sondern um den umgekehrten Fall: der Beschuldigte, der wissentlich
und vorwerfbar gegen die strafbewehrten Regeln des Gemeinwesens
verstößt, hat den daraus resultierenden staatlichen
Eingriff zu dulden (Heine, Steuerrecht kurzgefasst 2012, 27, 29).
Soweit seine Rechtsunterworfenheit neben der verhängten Strafe
auch zu Kosten führt, hat der Verurteilte diese durch sein
Verhalten selbst verursacht und sie deshalb ebenso zu tragen wie er
den von ihm verursachten Schaden gegenüber seinem Opfer
wiedergutzumachen hat (Heine, a.a.O.). Es ist nicht Zweck des
Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem
Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich ein
übernommenes Risiko realisiert (BFH-Urteil vom 18.3.2004 III R
24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726 = SIS 04 22 35; vom
27.8.2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553 = SIS 09 08 88,
B.II.1.a).
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