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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb seit 1984 ein Einzelunternehmen, dessen
Gegenstand die Planung und Einrichtung von Kfz-Werkstätten
war. Seit Ende der 1980er Jahre war er zertifizierter
Werkstatteinrichter eines großen Automobilkonzerns (A). Im
Jahr 1996 kam es zu einer Absprache zwischen dem Kläger auf
der einen Seite sowie einem langjährigen Angestellten (X) der
A und dessen Ehefrau (Frau X) auf der anderen Seite. Das
Aufgabengebiet des - inzwischen verstorbenen - X umfasste die
Beratung der unselbständigen Niederlassungen sowie der
selbständigen Vertragshändler der A in Fragen der
Werkstattausrüstung und der entsprechenden
Auftragsvergabe.
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In dieser Absprache verpflichtete sich der
Kläger, 50 % der - von ihm für interne Kalkulationszwecke
mit 7,5 % der jeweiligen Auftragssummen angesetzten -
„Erlöse“ aus den Aufträgen für
A-Niederlassungen und -Vertragshändler an eine X-GmbH
abzuführen. Alleingesellschafterin der im Jahr 1992
gegründeten X-GmbH, deren Unternehmensgegenstand mit
demjenigen des Betriebs des Klägers identisch war, war Frau X.
Geschäftsführer der X-GmbH war der gemeinsame Sohn (S)
der Eheleute X. Durch Vertrag vom 25.6.1999 wurde die X-GmbH auf
Frau X verschmolzen, die den Betrieb in der Folgezeit als
Einzelunternehmen fortführte.
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Welche Gegenleistung dem Kläger
hierfür zugesagt worden ist, war zwischen den Beteiligten im
finanzgerichtlichen Verfahren streitig. Während der
Kläger behauptete, die Gegenleistung habe sich darauf
beschränkt, dass die X-GmbH sich nicht um Aufträge der A
bemühen werde, führte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) unter Bezugnahme auf das im Strafverfahren
ergangene Urteil des Landgerichts (LG) an, X sei kraft der
Absprache gehalten gewesen, den Kläger bei der Auftragsvergabe
auch im Verhältnis zu dritten Wettbewerbern zu
bevorzugen.
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Der Kläger zahlte aufgrund der
genannten Vereinbarung in den Jahren 1999 und 2000 insgesamt
415.280 DM an die X-GmbH bzw. an Frau X. Diese Beträge
behandelte er in seinen Jahresabschlüssen als
Betriebsausgaben; das seinerzeit zuständige Finanzamt
veranlagte insoweit zunächst
erklärungsgemäß.
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Anlässlich einer am 11.2.2004 - aus
anderen Gründen - vorgenommenen Durchsuchung der
Geschäftsräume des Klägers wurden die Unterlagen
über die Zahlungen an die X-GmbH bzw. an Frau X den
Strafverfolgungsbehörden und dem FA bekannt. Gleichwohl
beließ es das seinerzeit zuständige Finanzamt
zunächst beim Betriebsausgabenabzug, erklärte aber die
Einkommensteuerfestsetzungen für 1999 und 2000 in diesem Punkt
für vorläufig.
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Am 18.5.2007 verurteilte das LG den
Kläger wegen Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§
299 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs - StGB - ) in fünf Fällen
zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, die zur
Bewährung ausgesetzt wurde. Ferner ordnete es gegen den
Kläger den Verfall von Wertersatz in Höhe von 210.000 EUR
an. X wurde wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr
(§ 299 Abs. 1 StGB) verurteilt, Frau X wegen Beihilfe hierzu.
Dem Urteil lag eine Absprache zugrunde, wonach das Gericht für
den Fall eines umfassenden, die Anklagevorwürfe
erschöpfenden Geständnisses bestimmte Höchststrafen
und -sanktionen nicht überschreiten werde. Daraufhin
äußerten sich die Angeklagten in der Hauptverhandlung zur
Sache. Die nachfolgend wiedergegebenen Feststellungen des LG
beruhen auf den - so das LG - „umfassenden, glaubhaften und
miteinander in Einklang stehenden Geständnissen der
Angeklagten in der Hauptverhandlung“.
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Nach den Feststellungen des LG leistete der
Kläger die Zahlungen, um bei der durch X beeinflussten Vergabe
von Aufträgen der A-Niederlassungen und -Vertragshändler
bevorzugt zu werden. Die Tätigkeit des X für die A habe
darin bestanden, die Vertragshändler und Niederlassungen bei
der Erstellung von Werkstattkonzepten zu unterstützen und die
erteilten Aufträge weiterzuleiten. Zwar seien die
Vertragshändler und Niederlassungsleiter in ihren
Entscheidungen, welche konkreten Ausrüstungsgegenstände
eingebaut werden und welche Betriebe den Einbau und die
spätere Wartung vornehmen sollten, grundsätzlich frei und
nicht an die Empfehlung des X gebunden gewesen.
Regelmäßig seien sie aber den Empfehlungen des wegen
seines Fachwissens und seiner langjährigen Erfahrung
anerkannten X gefolgt. Dieser habe es daher in der Hand gehabt, die
Auftragsvergabe nach seinem Belieben zu beeinflussen, was die
Angeklagten gewusst hätten.
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Auch die X-GmbH sei durch A
„gelistet“ worden. Zwar sei sie aufgrund ihrer geringen
Größe zunächst noch nicht in der Lage gewesen,
größere Aufträge für A auszuführen. Der
Kläger habe jedoch befürchtet, dass sie expandieren und
von X aufgrund der familiären Beziehungen bevorzugt behandelt
werde. Außerdem habe es zumindest eine weitere Mitkonkurrentin
(G-GmbH) gegeben, die Aufträge im Zusammenhang mit der
Ausrüstung von Werkstätten der A ausgeführt habe.
Zweck der im Jahr 1996 geschlossenen Vereinbarung sei es daher
gewesen, zum einen die X-GmbH „niederzuhalten“ und zum
anderen die faktische Bevorzugung des Klägers gegenüber
anderen Mitbewerbern sicherzustellen. Die Parteien seien sich einig
gewesen, dass die als „Provisionen“ getarnten Zahlungen
zur Verschleierung des korruptiven Zusammenwirkens an Frau X
hätten geleistet werden sollen, die tatsächlich aber
nicht in einer Geschäftsbeziehung zum Kläger gestanden
habe. Die in den Provisionsabrechnungen angegebenen Aufträge
seien willkürlich gewählt worden, um den Anschein
ordnungsmäßiger Verbuchung zu erwecken.
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Zur strafrechtlichen Würdigung hat das
LG ausgeführt, zwischen dem Kläger sowie Herrn und Frau X
habe eine Unrechtsvereinbarung bestanden, deren Ziel das
Niederhalten der X-GmbH und die künftige unlautere Bevorzugung
des Klägers bei der Auftragsvergabe gewesen sei. Das Geschehen
habe sich nicht auf die Abreden zweier Wettbewerber untereinander
beschränkt. Vielmehr habe zwischen dem Kläger und der
G-GmbH zumindest ein abstraktes Wettbewerbsverhältnis
dergestalt bestanden, dass die G-GmbH sich auch in den vom
Kläger bevorzugt bearbeiteten norddeutschen
Regionalmärkten jederzeit um Aufträge der A hätte
bewerben können. Tatsächlich habe die G-GmbH in diesen
Regionen Angebote abgegeben. X sei zu der unlauteren Bevorzugung
des Klägers in der Lage gewesen, weil er aufgrund seiner
Stellung zumindest faktisch den maßgeblichen Einfluss auf die
Auftragsvergabe ausgeübt habe.
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Den angeordneten Verfall von Wertersatz in
Höhe von 210.000 EUR hat das LG wie folgt begründet:
„Erlangt“ i.S. des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB sei bei
korruptiv beeinflussten Auftragsvergaben lediglich die
Auftragserteilung selbst, nicht hingegen der vereinbarte Werklohn.
Bei der nach § 73b StGB vorzunehmenden Schätzung des
Umfangs des Erlangten sei als Untergrenze der Gesamtgewinn aus den
korruptiv erlangten Aufträgen und als Obergrenze deren
Gesamtauftragsvolumen zugrunde zu legen. Bei Schmiergeldzahlungen
von 415.280 DM (212.329,29 EUR) und einer
vereinbarungsgemäß hälftigen Aufteilung des
„Erlöses“ habe dieser 424.658,58 EUR betragen. Auf
der Grundlage des vom Kläger genannten
„Erlössatzes“ von 7,5 % des Gesamtauftragsvolumens
habe dieses bei 5.662.000 EUR gelegen. Da der Kläger
ausgeführt habe, sein üblicher Gewinn habe sich auf 3 %
des Auftragsvolumens belaufen, sei dieser mit 169.800 EUR
anzusetzen. Allerdings sei der Wert der korruptiv erlangten
Aufträge höher als lediglich der kalkulierte Gewinn aus
diesen Aufträgen. Daher müssten in die Bemessung des
Verfalls auch mittelbare wirtschaftliche Vorteile einbezogen
werden. Zu nennen seien die konkreten Chancen des Klägers auf
den Abschluss von Wartungsverträgen für die von ihm
errichteten Anlagen, auf Folgegeschäfte durch den Aufbau neuer
Geschäftsbeziehungen, die Steigerung seines Marktrenommees,
die Vermeidung von Verlusten durch Auslastung der vorhandenen
Kapazitäten und die Verbesserung seiner Marktposition durch
Ausschaltung von Wettbewerbern. Als Anhaltspunkt für den
über den kalkulierten Gewinn hinausgehenden Wert der korruptiv
erlangten Aufträge sei die Höhe der gezahlten
Schmiergelder (212.329,29 EUR) heranzuziehen. Diese seien aufgrund
des bei § 73 StGB geltenden Bruttoprinzips bei der Bemessung
des Verfallsbetrags nicht mindernd abzuziehen.
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Allerdings stellte nach Auffassung des LG
die Anordnung von Wertersatzverfall über 210.000 EUR hinaus
eine unbillige Härte i.S. des § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB
dar. Hierzu führte es zum einen aus, dass die A keinen
Vermögensschaden erlitten habe. Zum anderen sei, da die
Besteuerungsverfahren hinsichtlich der Tatjahre „mit
Sicherheit bestandskräftig abgeschlossen sein
dürften“, nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH) aber auch dieser Gesichtspunkt zu berücksichtigen. In
dem vom LG in diesem Zusammenhang zur weiteren Begründung
zitierten BGH-Urteil vom 21.3.2002 5 StR 138/01 (BGHSt 47, 260,
unter II.2.b bb) heißt es, zur Vermeidung einer doppelten
steuerlichen Belastung sei die „steuerliche
Lösung“ vorrangig, wonach der Verfallsbetrag - etwa im
Wege einer entsprechenden Rückstellung - im
Veranlagungszeitraum der Tatbegehung abzuziehen sei. Sei dieser
Steuerbescheid jedoch bestandskräftig, könne eine
verfassungswidrige Doppelbelastung nur dadurch vermieden werden,
dass die Steuerzahlung im Rahmen der strafgerichtlichen
Entscheidung über den Verfall berücksichtigt werde. Das
„Erlangte“ sei dann um den Betrag der abgeführten
Steuer gemindert, so dass diese nach § 73c Abs. 1 Satz 2 StGB
bei der Bemessung des Verfallsbetrags abzuziehen sei
(„strafrechtliche Lösung“).
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Der Kläger erklärte nach der
Urteilsverkündung einen Rechtsmittelverzicht, nahm hiervon
jedoch die Verfallsanordnung ausdrücklich aus. Auch insoweit
wurde das Strafurteil aber am 13.7.2007 rechtskräftig.
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Nach Ergehen des Strafurteils erließ
das FA am 28.3.2008 geänderte Einkommensteuer- und
Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000, in denen es die
Zahlungen an X unter Berufung auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug
zuließ. Im anschließenden Klageverfahren
verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung am 11.4.2011 darauf, 50 % dieser Beträge als
Betriebsausgaben abzuziehen. Dies beruhte auf der
Sachverhaltsannahme, dass 50 % der Zahlungen auf einer - nicht
strafbaren - Wettbewerbsabsprache zwischen dem Kläger und der
X-GmbH (bzw. Frau X) beruhten und die weiteren 50 % auf der
korruptiven Beeinflussung der Auftragsvergabe durch Herrn X.
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In seinen Jahresabschlüssen für
die Streitjahre 2003 und 2005 hatte der Kläger keine
Rückstellungen im Hinblick auf das Strafverfahren und die ihm
drohenden Sanktionen gebildet. Das seinerzeit zuständige
Finanzamt veranlagte ihn insoweit erklärungsgemäß.
Nach Ergehen des Strafurteils stellte der Kläger am 7.11.2007
den im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen Antrag,
die noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Bescheide über die Einkommensteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag für 2003 dahingehend zu ändern,
dass Rückstellungen für den Verfallsbetrag (210.000 EUR)
und für die Kosten des Strafverfahrens (von ihm mit 70.400 EUR
angegeben) gewinnmindernd berücksichtigt werden. Er vertrat
die Auffassung, spätestens mit der Durchsuchung am 11.2.2004
habe er mit der Einleitung eines Strafverfahrens rechnen
müssen.
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Das FA lehnte den Änderungsantrag am
10.11.2009 ab. Die Bildung einer Rückstellung für den
Verfall sei schon deshalb ausgeschlossen, weil das LG die
Steuerbelastung bereits bei der Bemessung des Verfallsbetrags
mindernd berücksichtigt habe. Dies folge aus dem Verweis auf
das BGH-Urteil in BGHSt 47, 260. Die Kosten des Strafverfahrens
seien wie die Bestechungsgelder selbst gemäß § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
Im Übrigen sei das Strafverfahren zum Bilanzstichtag
31.12.2003 noch nicht eingeleitet gewesen.
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Zur Begründung des Einspruchs
führte der Kläger aus, es sei denklogisch ausgeschlossen,
dass das LG die steuerliche Wirkung berücksichtigt haben
könne, weil der Verfallsbetrag exakt der Summe der vom
Kläger an die X-GmbH bzw. Frau X geleisteten Zahlungen
entsprochen habe. Zudem seien die Steuerbescheide für die
Tatjahre noch offen gewesen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG sei
nicht einschlägig, weil der Kläger keine
Bestechungsgelder, sondern „Provisionen“ gezahlt habe,
was keinen Straftatbestand erfülle. Für eine Bevorzugung
des Klägers durch X habe kein Bedarf bestanden, da es neben
dem Kläger keinen anderen Wettbewerber gegeben habe, der in
der Lage gewesen sei, den von A geforderten Leistungsumfang zu
erbringen. Der Kläger habe im Strafverfahren nur deshalb ein
Geständnis abgelegt, um nicht zu einer hohen Freiheitsstrafe
verurteilt zu werden, die nicht mehr zur Bewährung hätte
ausgesetzt werden können.
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Während des Einspruchsverfahrens bat
das FA den Vorsitzenden Richter (V) der Strafkammer des LG, die den
Kläger verurteilt hatte, um Auskünfte u.a. zu der Frage,
ob das LG Druck auf den Kläger ausgeübt und die
steuerliche Belastung der erlangten Erlöse bei der Bemessung
des Verfallsbetrags berücksichtigt habe. V antwortete, es habe
sich nicht um steuerlich abziehbare Provisionen, sondern um auf
dezidierter krimineller Absprache beruhende
Bestechungsgeldzahlungen gehandelt. Diese strafrechtliche
Würdigung sei aus Sicht der Strafkammer zwingend gewesen. Das
LG habe nicht gedroht, sondern auf die erhebliche strafmildernde
Wirkung von Geständnissen hingewiesen. Bei der Festsetzung des
Verfallsbetrags habe das LG nach der Rechtsprechung des BGH zu
prüfen gehabt, ob der Betrag noch in den
Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 hätte
Berücksichtigung finden können, was den fehlenden
Eintritt der Bestandskraft vorausgesetzt hätte. Allerdings
„dürften“ nach den Feststellungen der Strafkammer
diese Besteuerungszeiträume mit Sicherheit abgeschlossen
gewesen sein. Daher habe das LG nach der strafrechtlichen
Lösung den Verfallsbetrag festsetzen müssen, der um die
nach §§ 73b, 73c StGB geschätzten steuerlichen
Belastungen reduziert worden sei. Für eine steuerliche
Lösung sei daher kein Raum mehr. Daraufhin wies das FA den
Einspruch zurück.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens beantragte der Kläger in Bezug auf das weitere
Streitjahr 2005 beim FA hilfsweise, die Rückstellungen im
Veranlagungszeitraum 2005 als dem nächsten verfahrensrechtlich
noch „offenen“ Jahr zu berücksichtigen und den
Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid entsprechend zu
ändern. Das FA lehnte auch diesen Antrag ab. Hiergegen erhob
der Kläger Sprungklage, die das Finanzgericht (FG) mit der
schon zuvor anhängigen Klage für das Streitjahr 2003
verbunden hat.
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Die verbundene Klage blieb ohne Erfolg (EFG
2012, 2093 = SIS 12 26 21). Das FG führte aus, die Kosten des
Strafverfahrens seien gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10
EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, da sie unter den
Straftatbestand des § 299 Abs. 2 StGB fielen. Der Vortrag des
Klägers, er habe das Geständnis unter dem Druck einer
drohenden hohen Freiheitsstrafe abgelegt, beseitige die
Indizwirkung nicht vollständig, sondern könne nur dazu
führen, dass das Geständnis allein nicht für die
Überzeugungsbildung des FG ausreiche. Hinzu kämen jedoch
weitere Indizien.
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Auch der Verfallsbetrag sei nach § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) müsse
allerdings gewährleistet sein, dass es nicht zu einer
ertragsteuerrechtlichen Doppelbelastung komme. Dies sei hier jedoch
nicht der Fall, weil das LG - das davon ausgegangen sei, die
Steuerfestsetzungen für 1999 und 2000 seien
bestandskräftig - die Steuerbelastung bereits mindernd bei der
Bemessung des Verfallsbetrags berücksichtigt habe. Dies ergebe
sich nicht nur aus der Auskunft des V, sondern auch aus dem
Strafurteil selbst. Das LG habe den geschätzten Gewinn von
169.800 EUR als „unmittelbar“ aus der Tat erlangt
angesehen. Zusätzlich habe es mittelbare Vorteile (u.a.
Wartungs- und Folgeverträge) berücksichtigt und diese mit
dem Gesamtbetrag der Bestechungsgelder (212.329,29 EUR) bemessen.
Die Summe der Vorteile habe sich nach der Berechnungsweise des LG
daher auf 382.129,29 EUR belaufen. Wenn das LG den Verfallsbetrag
auf dieser Grundlage mit 210.000 EUR festgesetzt habe, bedeute
dies, dass es die Steuerbelastung abgezogen habe.
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Mit seiner Revision vertritt der
Kläger hinsichtlich der Kosten des Strafverfahrens weiterhin
die Auffassung, die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
10 EStG lägen nicht vor, da er keinen Straftatbestand
erfüllt habe. Zum einen sei X nicht „Angestellter“
oder „Beauftragter“ i.S. des § 299 Abs. 2 StGB
gewesen, weil ihm keine Entscheidungsbefugnis zugestanden habe. Die
vom FG insoweit vorgenommene weite Auslegung des Straftatbestands
sei mit den für derartige Normen geltenden
verfassungsrechtlichen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar. Zum
anderen seien die Zahlungen an Frau X keine Gegenleistung für
eine Bevorzugung des Klägers durch Herrn X gewesen, so dass es
an der erforderlichen Unrechtsvereinbarung fehle. Das FG habe gegen
den Grundsatz der freien Beweiswürdigung verstoßen, indem
es angenommen habe, auch bei einem lediglich aus taktischen
Gründen abgegebenen Geständnis entfalle die Indizwirkung
eines Strafurteils nicht vollständig. Die vom FG
angeführten weiteren Indizien für das Bestehen einer
Unrechtsvereinbarung seien ohne Bedeutung. Nur ein
tatsächlicher Markteintritt eines dritten Konkurrenten
wäre als Indiz geeignet gewesen; tatsächlich sei die
G-GmbH aber nicht auf dem Markt tätig geworden. Die Höhe
der Zahlungen des Klägers an Frau X habe auf dem Umfang der
ihm bereits erteilten Aufträge beruht, nicht aber auf
künftigen Aufträgen, die X dem Kläger erst noch habe
verschaffen sollen.
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Selbst wenn der Kläger sich nach
§ 299 StGB strafbar gemacht haben sollte, würden die
Kosten des Strafverfahrens nicht unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
10 EStG fallen. Dieser Tatbestand erfasse - neben den
Bestechungsgeldern als solchen - lediglich die sog.
Transaktionskosten der Tat, Aufwand für die Durchführung
der Bestechung als solcher, nicht aber die Kosten eines
Strafverfahrens, das nur Folge einer Bestechung sei. Soweit in den
Gesetzesmaterialien die gegenteilige Auffassung vertreten werde,
habe dies im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden.
Hilfsweise begehrt der Kläger - ohne nähere
Begründung - einen Abzug der Kosten des Strafverfahrens als
außergewöhnliche Belastung.
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Auch der Verfallsbetrag werde nicht durch
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG vom Betriebsausgabenabzug
ausgeschlossen. Wie bei den Kosten des Strafverfahrens fehle es
sowohl an der Erfüllung eines Straftatbestands als auch an dem
erforderlichen Zusammenhang des Verfallsbetrags mit der
Tathandlung. Zudem träte eine verfassungswidrige
Doppelbelastung ein, weil das LG die Steuerbelastung
tatsächlich nicht bei der Ermittlung des Verfallsbetrags im
Strafverfahren berücksichtigt habe. Soweit das FG vom
Gegenteil ausgehe, habe es gegen allgemeine Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstoßen. Das LG habe die von ihm
angeführten mittelbaren Vorteile nicht durch entsprechende
tatsächliche Anhaltspunkte untermauert; auch habe es nicht die
erforderlichen Feststellungen zum Stand des Besteuerungsverfahrens
und zur Steuerlast des Klägers getroffen. Wenn das LG
tatsächlich die Höhe der Schmiergelder
unberücksichtigt lassen wollte, so hätte der
Verfallsbetrag deutlich unter 210.000 EUR liegen müssen. Da es
Aufgabe aller Fachgerichte sei, eine verfassungswidrige
Doppelbelastung zu vermeiden, hätte das FG in eigener
Verantwortung prüfen müssen, ob das LG die steuerliche
Belastung tatsächlich berücksichtigt habe.
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Das FG hatte bei der Staatsanwaltschaft die
Akten des Strafverfahrens angefordert. Aufgrund eines
Schreibfehlers der Geschäftsstelle des FG war im
finanzgerichtlichen Anforderungsschreiben allerdings eine Ziffer
des staatsanwaltschaftlichen Aktenzeichens fehlerhaft angegeben.
Die Staatsanwaltschaft teilte dem Gericht daraufhin mit, die Akten
seien vernichtet. Diese Mitteilung gab das FG - dem die fehlerhafte
Ziffer im urschriftlich zurückgesandten Anforderungsschreiben
nicht aufgefallen war - in seinem Urteil wieder. Nach Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist im vorliegenden Verfahren hat die
Staatsanwaltschaft dem erkennenden Senat mitgeteilt, die Strafakten
seien nicht vernichtet und könnten zur Verfügung gestellt
werden. Der Senat hat dies den Beteiligten mit Schreiben vom
5.4.2013 mitgeteilt. Daraufhin hat der Kläger mit einem am
18.4.2013 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Schriftsatz die
Einsichtnahme in die Strafakten beantragt und vorsorglich die
Rüge mangelnder Sachaufklärung erhoben. Der Kläger
nahm am 18.6.2013 Einsicht in die Strafakten und begründete
seine Sachaufklärungsrüge am 28.6.2013 unter
gleichzeitiger Stellung eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand hinsichtlich der abgelaufenen
Revisionsbegründungsfrist. Das FG hätte die Strafakten
beiziehen müssen, um aufzuklären, ob das LG
tatsächlich die „steuerliche Lösung“
gewählt und die Steuerbelastung bei der Bemessung des
Verfallsbetrags mindernd berücksichtigt habe. In den
Strafakten seien keine Berechnungen des LG oder sonstige Unterlagen
zu finden, aus denen sich ergeben würde, wie die steuerliche
Belastung bei Bemessung des Verfallsbetrags berücksichtigt
worden sein könnte. Hätte das FG diesen Akteninhalt
gekannt, hätte es davon ausgehen müssen, dass das LG die
Steuerbelastung des Klägers bei der Bemessung des
Verfallsbetrags nicht berücksichtigt haben könne.
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25
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Der Kläger beantragt,das angefochtene
Urteil aufzuheben und das FA unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheids vom 10.11.2009 und der Einspruchsentscheidung
vom 12.11.2010 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2003
vom 20.1.2006 und den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 5.1.2006
dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben für
die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten in Höhe von 280.400 EUR berücksichtigt
werden,
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hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2005 betrifft, und das FA
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 4.11.2011 zu
verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 3.11.2011 und
den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 9.9.2011 dahingehend zu
ändern, dass weitere Betriebsausgaben für die Bildung
einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in
Höhe von 280.400 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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28
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Eine Rückstellung kann weder im
Streitjahr 2003 noch im Streitjahr 2005 gebildet werden, weil
sowohl die Kosten des Strafverfahrens (dazu unten 1.) als auch
Beträge, die aufgrund der strafgerichtlichen Anordnung des
Verfalls des Wertersatzes zu zahlen sind (unten 2.), unter das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG i.V.m. §
299 Abs. 2 StGB fallen. Die Kosten des Strafverfahrens können
auch nicht unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen
Belastung einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden
(unten 3.). Die nachträglich erhobene Verfahrensrüge
greift nicht durch (unten 4.).
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1. Eine Rückstellung für die vom
Kläger erwarteten Kosten des Strafverfahrens kann nicht
gebildet werden.
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Zwar stellen die Kosten des Strafverfahrens im
Streitfall - ausnahmsweise - Betriebsausgaben dar, weil der
strafrechtliche Vorwurf durch das betriebliche Verhalten des
Klägers, der mittels seiner Bestechungshandlungen höhere
Betriebseinnahmen erzielen wollte, veranlasst gewesen ist (vgl. zu
dieser Voraussetzung BFH-Urteile vom 19.2.1982 VI R 31/78, BFHE
135, 449, BStBl II 1982, 467 = SIS 82 14 29, und vom 18.10.2007 VI
R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223 = SIS 08 02 15).
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31
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Diese Betriebsausgaben dürfen vorliegend
jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG
den Gewinn nicht mindern. Die Zuwendung eines Teilbetrags von 50 %
der Vorteile, die der Kläger insgesamt der X-GmbH bzw. der
Frau X gewährt hat, stellte eine rechtswidrige Handlung dar,
die den Tatbestand eines Strafgesetzes (§ 299 Abs. 2 StGB)
verwirklicht (dazu unten a). Die Kosten des gesamten
Strafverfahrens fallen als „mit der Zuwendung von
Vorteilen zusammenhängende Aufwendungen“ unter das
Abzugsverbot (unten b). Daher wäre selbst dann, wenn
handelsrechtlich in einem der Streitjahre eine Rückstellung
gebildet werden könnte, die entsprechende Gewinnauswirkung
ertragsteuerrechtlich durch eine außerbilanzielle
Hinzurechnung in vollem Umfang zu neutralisieren (unten c).
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a) Die Zuwendung des genannten Teilbetrags von
50 % der Vorteile erfüllt den Tatbestand des § 299 Abs. 2
StGB. Der Kläger hat dem X, bei dem es sich um einen
Angestellten der A und gleichzeitig um einen Beauftragten der
selbständigen Vertragshändler handelte (unten aa) einen
Vorteil gewährt (unten bb), und zwar im geschäftlichen
Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs sowie als Gegenleistung
dafür, dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen
Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge (unten cc). Der
Kläger handelte zudem vorsätzlich (unten dd).
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aa) X war zum einen Angestellter der A, zum
anderen Beauftragter der selbständigen
Vertragshändler.
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(1) Angestellter i.S. des § 299 StGB ist,
wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum
Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist,
sofern er im Rahmen der Tätigkeit Einfluss auf die
geschäftliche Betätigung des Betriebs nehmen kann
(Fischer, Strafgesetzbuch, 61. Aufl. 2014, § 299 Rz 9).
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Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder
Inhaber eines Betriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb
berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen dieses
Betriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen,
unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen (BGH-Beschluss vom
29.3.2012 GSSt 2/11, BGHSt 57, 202, unter IV.2.a, m.w.N.; ebenso
zuvor bereits Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 29.1.1934 2 D
1293/33, RGSt 68, 70 (74), sowie BGH-Urteil vom 13.5.1952 1 StR
670/51, BGHSt 2, 396, unter A.II.1.). Dabei kommt es nicht darauf
an, ob dem Verhältnis zwischen dem Beauftragten und dem
Betrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der Beauftragte
lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, Einfluss
auf geschäftliche Entscheidungen auszuüben. Die fehlende
Einbindung des Beauftragten in den Betrieb ist aufgrund des
Vorhandenseins einer eigenen geschäftlichen Tätigkeit des
Beauftragten geradezu typisch (BGH-Beschluss in BGHSt 57, 202,
unter IV.2.b aa).
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36
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(2) Die Revision zieht nicht in Zweifel, dass
X im zivilrechtlichen Sinne Angestellter der A und Beauftragter der
selbständigen Vertragshändler war. Sie wendet sich aber
zum einen gegen die tatsächliche Würdigung des FG, X sei
- was in beiden Alternativen für die Erfüllung des
Tatbestands des § 299 StGB erforderlich ist - in der Lage
gewesen, zumindest faktisch Einfluss auf die geschäftlichen
Entscheidungen der A bzw. der selbständigen
Vertragshändler zu nehmen (dazu unten (a)), und zum anderen
gegen die Verfassungsmäßigkeit der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung der Strafgerichte, wonach
bereits eine faktische Einflussnahmemöglichkeit zur
Tatbestandserfüllung genüge (unten (b)). Beide
Einwendungen greifen indes nicht durch.
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37
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(a) Die tatsächlichen Feststellungen des
FG zur Einflussnahmemöglichkeit des X erweisen sich als
revisionsrechtlich bedenkenfrei und binden daher gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO den erkennenden Senat.
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38
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Das LG hatte aufgrund der
„umfassenden, glaubhaften und miteinander in Einklang
stehenden Geständnisse“ der seinerzeitigen
Angeklagten (Kläger, Herr und Frau X) festgestellt, die Leiter
der Niederlassungen der A sowie die selbständigen
Vertragshändler seien in ihrer Entscheidung, welche konkreten
Ausrüstungsgegenstände durch welche Betriebe eingebaut
und gewartet werden sollten, zwar grundsätzlich frei und nicht
an die Empfehlungen des X gebunden gewesen. Sie seien bei ihren
Entscheidungen aber regelmäßig den Empfehlungen des wegen
seines Fachwissens und seiner langjährigen Erfahrung
anerkannten X gefolgt. Dieser habe es daher aufgrund seiner
Vertrauensstellung in der Hand gehabt, die Auftragsvergabe nach
seinem Belieben zu beeinflussen.
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39
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Im Besteuerungsverfahren sowie im
finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger diese
Feststellungen des LG nicht in Zweifel gezogen. Gegenteilige
Erkenntnisse zur Frage der Einflussnahmemöglichkeit des X
drängten sich der Vorinstanz nach Aktenlage auch sonst nicht
auf. Das FG hat das Bestehen einer faktischen
Einflussnahmemöglichkeit des X auf die Auftragsvergabe daher
aus seiner Sicht zu Recht als „unstreitig“
behandelt.
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40
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Mit seiner Revision rügt der Kläger,
dem FG sei ein Fehler in der Sachverhaltsermittlung unterlaufen,
indem es die tatsächlichen Einflussnahmemöglichkeiten des
X nicht bzw. „nur sehr oberflächlich“
festgestellt habe. Für eine zulässige Verfahrensrüge
hätte der Kläger allerdings angeben müssen, welche
Beweisanträge zur Ermittlung der von ihm nunmehr als
beweisbedürftig angesehenen Tatsachen er vor dem FG gestellt
haben will (Senatsbeschluss vom 8.6.2011 X B 214/10, BFH/NV 2011,
2073 = SIS 11 36 60, unter II.2.a, m.w.N.) bzw. weshalb er es
unterlassen hat, schon vor dem FG die Durchführung
entsprechender Sachaufklärungsmaßnahmen zu beantragen
(BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II
2006, 371 = SIS 06 12 73, unter II.1.). Dazu fehlt es an jeglichem
Vorbringen. Der Kläger gibt zudem bis heute nicht an, welche
Sachaufklärungsmaßnahmen das FG zu diesem Punkt
hätte durchführen sollen.
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41
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Die Strafgerichte bejahen bei vergleichbaren
Sachverhalten in ständiger Rechtsprechung den Tatbestand des
§ 299 StGB (bzw. der insoweit wortgleichen
Vorläufervorschrift, die in § 12 des Gesetzes gegen den
unlauteren Wettbewerb - UWG - enthalten war). Dies gilt
beispielsweise für deutsche Ingenieure, die in der
unmittelbaren Nachkriegszeit im Dienst der US-Besatzungstruppen
standen und ihren - allein entscheidungsbefugten - Vorgesetzten,
einen US-Offizier, bei der Vergabe von Bauaufträgen an
deutsche Unternehmen lediglich „zu unterstützen und
zu beraten“ hatten (BGH-Urteil in BGHSt 2, 396). Ebenso
ist dies bejaht worden für einen Unternehmensberater, der den
Auftraggeber bei der Umstellung seiner Verpackungsabteilung beraten
sollte und dessen Empfehlung für die Einkaufsabteilung
„durchaus Gewicht“ hatte (Oberlandesgericht
Karlsruhe, Urteil vom 18.3.1999 19 U 59/98, BB 2000, 635,
rechtskräftig durch Zurückweisung der
Nichtzulassungsbeschwerde mit nicht veröffentlichtem
BGH-Beschluss vom 17.2.2000 I ZR 113/99; die Beauftragtenstellung
eines Beraters bei Vorhandensein eines Wissensgefälles
zwischen Berater und Beratenem bejahend auch Schmidl, Zeitschrift
für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2006, 286, 288).
Inwiefern sich der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt in
entscheidungserheblicher Weise von diesen - zur Verurteilung nach
§ 299 StGB bzw. § 12 UWG führenden - Sachverhalten
unterscheiden soll, hat der Senat anhand der Darlegungen des
Klägers nicht nachvollziehen können.
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42
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(b) In rechtlicher Hinsicht vermag der Senat
keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die ständige - vom
RG bis zu der erst kürzlich ergangenen Entscheidung des
Großen Senats des BGH in Strafsachen reichende -
Rechtsprechung der Strafgerichte zu erkennen, wonach auch
tatsächliche Einflussnahmemöglichkeiten des Angestellten
oder Beauftragten genügen können. Im Gegenteil erweist
sich diese Auslegung gerade angesichts der Struktur von
Korruptionshandlungen und des hohen Rangs des von § 299 StGB
geschützten Rechtsguts - eines nicht durch Korruption
verfälschten und daher volkswirtschaftlich effizienten
Wettbewerbs - als sachgerecht und geboten. Denn
Korruptionshandlungen folgen nicht stets ausschließlich den
formalen Wegen rechtlicher Durchgriffsmöglichkeiten, sondern
nutzen gerade das Geflecht informeller Vertrauensbeziehungen und
Einflussnahmemöglichkeiten.
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43
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bb) Der Kläger hat dem X einen Vorteil
für diesen oder jedenfalls für einen Dritten - Frau X
bzw. die X-GmbH - gewährt. Als „Vorteil“
ist in diesem Zusammenhang jede Leistung anzusehen, auf die der
Empfänger keinen Rechtsanspruch hat und die seine
wirtschaftliche, rechtliche oder auch nur persönliche Lage
objektiv verbessert (BGH-Urteil vom 18.6.2003 5 StR 489/02, NJW
2003, 2996, unter II.3.a).
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44
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Die in den Jahren 1999 und 2000 - unmittelbar
vom Kläger an die X-GmbH bzw. Frau X - geflossenen Zahlungen
von insgesamt 415.280 DM erfüllen diese Voraussetzungen.
Für die Strafbarkeit kommt es nach dem Wortlaut des § 299
Abs. 2 StGB nicht darauf an, ob die Zahlungen letztlich an X
gelangt oder aber bei den „Dritten“ (X-GmbH bzw.
Frau X) verblieben sind. Alle genannten Personen hatten auf
Zuwendungen des Klägers auch keinen Rechtsanspruch.
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45
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cc) Der Kläger handelte zudem im
geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs und hat die
Vorteile zur Hälfte als Gegenleistung dafür gewährt,
dass X ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in
unlauterer Weise bevorzuge.
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46
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(1) Ein Handeln zu Zwecken des Wettbewerbs
sowie ein „Bevorzugen“ setzt das Bestehen eines
Wettbewerbsverhältnisses mit zumindest einem anderen
Mitbewerber voraus (BGH-Urteil in NJW 2003, 2996, unter II.3.a).
Der Senat folgt dabei der Rechtsauffassung des Klägers, wonach
die reine Absprache zwischen zwei Wettbewerbern - hier zwischen dem
Kläger und der X-GmbH - nicht nach § 299 Abs. 2 StGB
(eventuell allerdings nach anderen Vorschriften) strafbar gewesen
wäre. Indes hat das FG bindend - dazu noch unten (2) -
festgestellt, dass nur die Hälfte der Zahlungen dazu diente,
den Mitbewerber X-GmbH von der Abgabe eigener Angebote abzuhalten,
die andere Hälfte der Zahlungen aber den X veranlassen sollte,
den Kläger im Verhältnis zu dritten Mitbewerbern zu
bevorzugen.
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47
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„Unlauter“ ist eine
Bevorzugung, wenn die Entscheidungsbefugten nicht mehr nach
sachlichen Gesichtspunkten, sondern unter dem Einfluss der
gewährten Vorteile beraten werden (BGH-Urteil in BGHSt 2, 396,
unter A.II.1.). Auch dies war hier nach den Feststellungen des FG
der Fall. Ebenso ist die erforderliche Unrechtsvereinbarung
gegeben.
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48
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(2) Die Angriffe der Revision gegen die
Feststellung des FG, die Hälfte der Zahlungen habe dazu
gedient, X zur Bevorzugung des Klägers im Verhältnis zu
dritten Wettbewerbern zu veranlassen, bleiben ohne Erfolg.
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49
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(a) Der Kläger hatte - ebenso wie Herr
und Frau X - vor dem LG eingeräumt, die Zahlungen nicht nur
zur „Niederhaltung“ der X-GmbH, sondern auch zur
Sicherstellung seiner künftigen faktischen Bevorzugung
gegenüber anderen Mitbewerbern geleistet zu haben. Im daran
anschließenden steuerlichen Einspruchsverfahren hat er dann
behauptet, diesem Geständnis seien „förmlich
nötigende Androhungen und die Ausübung erheblichen
psychischen Drucks durch die Staatsanwaltschaft“
vorausgegangen. Dies hat er später dahingehend konkretisiert,
ihm sei mitgeteilt worden, dass einerseits bei einem
Geständnis noch eine Strafaussetzung zur Bewährung
möglich sei, andererseits aber für den Fall, dass es
aufgrund einer streitig durchgeführten Hauptverhandlung zu
einer Verurteilung kommen sollte, mit einer nicht mehr
aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe zu rechnen sei. Der vom FA
um Auskunft gebetene V hat mitgeteilt, die Strafkammer habe nicht
gedroht, sondern lediglich auf die erheblich strafmildernde Wirkung
eines Geständnisses hingewiesen. Im weiteren Verlauf des
Einspruchs- und Klageverfahrens hat der Kläger dann
durchgängig behauptet, die Zahlungen hätten allein dazu
dienen sollen, die X-GmbH - sowie später Frau X - von einem
stärkeren Markteintritt abzuhalten.
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50
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(b) Das FG hat für seine gegenteilige
Würdigung zum einen das Geständnis des Klägers und
der Mitangeklagten im Strafverfahren sowie die - unter Mitwirkung
des Klägers zustande gekommene - tatsächliche
Verständigung in der mündlichen Verhandlung vor dem FG im
Klageverfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000
angeführt. Es hat sich aber „unabhängig
davon“ aufgrund mehrerer weiterer Indizien davon
überzeugt gezeigt, dass der Kläger die Zahlungen auch
geleistet habe, um seine Bevorzugung gegenüber dritten
Mitbewerbern zu erreichen. Insoweit hat das FG die folgenden
Indizien genannt:
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Der Kläger habe im Klageverfahren selbst
vorgetragen, dass es mit der G-GmbH ein weiteres von A
zertifiziertes Unternehmen gegeben habe. Dem lag das - vom
Kläger persönlich verfasste - Schreiben vom 22.2.2011
zugrunde, in dem er mitgeteilt hatte, die Betreuungsgebiete
für die Werkstatteinrichtungen seien in einen Bereich Nord
(Zuständigkeit des X) und einen Bereich Süd aufgeteilt
gewesen. Im Bereich Nord seien der Kläger und die X-GmbH von A
„gelistet“ gewesen, im Bereich Süd die
G-GmbH sowie eine Tochtergesellschaft der G-GmbH. Das FG hat
ergänzend ausgeführt, die Feststellung des LG, die G-GmbH
hätte sich auch im Bereich Nord um Aufträge bewerben
können, sei vom Kläger nicht bestritten worden. Zudem
habe der Kläger stets mit dem Auftreten und der Zertifizierung
weiterer Mitbewerber rechnen müssen.
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-
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Die erhebliche Höhe der Zahlungen - die
Hälfte des Gewinns aus den Aufträgen der A - stelle ein
weiteres Indiz dar. Der Kläger hätte es nicht akzeptiert,
wenn X trotz der hohen Zahlungen dafür gesorgt hätte,
dass ein Dritter die Aufträge erhalten hätte.
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Unstreitig sei X an den Verhandlungen
über die Zahlungen persönlich beteiligt gewesen.
Hätte es sich um eine reine Absprache zwischen dem Kläger
und der X-GmbH (bzw. nachfolgend Frau X) gehandelt, hätte es
keinen erkennbaren Grund für eine Beteiligung des X an diesen
Verhandlungen gegeben. Denn X sei weder Gesellschafter noch
Organmitglied der X-GmbH noch in irgendeiner anderen Weise für
diese Gesellschaft tätig gewesen.
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51
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(c) Die Einwendungen der Revision gegen diese
tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz greifen
nicht durch.
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52
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Soweit die Revision ihre Behauptung aus dem
Klageverfahren wiederholt, die Zahlungen hätten nicht der
Bevorzugung des Klägers im Verhältnis zu Dritten gedient,
kann sie damit wegen der Bindungswirkung der tatsächlichen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht durchdringen.
Der Kläger beschränkt sich auf Angriffe gegen die
Beweiswürdigung des FG; solche sind im Revisionsverfahren
indes grundsätzlich unbeachtlich. Zwar wirft der Kläger
dem FG auch die Verletzung von Denkgesetzen und
Erfahrungssätzen vor; er hat es indes unterlassen, die
angeblich verletzten Denkgesetze und Erfahrungssätze in seiner
Revisionsbegründung zu benennen.
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53
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Soweit der Kläger die Auffassung
vertritt, das FG habe sich zu Unrecht auf sein Geständnis im
Strafverfahren und die von ihm im Zusammenhang mit der
tatsächlichen Verständigung vor dem FG abgegebene
Erklärung gestützt, übersieht er, dass das FG seine
Beweiswürdigung ausdrücklich
„unabhängig“ von dem Geständnis und
der tatsächlichen Verständigung getroffen hat. Bei dieser
Angabe des FG handelt es sich auch ersichtlich nicht um eine
floskelhafte Wendung. Vielmehr tragen die vom FG angeführten
Indizien dessen Würdigung selbständig und - nach
Auffassung des Senats - in nachgerade zwingender Weise, wobei es
für die revisionsrechtliche Bindungswirkung bereits ausreichen
würde, wenn die Würdigung des FG nicht zwingend, sondern
nur möglich wäre (BFH-Urteil vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE
210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92, unter II.4.). Auf die
Frage, wie substantiiert die Behauptung des Steuerpflichtigen, ein
Geständnis im Strafverfahren sei zu Unrecht abgelegt worden,
sein muss, damit das Geständnis für das FG unverwertbar
wird (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 22.3.1988 VII B 193/87,
BFH/NV 1988, 722; vom 21.5.1999 VII B 37/99, BFH/NV 1999, 1496 =
SIS 99 52 90, und vom 30.7.2009 VIII B 214/07, BFH/NV 2009, 1824 =
SIS 09 32 72), kommt es daher im Streitfall nicht an.
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54
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Im Übrigen kann der Senat die Behauptung
des Klägers, er habe vor dem LG „aufgrund
förmlich nötigender Androhungen“ ein falsches
Geständnis abgelegt, nicht nachvollziehen. Letztlich hat der
Kläger - in Übereinstimmung mit der Äußerung
des V - im Besteuerungsverfahren nur erklärt, die
förmlich nötigenden Androhungen hätten darin
bestanden, dass das Gericht ihn darauf hingewiesen habe, bei einem
Geständnis komme noch eine aussetzungsfähige Strafe in
Betracht, während für den Fall, dass eine förmliche
Beweisaufnahme den angeklagten Sachverhalt bestätige, mit
einer Freiheitsstrafe ohne Aussetzung zur Bewährung gerechnet
werden müsse. Darin liegt keine „förmlich
nötigende Androhung“, sondern ein Hinweis des
Gerichts im Rahmen einer transparenten Verfahrensführung, zu
dem das Gericht nicht einmal verpflichtet, aber ohne weiteres
berechtigt war. Dieser Hinweis schränkte die
Handlungsmöglichkeiten des Klägers nicht etwa mit
nötigender Wirkung ein, sondern erweiterte diese
Handlungsmöglichkeiten. Wenn der Kläger - so wie er es
nun der Sache nach darzustellen versucht - fest davon
überzeugt gewesen sein will, dass die vorhandenen Beweismittel
seine Unschuld im strafrechtlichen Sinne ergeben hätten, ist
nicht nachvollziehbar, weshalb er im Strafverfahren gleichwohl die
Durchführung der förmlichen Beweisaufnahme gescheut
hat.
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55
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dd) Der Kläger handelte auch mit dem
gemäß § 15 StGB erforderlichen Vorsatz.
Anhaltspunkte dafür, dass er trotz Erfüllung des
objektiven Tatbestands des § 299 Abs. 2 StGB nicht wusste, was
er tat, werden weder vom Kläger selbst vorgetragen noch sind
derartige Anhaltspunkte sonst ersichtlich.
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56
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b) Die Kosten des Strafverfahrens fallen als
„mit der Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende
Aufwendungen“ unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 10 EStG.
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57
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aa) Der Gesetzeswortlaut lässt einen
„Zusammenhang“ zwischen der Zuwendung von
Vorteilen und den Aufwendungen genügen. Anders als die
Revisionsbegründung meint, ist kein besonders enger
(unmittelbarer, qualifizierter, zwingender) Zusammenhang
erforderlich. Danach werden die Kosten eines der Tat nachfolgenden
Strafverfahrens ohne weiteres vom Wortlaut des Abzugsverbots
umfasst. Ein solches Strafverfahren folgt einer
Korruptions-Straftat zwar nicht in jedem Fall nach; der
„Zusammenhang“ zwischen der Straftat und den
Strafverfahrenskosten liegt aber auf der Hand.
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58
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Dieses aus dem Gesetzeswortlaut folgende
Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzesmaterialien
gestützt. Die Anfügung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10
EStG geht auf eine Initiative des Bundesrates anlässlich der
Beratungen des Jahressteuergesetzes 1996 zurück (Stellungnahme
vom 2.6.1995, BTDrucks 13/1686, 17 f.). Darin heißt es zu dem
Merkmal der „damit zusammenhängenden
Aufwendungen“ ausdrücklich:
„Nichtabzugsfähig sollen auch jene Aufwendungen sein,
die im Umfeld der Straftat anfallen (z.B. Beratungs- und
Verteidigungskosten)“.
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59
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Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.10.2002,
BStBl I 2002, 1031 = SIS 03 01 57, Tz 8) und der - soweit
ersichtlich - einhelligen Ansicht in der Literatur
(Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 610; Kruschke in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1854; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Q 46; Pelz, DStR
2014, 449, 450, alle m.w.N.) werden Kosten des Strafverfahrens von
dem Abzugsverbot umfasst.
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60
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Der Kläger kann sich auch nicht darauf
berufen, dass Verfahrenskosten nicht unter die Abzugsverbote der
§ 12 Nr. 4 bzw. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fallen (vgl.
zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG Senatsurteil vom 23.3.2011 X R
59/09, BFH/NV 2011, 2047 = SIS 11 36 52, unter II.3.d). Die
unterschiedlichen Rechtsfolgen beruhen vielmehr darauf, dass die
vorgenannten Vorschriften - im Gegensatz zu der hier
einschlägigen Norm des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG -
keine ausdrückliche Erweiterung auf die „damit
zusammenhängenden Aufwendungen“ enthalten.
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61
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bb) Auch wenn der Kläger nur mit der
Hälfte der Zuwendungen den Tatbestand des § 299 Abs. 2
StGB erfüllt hat und die andere Hälfte der Zuwendungen
als solche - wie zwischen den Beteiligten aufgrund der
tatsächlichen Verständigung in dem Verfahren 6 K 55/09
bestandskräftig feststeht - nicht unter das Abzugsverbot des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG fällt, ist gleichwohl der
Gesamtbetrag der Kosten des Strafverfahrens nicht abziehbar. Denn
die Höhe der Kosten des Strafverfahrens ist nicht dadurch
beeinflusst worden, dass nur die Hälfte der Zahlungen der
Erlangung einer unlauteren Bevorzugung des Klägers durch X,
die andere Hälfte aber der Ausschaltung des Wettbewerbs
zwischen dem Kläger und der X-GmbH dienen sollte. Es handelte
sich um einheitliche Zahlungen; der Kläger ist im
Strafverfahren nicht etwa - wie es bei Annahme von Tatmehrheit
(§ 53 StGB) hätte geschehen müssen - von einem Teil
der Anklagevorwürfe freigesprochen worden; die Höhe der
Verfahrenskosten hing von der differenzierten strafrechtlichen
Einordnung der Zahlungen nicht ab.
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62
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c) Das Abzugsverbot führt dazu, dass eine
Rückstellung - selbst wenn sie handelsrechtlich in den
Streitjahren zu bilden sein sollte - ertragsteuerrechtlich durch
eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren
wäre (BFH-Urteile vom 9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl
II 1999, 656 = SIS 99 19 13, unter II.1.; vom 6.4.2000 IV R 31/99,
BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73, unter 2.d aa, und
vom 7.11.2013 IV R 4/12, BFHE 243, 493, BStBl II 2014, 306 = SIS 14 04 60, unter II.1.). Auswirkungen auf den
einkommensteuerrechtlichen Gewinn und den Gewerbeertrag können
sich durch eine solche Rückstellung daher nicht ergeben.
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63
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d) Danach kann der erkennende Senat - ebenso
wie das FG - offenlassen, ob der Kläger die Höhe der
geltend gemachten Rückstellung (70.400 EUR) überhaupt
substantiiert dargelegt hat. Daran bestehen vor allem deshalb
Zweifel, weil der Strafverteidiger im Zeitpunkt des Schreibens des
Klägers vom 16.2.2012 für seine bereits in den Jahren bis
einschließlich 2007 erbrachten Leistungen erst ca. 11.000 EUR
in Rechnung gestellt hatte, und weder vom Kläger vorgetragen
wird noch sonst ersichtlich ist, welche auch nach fünf Jahren
noch nicht abgerechneten Leistungen der Strafverteidiger
zusätzlich erbracht haben könnte.
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64
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2. Auch eine Rückstellung für die
Beträge, die der Kläger als Verfall des Wertersatzes zu
zahlen hatte, kann nicht gebildet werden. Zwar ist der
Anwendungsbereich des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 4 EStG nicht
eröffnet (dazu unten a). Es handelt sich vielmehr dem Grunde
nach um Betriebsausgaben (unten b), die auch nicht unter das
Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG fallen (unten
c). Ebenso wie Kosten des Strafverfahrens sind aber auch für
verfallen erklärte Beträge als „mit der
Zuwendung von Vorteilen zusammenhängende
Aufwendungen“ gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
10 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen (unten d).
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65
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a) § 12 Nr. 4 EStG schließt - neben
den Geldstrafen - nur solche sonstigen in einem Strafverfahren
festgesetzten Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art vom Abzug
aus, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Hinsichtlich des
Verfalls ist indes auch für die im Jahr 1992 verschärfte
strafrechtliche Rechtslage davon auszugehen, dass diese Rechtsfolge
der Tat keinen überwiegenden Strafcharakter hat. Da dies der
ganz einhelligen höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht
(BVerfG-Beschluss vom 14.1.2004 2 BvR 564/95, BVerfGE 110, 1;
BGH-Urteile vom 21.8.2002 1 StR 115/02, BGHSt 47, 369, und vom
16.5.2006 1 StR 46/06, BGHSt 51, 65, unter II.2.a) und zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht umstritten ist, sieht der Senat von
weiteren Ausführungen hierzu ab.
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66
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b) Bei dem Geldbetrag, dessen Verfall
angeordnet worden ist, handelt es sich vorliegend dem Grunde nach
um eine Betriebsausgabe (ebenso zu einem insoweit vergleichbaren
Sachverhalt BFH-Urteil in BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73). Im wirtschaftlichen Ergebnis bedeutet der Verfall für
den Kläger die Rückzahlung erzielter - und versteuerter -
Betriebseinnahmen, wenn auch an einen anderen Empfänger. Auch
insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab, weil
dies zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist.
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67
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c) Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 8 EStG ist nicht einschlägig. Die Anordnung eines
Verfalls stellt weder eine Geldbuße noch ein Ordnungs- oder
Verwarnungsgeld im Sinne der genannten Vorschrift dar (gleicher
Ansicht mit ausführlicher Begründung BFH-Urteil in BFHE
192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73, unter 2.d ee).
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68
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d) Ein Abzugsverbot folgt indes aus § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG. Die aufgrund der
Verfallsanordnung zu leistenden Aufwendungen stehen mit der -
rechtswidrigen und den Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB
erfüllenden (dazu ausführlich oben 1.a) - Zuwendung von
Vorteilen durch den Kläger in Zusammenhang (unten aa). Die aus
verfassungsrechtlichen Gründen zur Vermeidung einer
übermäßigen Abschöpfung erforderliche
Begrenzung der Höhe des Verfallsbetrags ist bereits vom LG
vorgenommen worden, so dass kein Anlass besteht, von der Anwendung
des Betriebsausgabenabzugsverbots abzusehen (unten bb).
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69
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aa) Zu Recht hat das FG den für die
Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erforderlichen
Zusammenhang zwischen der Zuwendung von Vorteilen und den
Aufwendungen für den Verfall bejaht.
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70
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Wie bereits dargelegt (oben 1.b aa), stellt
der Gesetzeswortlaut keine besonderen Anforderungen an den
„Zusammenhang“ zwischen der Zuwendung von
Vorteilen und den weiteren nicht abziehbaren Aufwendungen.
Dementsprechend wird in der Literatur zu Recht vertreten, dass auch
im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG auf den
allgemeinen Veranlassungszusammenhang des § 4 Abs. 4 EStG
abzustellen sei (Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 4 Rz Q 46).
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71
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So wie die Kosten des Strafverfahrens nach
einhelliger - und vom Senat für zutreffend erachteter -
Auffassung mit der Korruptionsstraftat in Zusammenhang stehen und
daher vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, gilt dies auch
für Aufwendungen, die dem Verurteilten aufgrund einer
Verfallsanordnung entstehen (so im Ergebnis auch Blümich/Wied,
§ 4 EStG Rz 909). Der Verfall ist gemäß § 73
Abs. 1 Satz 1 StGB („so ordnet das Gericht dessen Verfall
an“) zwingende Rechtsfolge einer Tat, aus der der
Täter etwas erlangt hat (so auch Fischer, § 73 StGB Rz 6:
Verfallsanordnung ist obligatorisch). Nur unter den Voraussetzungen
des § 73c StGB sind - als Ausprägung des Billigkeits- und
Verhältnismäßigkeitsgedankens - Erleichterungen zu
gewähren. Da der Täter einer Korruptionsstraftat aus
dieser aber in aller Regel „etwas erlangt“, ist
im Rahmen einer Verurteilung wegen einer solchen Tat typischerweise
mit dem Ergehen einer Verfallsanordnung zu rechnen. Die hierdurch
entstehenden Aufwendungen stehen daher mit der Korruptionsstraftat
in demselben - für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 10 EStG hinreichenden - Zusammenhang wie die
Strafverfahrenskosten als solche.
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72
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Der Normzweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
10 EStG (Bekämpfung der Korruption durch Versagung
ertragsteuerrechtlicher Abzüge) ist vorliegend ebenfalls
erfüllt. Der Gesetzgeber will sicherstellen, dass dem
Täter aus der aufgedeckten Korruptionsstraftat keinerlei
Vorteil verbleibt. Dieses Ziel würde aber nur unvollkommen
erreicht, wenn einerseits das Strafgericht den Verfallsbetrag - wie
hier (dazu noch unten bb) - nach der Nettomethode (unter Abzug der
geschätzten Steuerbelastung) bemisst, andererseits aber der
Verfallsbetrag als Betriebsausgabe abziehbar wäre.
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73
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bb) Aus verfassungsrechtlichen Gründen
darf es allerdings nicht zu einer Belastungskumulation und einer
Über-Abschöpfung kommen. Dies wäre der Fall, wenn
nicht nur die korruptiv erlangten Gewinne einkommensteuerpflichtig
sind, sondern auch der Verfall einerseits die Bruttoerlöse
ohne Berücksichtigung einer ertragsteuerlichen Belastung
umfasste, die ertragsteuerliche Behandlung andererseits den
verfallenen (Brutto-)Betrag vom Betriebsausgabenabzug
ausschlösse.
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(1) Das BVerfG hat hinsichtlich des
Abzugsverbots für Geldbußen - die einen
Abschöpfungsteil enthalten können, so dass sich eine
vergleichbare Problematik wie bei Verfallsanordnungen ergeben kann
- ausgeführt (Beschluss vom 23.1.1990 1 BvL 4-7/87, BVerfGE
81, 228 = SIS 90 09 55, unter B.I.3.): „Mit dem
verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist weder eine Regelung
vereinbar, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter
ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen
Gesichtspunkten voll belässt, noch eine Regelung, welche die
vollständige Abschöpfung nach
ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer
zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbindet. Ist
gemäß dem geltenden Recht der durch eine
Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerlichen
Regeln zu versteuern, so darf deshalb in den auf seine
Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den
absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden.
Umgekehrt darf die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe
in Höhe des Abschöpfungsbetrages dann nicht
ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des
erzielten Gewinns ausgeht“.
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Im Hinblick auf diese Entscheidung ist §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG um einen Satz 4 ergänzt worden
(vgl. zur Rechtsentwicklung die Darstellung im Tatbestand des
Senatsurteils in BFH/NV 2011, 2047 = SIS 11 36 52). Danach gilt das
Abzugsverbot für Geldbußen nicht, soweit der
wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt
wurde, abgeschöpft worden ist, wenn dabei die Steuern vom
Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil
entfallen, nicht abgezogen worden sind.
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(2) Der verfassungsrechtliche Hintergrund, der
zu der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
geführt hat, erfordert auch in den Fällen des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG jeweils die Prüfung, ob bei der
Bemessung des Verfallsbetrags die Ertragsteuerbelastung mindernd
berücksichtigt worden ist (so auch - bezogen auf die Bemessung
des Verfallsbetrags - BGH-Urteil in BGHSt 47, 260, unter II.2.b bb
(3); vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 81, 228 = SIS 90 09 55,
unter B.II.2.a). Sollte dies nicht der Fall sein, darf im
Besteuerungsverfahren zur Vermeidung einer
übermäßigen Besteuerung das
Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
auf den Verfallsbetrag nicht angewendet werden. Ob diese
Rechtsfolge rechtsmethodisch auf eine analoge Anwendung des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG oder aber eine teleologische
Reduktion des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG zu
stützen ist, kann im Streitfall offenbleiben, da die
Feststellung des FG, das LG habe die Ertragsteuerbelastung bei der
Bemessung des Verfallsbetrags berücksichtigt, nicht zu
beanstanden ist (dazu unten (3)) und die wortlautgemäße
Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots daher nicht zu
Ergebnissen führt, die mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip
unvereinbar erscheinen (unten (4)).
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(3) Zwar enthält das - rechtskräftig
gewordene - landgerichtliche Urteil weder zum Stand des
Besteuerungsverfahrens für die Tatjahre 1999 und 2000 noch zur
konkreten ertragsteuerrechtlichen Belastung der vom Kläger aus
der Bestechungs-Straftat erlangten Vorteile nähere
Feststellungen. Daher genügte es in Bezug auf die
Verfallsanordnung den Anforderungen des BGH (Urteil in BGHSt 47,
260) an die tatrichterlichen Feststellungen und die
Urteilsbegründung nicht und hätte aus diesem Grunde
insoweit mit Aussicht auf Erfolg angefochten werden
können.
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Das FG hat indes festgestellt, dass das LG die
unmittelbaren Vorteile des Klägers aus den Taten mit 169.800
EUR und zusätzlich die mittelbaren Vorteile mit
212.329,29 EUR angesetzt habe, mithin von Vorteilen in Höhe
von insgesamt 382.129,29 EUR ausgegangen sei. Dabei handelt es sich
um eine tatsächliche Würdigung, die jedenfalls
möglich, wenn nicht sogar zwingend ist und den erkennenden
Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet.
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Dies folgt aus der Gewinnschätzung
selbst. Das LG hat zunächst den (unmittelbaren) Gewinn des
Klägers mit 169.800 EUR angesetzt und sodann ausgeführt:
„Als weiteren Anhaltspunkt im Rahmen der Bestimmung des
über den kalkulierten Gewinn hinausgehenden Werts der
korruptiv erlangten Aufträge hat die Kammer die gezahlten
Schmiergelder, deren Summe insgesamt EUR 212.329,29 beträgt,
angesehen ...“. Da das LG im Zusammenhang mit den
212.329,29 EUR von dem „über den kalkulierten Gewinn
hinausgehenden Wert“ der Aufträge spricht, ist die
Würdigung des FG, dieser Betrag trete zu dem unmittelbaren
Gewinn von 169.800 EUR noch hinzu, bei verständiger
Betrachtung des landgerichtlichen Urteils durchaus
möglich.
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80
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Da die Gesamtvorteile des Klägers sich
damit nach der Berechnungsweise des LG auf 382.129,29 EUR beliefen,
das LG aber nur den Verfall eines Betrags von 210.000 EUR
angeordnet hat, kann der Differenzbetrag von 172.129,29 EUR (45 %)
nur der Abgeltung der Ertragsteuerbelastung gedient haben, zumal V
in seiner gegenüber dem FA erteilten Auskunft
ausdrücklich ausgeführt hat, das LG habe die
Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags
abgezogen. Der Kläger hat bis zum Schluss der mündlichen
Verhandlung vor der Tatsacheninstanz niemals vorgetragen, dass
seine tatsächliche Ertragsteuerbelastung den vom LG -
zugegebenermaßen griffweise und damit grob - geschätzten
Satz von 45 % überstiegen habe, so dass offenbleiben kann, ob
etwaige Fehler bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der
Höhe nach im Rahmen der Berechnung des Verfallsbetrags noch im
Besteuerungsverfahren korrigiert werden können.
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81
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(4) Nach den damit revisionsrechtlich zugrunde
zu legenden Berechnungsgrundlagen führt die
wortlautgemäße Anwendung des
Betriebsausgabenabzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10
EStG in Bezug auf den Verfallsbetrag nicht zu einer - aus
verfassungsrechtlichen Gründen zu korrigierenden -
Übermaßbesteuerung. Zu unterscheiden sind dabei die
folgenden Teilaspekte der Gesamtbelastung:
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(a) Die Gewinne aus den korruptiv erlangten
Aufträgen sind - wie sich auch aus § 40 der
Abgabenordnung ergibt - nach den allgemeinen steuerrechtlichen
Vorschriften steuerpflichtig. Die unmittelbaren und mittelbaren
Gesamtvorteile des Klägers (Einnahmen abzüglich
Betriebsausgaben, jedoch ohne Abzug von Ertragsteuern) haben sich
nach der Berechnungsweise des LG in den Tatjahren 1999 und 2000 -
die Vorteile vergleichbarer, aber strafrechtlich verjährter
Taten früherer Jahre sind dem Kläger endgültig
verblieben - auf 382.129,29 EUR belaufen. Darauf hat der
Kläger - so die griffweise, auf einem Ertragsteuersatz von
höchstens 45 % beruhende Schätzung, die dem
landgerichtlichen Urteil zugrunde liegt - insgesamt bis zu
172.129,29 EUR an Ertragsteuern gezahlt. Ihm verblieb danach ein
Nettovorteil (nach Abzug von Betriebsausgaben und Ertragsteuern)
von 210.000 EUR.
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(b) Im Rahmen der Abschöpfung des
Erlangten durch die Verfallsanordnung hat das LG den sich nach der
vorstehenden Berechnung ergebenden Nettobetrag von 210.000 EUR als
verfallen angesehen. Danach blieb dem Kläger aus seinen Taten
der Jahre 1999 und 2000 kein Vorteil mehr; er hatte aber auch
keinen Vermögensnachteil. Vielmehr wurde er so gestellt, wie
seine wirtschaftlichen Verhältnisse sich bei von Anfang an
rechtmäßigem Geschäftsgebaren dargestellt
hätten.
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(c) Für den Betriebsausgabenabzug des
Verfallsbetrags bedeutet dies: Dadurch, dass der
Betriebsausgabenabzug des Verfallsbetrags versagt wird, bleibt es
bei dem vorstehend unter (b) dargestellten Ergebnis. Die
wirtschaftliche Situation des Klägers entspricht damit
derjenigen, die eingetreten wäre, wenn man sich den gesamten
Korruptions-Sachverhalt hinwegdenken würde. Dies ist sowohl
unter dem Gesichtspunkt des steuerrechtlichen
Leistungsfähigkeitsprinzips als auch in Ansehung des
strafrechtlichen Korruptionspräventionszwecks als sachgerecht
zu beurteilen.
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Würde demgegenüber ein
Betriebsausgabenabzug in Höhe des Verfallsbetrags
gewährt, könnte der Kläger eine Steuererstattung von
geschätzt 94.500 EUR (45 % von 210.000 EUR) erlangen. In
Höhe dieses Betrags verbliebe ihm dann endgültig ein
Vorteil aus der Tat; insoweit stünde er finanziell trotz
Aufdeckung und Ahndung der Korruptionsstraftat besser, als wenn er
diese Tat nicht begangen hätte. Ein solches Ergebnis wäre
weder mit dem Zweck der strafrechtlichen Regelungen über den
Verfall noch mit dem des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG zu
vereinbaren. Auch das verfassungsrechtliche
Leistungsfähigkeitsprinzip fordert ersichtlich nicht, dass dem
Täter aus seiner Straftat noch ein Vorteil zu verbleiben
hat.
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(d) Unberücksichtigt muss bei dieser
Betrachtung bleiben, dass in den Tatjahren 1999 und 2000 infolge
der vor dem FG getroffenen tatsächlichen Verständigung
eine Steuermehrbelastung durch die Versagung des
Betriebsausgabenabzugs für 50 % der an die X-GmbH bzw. an Frau
X geleisteten Zahlungen eingetreten ist. Das BVerfG hat eine
Doppelbelastung nur in Bezug auf Abschöpfungsbeträge
beanstandet. Würde man auch in Bezug auf das gezahlte
Bestechungsgeld eine nachträgliche Korrektur vornehmen,
würde die Entscheidung des Gesetzgebers beeinträchtigt,
beim Verfall das Bruttoprinzip anzuordnen, und zugleich das
für Bestechungsgelder geschaffene Betriebsausgabenabzugsverbot
weitgehend funktionslos.
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3. Die Kosten des Strafverfahrens können
auch nicht als außergewöhnliche Belastung
einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden.
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Der erkennende Senat kann die entsprechenden
Ausführungen der Revisionsbegründung schon deshalb nicht
nachvollziehen, weil im Anwendungsbereich des § 33 EStG das
Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) gilt. Der Kläger macht
aber nicht einmal ansatzweise geltend, er habe bereits in den
Streitjahren Zahlungen auf die späteren Kosten des
Strafverfahrens geleistet. Vielmehr begehrt er in erster Linie die
Einbuchung einer Rückstellung, was aber gerade impliziert,
dass tatsächlich noch keine Beträge abgeflossen sind.
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Im Übrigen sind nach der vom erkennenden
Senat für zutreffend erachteten Rechtsprechung des IX. Senats
des BFH Kosten der Strafverteidigung, die einem wegen einer
vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstanden
sind, nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar
(Urteil vom 16.4.2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806
= SIS 13 23 20). Im Streitfall kommt hinzu, dass die dem
Kläger entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach
Betriebsausgaben darstellen (vgl. oben 1. vor a) und deshalb
gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu
außergewöhnlichen Belastungen führen
können.
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4. Die nachträglich erhobene
Verfahrensrüge des Klägers hat ebenfalls keinen
Erfolg.
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Nachdem der erkennende Senat die Beteiligten
mit Schreiben vom 5.4.2013 darauf hingewiesen hatte, dass die Akten
des Strafverfahrens - entgegen der irrtümlichen Annahme des FG
- bisher nicht vernichtet worden sind, hat der Kläger
mangelnde Sachaufklärung des FG gerügt und wegen der
bereits abgelaufenen Revisionsbegründungsfrist die
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt.
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Es kann dahinstehen, ob die am 28.6.2013
eingereichte ausführliche Begründung der
Verfahrensrüge die für die Nachholung der versäumten
Rechtshandlung geltende Frist von einem Monat seit Wegfall des
Hindernisses (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 3 FGO)
gewahrt hat.
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Jedenfalls erfüllen auch die im
Schriftsatz vom 28.6.2013 enthaltenen Ausführungen nicht die
Anforderungen, die an die Darlegung einer Verfahrensrüge zu
stellen sind. Eine formgerechte Verfahrensrüge setzt u.a.
Darlegungen dazu voraus, welche entscheidungserheblichen Tatsachen
sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten
und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des
materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen
Entscheidung hätte führen können
(Senatsbeschlüsse vom 18.5.2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838
= SIS 11 32 96, unter II.2.d, und vom 22.8.2012 X B 155/11, BFH/NV
2012, 2015 = SIS 12 30 18, unter II.1.a). Der Kläger verweist
- nach Einsichtnahme in die Akten des Strafverfahrens - allerdings
nur darauf, dass sich darin weder Unterlagen über die
Besteuerung des Klägers noch Berechnungen des LG oder sonstige
Unterlagen befinden würden, aus denen sich ergebe, wie die
steuerliche Belastung bei Bemessung des Verfallsbetrags
berücksichtigt worden sei.
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Indes ist schon das FG - auch ohne Kenntnis
des genauen Inhalts der Strafakten - aufgrund des vorliegenden
landgerichtlichen Urteils ausdrücklich davon ausgegangen, dass
das LG die Steuerbelastung nicht konkret ermittelt hat, obwohl dies
nach der Rechtsprechung des BGH erforderlich gewesen wäre
(vgl. oben 2.d bb (3)). Das Strafurteil wäre daher - was auch
das FG zutreffend erkannt hatte - hinsichtlich der Begründung
der Höhe des für verfallen erklärten Betrags mit
Aussicht auf Erfolg anfechtbar gewesen. Die in diesem Punkt -
unstreitig - unzureichende Begründung des LG-Urteils steht
aber nicht der Würdigung des FG entgegen, das LG habe die
Steuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags mindernd
berücksichtigt. Insofern wird aus der nachträglich
erhobenen Verfahrensrüge nicht ersichtlich, welche weiteren -
dem FG nicht bereits bekannten - entscheidungserheblichen Tatsachen
sich den Akten des Strafverfahrens hätten entnehmen lassen und
inwiefern diese Tatsachen auf der Grundlage des
materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen
Entscheidung hätten führen können.
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