Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.10.2014 5 K 463/12 = SIS 15 18 12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob
Schadensersatzleistungen als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr (2009)
abzugsfähig sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war vom ...
1995 bis zum ... 1998 Vorstandsmitglied der ... AG (AG) und war an
dieser zunächst mit ... Aktien beteiligt. Im Jahre 1998 war
der Kläger lediglich noch im Besitz von ... Aktien, die er am
... 1998 zum Preis von ... DM je Aktie verkaufte, wobei die
Dividende vereinbarungsgemäß noch dem Kläger
zustehen sollte. Aus dieser Aktienbeteiligung floss dem Kläger
eine Dividendenzahlung für das Geschäftsjahr 1997 in
Höhe von ... DM zu. Mit Ablauf des ... 1998 schied der
Kläger aus dem Vorstand der AG aus. Der neue Vorstand
erstattete am ... 1999 Strafanzeige gegen Mitglieder des alten
Vorstands. Der Kläger wurde mit Urteil des Landgerichts ...
wegen ... zum Nachteil der AG verurteilt.
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Am ... 2001 stellte der damalige
Vorstandsvorsitzende der AG wegen drohender
Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzantrag. Der
Insolvenzverwalter der AG klagte gegen den Kläger, zwei
weitere frühere Vorstandsmitglieder (Herr D. und Herr N.)
sowie gegen den Insolvenzverwalter über das Vermögen des
vierten früheren Vorstandsmitglieds auf Schadensersatz. Zur
Begründung verwies der Insolvenzverwalter darauf, dass die
Beklagten zum 31.12.1997 eine falsche Bilanz für die AG
erstellt hätten und als Folge auch zum 31.12.1998 eine falsche
Bilanz erstellt worden sei. Die unzutreffenden Bilanzen hätten
zu einer Dividendenausschüttung der AG für die Jahre 1997
und 1998 geführt, obwohl in diesen Jahren tatsächlich
kein Gewinn erzielt worden sei. Der Rechtsstreit wurde durch einen
Vergleich vor dem Oberlandesgericht (OLG) ... beendet. Darin
verpflichteten sich der Kläger und Herr N. auf Grundlage des
§ 93 Abs. 2 des Aktiengesetzes zur Zahlung von ... EUR an den
Insolvenzverwalter, wobei auf jeden die Hälfte des Betrages
entfiel. ... EUR waren bis zum ... 2009 zu leisten, während
der Restbetrag von ... EUR in jährlichen Raten von je ... EUR
zu begleichen war. Der Gesamtbetrag sollte jedoch vom Kläger
bezahlt werden, da Herr N. nicht über ausreichende eigene
Mittel verfügte.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte der Kläger aus diesen
Vorgängen Werbungskosten in Höhe von 1.227.818,90 EUR bei
seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die sich
wie folgt zusammensetzten:
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Zahlung aus der
Vergleichsvereinbarung
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... EUR
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Zahlung gemäß Beschluss des
OLG
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... EUR
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Rechtsanwaltskosten
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... EUR
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Zinsen zur Finanzierung
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... EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Aufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht. Die nach
erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit den in EFG 2015, 1524 = SIS 15 18 12 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG Köln
vom 29.10.2014 5 K 463/12 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 zuletzt vom
19.12.2013 insoweit zu ändern, als weitere Werbungskosten in
Höhe von 1.227.818,90 EUR bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Die Revision der Kläger ist daher als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Dem steht der Umstand, dass der Senat die
Revision zugelassen hat, nicht entgegen. Denn auch in einem solchen
Fall kann der Bundesfinanzhof (BFH) nach § 126a FGO verfahren,
wenn er - wie vorliegend - im Revisionsverfahren zu dem Ergebnis
kommt, dass die Revision unbegründet ist (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 6.9.1996 1 BvR 1485/89, HFR 1996, 827
= SIS 97 03 97).
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2. Die nach der Anhörungsmitteilung der
Vorsitzenden von den Klägern gestellten Anträge, eine
mündliche Verhandlung durchzuführen sowie die Rechtssache
dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen, gehen
ins Leere. Derartige Anträge sind im Verfahren nach §
126a FGO vom Gesetz nicht vorgesehen.
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III. Die Entscheidung des FG, dass die
Schadensersatzleistungen des Klägers an den Insolvenzverwalter
nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig sind, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegen
bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§
19 EStG) vor, wenn sie durch den Beruf veranlasst sind. Sie sind
beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem
Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des
Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsbeschluss vom 9.11.2015 VI R 36/13, BFH/NV 2016, 194 = SIS 16 00 36, m.w.N.).
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a) Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre
oder der steuerunerheblichen Privatsphäre zuzurechnen sind,
entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des
Einzelfalls, ohne dass allerdings schon ein abstrakter
Kausalzusammenhang i.S. einer conditio sine qua non die
einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur
Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur
dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie
hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher
Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des
die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen
die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2016,
194 = SIS 16 00 36; Senatsurteile vom 6.5.2010 VI R 25/09, BFHE
229, 297, BStBl II 2010, 851 = SIS 10 20 97, und vom 17.9.2009 VI R
24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198 = SIS 09 36 70).
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b) Nach der Entscheidung des Großen
Senats des BFH vom 28.11.1977 GrS 2-3/77 (BFHE 124, 43, BStBl II
1978, 105 = SIS 78 00 63) zu Unfallkosten bei einem bewussten und
leichtfertigen Verstoß gegen Verkehrsvorschriften können
auch schuldhaft verursachte Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen zu
berücksichtigen sein. In diesen Fällen ist nicht stets
die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen.
Nach Ansicht des Großen Senats sind - für die Einordnung
von Aufwendungen diesseits oder jenseits der Grenze des § 12
EStG - auf das Verschulden, die Strafbarkeit oder das moralische
Verhalten des Steuerpflichtigen abzielende Wertungen ungeeignet,
weil die Besteuerung sich grundsätzlich wertungsindifferent
nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet.
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c) Dementsprechend können auch strafbare
Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder
beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen
begründen und die sich aus ihnen ergebenden
Schadensersatzverpflichtungen zu Werbungskosten oder
Betriebsausgaben sowie Betriebsschulden bzw. Rückstellungen
i.S. der § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 des
Handelsgesetzbuchs führen (ständige BFH-Rechtsprechung;
z.B. Beschluss vom 20.7.1994 I B 11/94, BFH/NV 1995, 198; Urteil
vom 2.10.1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153 = SIS 93 02 15). Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven
Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 der
Abgabenordnung (AO). Danach ist es für die Besteuerung
unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines
Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein
gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten
verstößt (Senatsurteil vom 9.12.2003 VI R 35/96, BFHE
205, 56, BStBl II 2004, 641 = SIS 04 21 12).
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d) Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt
in diesen Fällen allerdings voraus, dass die - die
Aufwendungen auslösenden - schuldhaften Handlungen noch im
Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung
liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen
Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen (Senatsurteil in
BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641 = SIS 04 21 12). So greifen nach
der Rechtsprechung private Gründe dann durch, wenn die
strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des
Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese
eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. BFH-Urteil vom
19.3.1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; FG München, Urteil
vom 30.9.1998 1 K 774/96, EFG 1999, 108). Ein erwerbsbezogener
Veranlassungszusammenhang wird auch aufgehoben, wenn der
Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder
sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung
bereichert hat (Senatsurteile vom 18.9.1987 VI R 121/84, BFH/NV
1988, 353; vom 3.5.1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; vom 6.2.1981
VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362 = SIS 81 13 46, und
vom 18.10.2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223 = SIS 08 02 15). Diese von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zu schuldhaft veranlassten Aufwendungen finden in
der Literatur - soweit ersichtlich - einhellige Zustimmung (vgl.
z.B. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 9 Rz B 211 ff.; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz E 1200,
Stichwort Schadensersatzleistungen; Schmidt/Krüger, EStG, 35.
Aufl., § 19 Rz 110, Stichwort Schadensersatz. Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 614, Stichwort Schaden,
Schadensersatz und Schadensbeseitigung; Blümich/Thürmer,
§ 9 EStG Rz 148 und 700, Stichwort Schadensersatzleistungen;
Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 9 Rz 116; Lochte in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 9
Rz 42; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer,
Stichwort Schadensersatz, Rz 30 ff.).
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2. Nach diesen Maßstäben ist die
angefochtene Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Denn die Würdigung des FG, dass es an
einem (ausschließlichen) Erwerbsbezug der schädigenden
Handlung - insbesondere der unrichtigen Darstellung der
Vermögensverhältnisse der AG - fehlt, weil auch der
Kläger selbst einen wirtschaftlichen Vorteil daraus gezogen
hat, widerspricht weder Denkgesetzen noch Erfahrungssätzen.
Sie liegt vielmehr aufgrund des Umstands, dass sich der Kläger
die Dividendenauszahlung bei Veräußerung der ihm
verbliebenen Anteile am ... 1998 und damit nach dem Erstellen der
fehlerhaften Bilanz ausdrücklich vorbehalten hat, nahe. Die
Gewinnausschüttung, an der der Kläger teilhatte,
wäre ohne den überhöhten Gewinnausweis, den der
Kläger als Vorstand der AG zu verantworten hatte und für
den er ausweislich der bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) strafrechtlich zur Verantwortung gezogen wurde, nicht
möglich gewesen. Zudem hat der Kläger dadurch den Wert
seiner Beteiligung verfälscht und bei der
Veräußerung seiner Aktien am ... 1998 einen ansonsten am
Markt nicht zu erzielenden Kaufpreis erlangt. Insofern bestand
neben dem Interesse der AG, die prognostizierte Dividende im Rahmen
einer geplanten Kapitalerhöhung darstellen zu können,
auch ein erhebliches eigenes Interesse des Klägers an der
geschönten Gewinndarstellung.
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Die hiergegen erhobenen Einwände der
Revision greifen nicht durch. Soweit die Kläger vorbringen,
dass nicht der überhöhte Gewinnausweis in der Bilanz,
sondern das Eigentum an den bezugsberechtigten Aktien (oder wie
hier das Eigentum an dem Bezugsrecht nach Verkauf der Aktien zu
„ex“-Dividende Konditionen) sowie der Beschluss
der Hauptversammlung „conditio sine qua non“ des
Dividendenbezugs seien, verkennen sie die wesentliche Ursache des
Geschehens. Das auslösende Moment, das letztlich zur
Ausschüttung der Dividende auch an den Kläger
führte, ist von ihm gesetzt worden. Er hat die Bilanz für
das Jahr 1997 aufgebessert und damit die Kausalkette in Gang
gesetzt, die in der Gewinnausschüttung mündete.
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Der (hilfsweise) Einwand der Kläger, der
Kläger habe durch den Bezug der Dividende keine Bereicherung
erfahren, da sich der Börsenkurs einer Aktie am Tag der
Dividendenauszahlung um den rechnerischen Wert der Dividende
vermindere (so genannter Dividendenabschlag), geht ebenfalls fehl.
Zum einen bleibt dabei unberücksichtigt, dass die unrichtige
Darstellung der Vermögensverhältnisse auch den
Veräußerungspreis der Aktien zu Gunsten des Klägers
beeinflusst hat, zum anderen lässt diese
vermögensorientierte Gesamtbetrachtung außer Acht, dass
das Einkommensteuerrecht zwischen Einkunftsquelle und Ertrag -
vorliegend Kapitalvermögen und Dividende - unterscheidet und
deshalb Wertveränderungen auf der Vermögensebene einer
Bereicherung durch den Bezug von Einkünften (hier ... DM)
nicht entgegenstehen können. Deshalb steht auch das
Vorbringen, der Kläger habe bei seinem (vorzeitigen)
Ausscheiden aus dem Vorstand der AG im ... 1998 auf die vertraglich
zustehende, restliche Entlohnung und auf seine Tantieme für
das Jahr 1997 verzichtet, seiner Bereicherung durch die zu Unrecht
ausgeschüttete Dividende nicht entgegen.
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b) Auch hat das FG die streitigen Aufwendungen
zu Recht nicht unter Berücksichtigung von Treu und Glauben zum
Werbungskostenabzug zugelassen.
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aa) In der Rechtsprechung des BFH ist zwar
anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer
Außenprüfung eine - nunmehr in § 89 Abs. 2 AO
geregelte - Zusage geben können, deren Verbindlichkeit - bis
zur Einführung dieser Vorschrift durch das
Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.2006 (BGBl I 2006,
2098) mit Wirkung zum 12.9.2006 - aus den Grundsätzen von Treu
und Glauben abzuleiten war (z.B. BFH-Urteil vom 17.9.2015 III R
49/13, BFHE 252, 17 = SIS 16 02 86, m.w.N.). Aus einer solchen
Auskunft können aber Rechtswirkungen nur abgeleitet werden,
wenn - unter weiteren Voraussetzungen, deren Vorliegen im
Streitfall dahinstehen kann - der Steuerpflichtige die
(verbindliche) Zusage beantragt und das FA eine solche ohne
Einschränkung erteilt hat (BFH-Urteil vom 17.9.1992 IV R
39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218 = SIS 93 04 67, m.w.N.).
Hieran fehlt es jedenfalls vorliegend insoweit, als dem Kläger
der begehrte Werbungskostenabzug im Streitjahr nicht verbindlich
zugesagt worden ist. Insbesondere haben sich die
Finanzbehörden entgegen der Auffassung der Revision in dem
Schreiben des Finanzamts ... vom ... 2006 und den Ausführungen
im BP-Bericht vom ... 2005 nicht dahingehend gebunden. Denn dort
wird lediglich erklärt, „dass der Werbungskostenabzug
[von Vergleichszahlungen] erst im Jahr der Auszahlung an die ... AG
in Betracht kommt (§ 11 EStG)“. Eine
uneingeschränkte Zusage zum Werbungskostenabzug ist dieser
Erklärung nicht zu entnehmen. Vielmehr weist ihr Wortlaut
(„in Betracht kommt“) - worauf das FG zutreffend
hinweist - darauf hin, dass eine abschließende
steuerrechtliche Prüfung des voraussichtlichen Geschehens
(auch dem Grunde nach) nicht bereits im Rahmen der
Betriebsprüfung, sondern erst im Veranlagungszeitraum der
Vergleichszahlungen erfolgen sollte.
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bb) Ein Werbungskostenabzug der streitigen
Aufwendungen aufgrund einer tatsächlichen Verständigung
kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ist eine tatsächliche
Verständigung über Rechtsfragen - wie hier über den
Werbungskostenabzug von Vergleichszahlungen und
Schadensersatzleistungen - ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31.3.2004
I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02, unter
II.11.b).
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3. Der von den Klägern gerügte
Verfahrensmangel einer Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches
Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 96
Abs. 2 und § 76 Abs. 2 FGO) u.a. durch Erlass einer so
genannten Überraschungsentscheidung liegt nicht vor.
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a) Die Kläger tragen vor, das FG habe sie
in der mündlichen Verhandlung mit dem Hinweis überrascht,
dass die dem Kläger für das Jahr 1997 gewährte
Dividende möglicherweise gegen eine ausschließliche
berufliche Veranlassung spreche.
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Insoweit fehlt es bereits an einer
schlüssigen Gehörsrüge. Denn aus dem
klägerischen Vortrag ergibt sich, dass das FG den betreffenden
rechtlichen Gesichtspunkt nicht erst mit dem Endurteil in das
Verfahren eingebracht, sondern bereits in der mündlichen
Verhandlung erörtert hat. Die Kläger mussten allein schon
aus diesem Grund damit rechnen, dass das Gericht diesen
Gesichtspunkt bei der Urteilsfindung berücksichtigen
würde. Auch hatten die rechtskundig vertretenen Kläger in
der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, sich
hierzu zu äußern. Eine zur Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör führende Überraschungsentscheidung
liegt folglich nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 31.7.2014 III B
13/14, BFH/NV 2014, 1901 = SIS 14 30 08).
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Überdies hätten sie ihr
dahingehendes Rügerecht verloren. Denn die Kläger haben
trotz des vermeintlich überraschenden richterlichen Hinweises
rügelos zur Sache verhandelt (§ 155 FGO i.V.m. § 295
der Zivilprozessordnung - ZPO - ; vgl. BFH-Beschluss vom 23.10.2015
IX B 92/15, BFH/NV 2016, 217 = SIS 16 00 50, m.w.N.). Die mehr als
20 Monate vor der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich
geäußerte Bitte um einen Hinweis gemäß §
76 FGO, falls das FG entgegen der Auffassung des
Klägervertreters eine weitere Stellungnahme zu einem
Schriftsatz des FA für erforderlich halte, steht dem Verlust
des Rügerechts nicht entgegen. Vielmehr hätten die sach-
und fachkundig vertretenen Kläger in der mündlichen
Verhandlung Vertagung oder die Gewährung einer weiteren
Schriftsatzfrist beantragen müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV
2014, 1901 = SIS 14 30 08). Entsprechendes gilt für den von
den Klägern gerügten Verfahrensmangel einer Verletzung
der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO).
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b) Nichts anderes gilt, soweit die Kläger
einen Gehörsverstoß wegen des Übergehens eines
lediglich schriftsätzlich und bedingt (für den Fall des
weiteren Bestreitens durch das FA) gestellten Beweisantrags
rügen. Diese Rüge kann schon deshalb nicht verfangen,
weil die insoweit einschlägige Norm des § 76 Abs. 1 Satz
1 FGO eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung die
Prozessbeteiligten nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO -
ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge -
verzichten können (z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016,
217 = SIS 16 00 50, und vom 25.3.2013 IX B 180/12, BFH/NV 2013, 968
= SIS 13 14 30, jeweils m.w.N.). Aus dem insoweit
maßgeblichen Sitzungsprotokoll (vgl. § 94 FGO i.V.m.
§ 160 Abs. 4, § 164 ZPO) ergibt sich nicht, dass der
Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung wiederholt und das
Übergehen dieses Beweisantrags gerügt worden ist.
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c) Soweit die Kläger bezweifeln, dass das
FG bei seiner Entscheidungsfindung unter Verstoß gegen Art.
103 Abs. 1 GG alle entscheidungserheblichen Tatsachen und
Umstände in Erwägung gezogen habe, entbehrt dieses
Vorbringen jeglicher Grundlage. Der Hinweis der Kläger auf den
Umstand, dass die mündliche Verhandlung um 12:13 Uhr
geschlossen und das Urteil bereits um 15:25 Uhr verkündet
worden sei, begründet keine derartigen Zweifel. Vielmehr ist
dieser Zeitraum ausreichend, um in einem Fall wie dem vorliegenden
sämtliche für und gegen die Auffassung der Kläger
sprechenden Umstände abzuwägen und die damit
einhergehenden Rechtsprobleme zu entscheiden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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