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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige
Familienstiftung, deren Zweck darin besteht, den B, dessen
Abkömmlinge und die Ehegatten durch Gewährung von
„Wohnmöglichkeiten und Lebenshaltungskosten“ in
angemessener Weise zu versorgen. Da B unverheiratet und kinderlos
blieb, ist er der einzige Begünstigte der
Klägerin.
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Zum Vermögen der Klägerin
gehörte u.a. ein in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG
geführter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der in den
Jahren 1999 bis 2001 erhebliche Verluste erwirtschaftete. Mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 10.10.2001 wendete der aufgrund
seines Gesundheitszustands unter Betreuung stehende
Begünstigte der Klägerin daher mit Zustimmung des
Vormundschaftsgerichts 1 Mio. DM zu, um den Hof als ihm vertrauten
Lebensmittelpunkt und Wohnsitz zu erhalten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegen die Klägerin durch Bescheid
vom 8.11.2004 für diese Zuwendung 146.791,90 EUR
Schenkungsteuer nach der Steuerklasse III fest.
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Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Klägerin sei als
eigenständiges Rechtssubjekt auf Kosten des Begünstigten
bereichert worden. Die Vorentscheidung ist in EFG 2008, 1138 = SIS 08 29 53 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin fehlerhafte Anwendung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Anders als
bei der Erstausstattung einer Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8
ErbStG könne die Steuerbarkeit der Zustiftung nicht ohne die
Einbeziehung der Person des Begünstigten beurteilt werden.
Danach sei die Klägerin nicht auf Kosten des Begünstigten
bereichert, weil die Zustiftung allein dem Zuwendenden als einzigem
Begünstigten der Klägerin zugute komme. Das
Vormundschaftsgericht hätte die Verfügung nicht
genehmigt, wenn dadurch Dritte bereichert worden wären.
Außerdem fehle es am Bereicherungswillen des
Begünstigten, weil er der Klägerin das Geld in der
Erwartung, selbst davon zu profitieren, zugewendet habe.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 8.11.2004 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Wegen der rechtlichen Selbständigkeit
der Klägerin genüge der vom Begünstigten gewollte
Zuwachs des Stiftungsvermögens für die Annahme einer
Schenkung.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG war zu Recht der
Auffassung, dass eine Zuwendung an eine rechtsfähige Stiftung
auch dann schenkungsteuerpflichtig ist, wenn der Zuwendende ihr
einziger Begünstigter ist.
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1. Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
Dieser Schenkungsteuertatbestand setzt objektiv eine
Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine
Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine
Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den
Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit.
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a) Das FG hat richtig angenommen, dass die
Klägerin auf Kosten des Begünstigten objektiv bereichert
wurde.
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aa) Die Klägerin ist Bedachte der
Vermögenshingabe, was der Annahme einer nicht der
Schenkungsteuer unterliegenden Zuwendung des Begünstigten
„an sich selbst“ entgegensteht.
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Bei der Prüfung, wer als Zuwendender und
Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, kommt es
ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an,
wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder
Einkommen zuzurechnen ist; denn die Schenkungsteuer ist eine
Verkehrsteuer (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.9.1982
II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179 = SIS 83 02 08; vom
25.1.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 = SIS 01 66 21; vom 9.7.2009
II R 47/07, DStR 2009, 2590 = SIS 09 36 85). Diese zivilrechtliche
Prägung des Schenkungsteuerrechts kommt auch bei der
Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf
eine rechtsfähige Stiftung zum Tragen. Die durch anerkanntes
Stiftungsgeschäft errichtete Stiftung ist eine mit eigener
Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person, die eine
selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse
mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet (§ 80
BGB). Wegen dieser rechtlichen Selbständigkeit wird mit der
Zuwendung das Vermögen der Stiftung und nicht das
Vermögen ihrer Begünstigten vermehrt. In der Zuwendung
von Stiftungsvermögen an den Begünstigten liegt sodann
ein weiterer Verkehrsakt, der wiederum schenkungsteuerrechtlich
(vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 1 und 9 ErbStG) oder
ertragsteuerrechtlich (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 9 des
Einkommensteuergesetzes) zu würdigen ist.
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Die Zuwendung an eine Stiftung ist auch dann
steuerpflichtig, wenn - wie im Streitfall - der Zuwendende ihr
einziger Begünstigter ist. Auch dies führt nicht dazu,
dass sein Vermögen mit dem Vermögen der Stiftung
verschmilzt, so dass seine Zuwendung an die Stiftung als Zuwendung
an sich selbst erschiene. Bei einer nach § 80 BGB
rechtsfähigen Stiftung ist das Vermögen kraft ihrer
rechtlichen Selbständigkeit vom Vermögen der
Begünstigten getrennt. Dies unterscheidet die Klägerin
auch von der nach liechtensteinischem Recht errichteten Stiftung,
wie sie der BFH-Entscheidung vom 28.6.2007 II R 21/05 (BFHE 217,
254, BStBl II 2007, 669 = SIS 07 27 17) zugrunde lag, bei der dem
Zuwendenden aufgrund von Treuhandabreden umfassende
Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen
zustanden, so dass letztlich er allein rechtlich und
tatsächlich frei darüber verfügen konnte. Im
Streitfall bestehen dafür nach den Feststellungen des FG
jedoch keine Anhaltspunkte.
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Bei der Zuwendung an eine Stiftung kann es
sich um eine unter § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG fallende - bei
einer Familienstiftung steuersatzprivilegierte (vgl. § 15 Abs.
2 Satz 1 ErbStG) - Erstausstattung der Stiftung oder - wie im
Streitfall - um eine freigebige Zuwendung unter Lebenden an die
bereits bestehende Stiftung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG („Zustiftung“) handeln. Die Auffassung
der Klägerin, die Zustiftung sei im Gegensatz zur
Erstausstattung nicht steuerbar, wenn der Zuwendende zugleich
alleiniger Begünstigter der Stiftung ist, ist mit der
rechtlichen Selbständigkeit der Stiftung nicht vereinbar.
Diese wirtschaftliche Sichtweise hätte auch zur Konsequenz,
dass unter Missachtung des Zuwachses zum Stiftungsvermögen
stets eine Zuwendung des Stifters direkt an die Destinatäre
anzunehmen wäre (dagegen schon Urteil des Reichsfinanzhofs -
RFH - vom 28.7.1920 II A 132/20, RFHE 3, 221). Der Gesetzgeber hat
zudem § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG nur deshalb als
eigenständigen Schenkungsteuertatbestand geschaffen, weil
damals nicht geklärt schien, ob die Zuwendung an eine erst
noch zu errichtende Stiftung begrifflich eine Schenkung sein
könne (vgl. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927,
§ 3 Rz 185). Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind bei
beiden Vorschriften dieselben.
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Die Schenkungsteuerbarkeit wird
schließlich nicht durch die Genehmigung des
Vormundschaftsgerichts in Frage gestellt. Sollte das
Vormundschaftsgericht seine Zustimmung zu der Verfügung unter
dem wirtschaftlichen Gesichtspunkt erteilt haben, dass der
Begünstigte damit auch seinen persönlichen Interessen
dienen wollte, wäre dies schenkungsteuerrechtlich ohne
Bedeutung.
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bb) Die Zuwendung an die Klägerin
erfolgte auch unentgeltlich, da sie weder synallagmatisch noch
konditional oder kausal mit einer - gleichwertigen - Gegenleistung
verknüpft war.
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Der Begünstigte hat durch die Zuwendung
keinen Anspruch gegen die Klägerin auf Rückfluss des
zugewendeten Betrags erhalten.
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Der Erhalt des Hofs als Wohnsitz und
Lebensmittelpunkt ist nicht als kausale Gegenleistung anzusehen.
Eine solche kausale Abhängigkeit zwischen Leistung und
Gegenleistung besteht, wenn die Bewirkung der erstrebten
Gegenleistung Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung
ist. Ob das der Fall ist, richtet sich nach dem Parteiwillen: Je
mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Zuwendenden oder eines
Dritten dient, desto näher liegt die Annahme einer kausalen
Verknüpfung; je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des
Bedachten dient, desto näher liegt die Annahme einer Schenkung
(vgl. BFH-Urteil vom 15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II
2007, 472 = SIS 07 13 13, unter II.5., zur Abgrenzung zwischen
Zweckschenkung und Schenkung mit kausaler Gegenleistung). Nach
diesen Kriterien scheidet im Streitfall eine kausale
Verknüpfung aus. Der Fortbestand des zum
Stiftungsvermögen gehörenden defizitären Hofs lag in
erster Linie im Interesse der Klägerin selbst, denn nur durch
Bereitstellen dieses Wohnsitzes konnte sie ihren Zweck
erfüllen. Der Begünstigte hat zudem das Stiftungskapital
gestärkt, obwohl auch andere Möglichkeiten zum Erhalt des
Hofs als Wohnsitz und Lebensmittelpunkt bestanden haben, wie z.B.
ein Darlehen direkt an die KG oder die Aufgabe des
verlustbringenden Betriebs.
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b) Die Vorentscheidung lässt auch keinen
Rechtsfehler zur subjektiven Seite des Schenkungsteuertatbestands
erkennen. Der Wille zur Freigebigkeit ist dann gegeben, wenn der
Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe
weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit
seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder
kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu
erhalten. Für die zutreffende - ggf.
irrtumsausschließende - Vorstellung des Zuwendenden von dem
Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen
rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt „nach
Laienart“ zutreffend erfasst („Parallelwertung
in der Laiensphäre“); eine exakte juristische
Subsumtion ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 29.10.1997 II R
60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832 = SIS 98 01 06). Da eine
den objektiven Schenkungsteuertatbestand erfüllende Zuwendung
im Verhältnis zwischen Zuwendendem und Stiftung vorliegt, der
keine (kausale) Gegenleistung der Bedachten gegenübersteht,
war es für den Willen zur Freigebigkeit erforderlich aber auch
ausreichend, dass der Zuwendende eine Vermögensmehrung der
Stiftung zu seinen Lasten gewollt hat.
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2. Die Verpflichtung zur
satzungsmäßigen Verwendung des zugewendeten Kapitals
mindert die Bereicherung der Klägerin nicht, wobei auf sich
beruhen kann, ob darin schon keine Auflage zu sehen ist, weil sie
sich aus der Stiftungssatzung und nicht aus der Zuwendung selbst
ergibt (so: RFH-Urteil vom 12.5.1931 Ie A 164/30, RStBl 1931, 539),
oder ihr Abzug durch § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen wird,
weil die Auflage der Klägerin selbst zugute kommt, indem sie
die Zuwendung für eigene satzungsmäßige Zwecke
verwendet (so: BFH-Urteil vom 16.1.2002 II R 82/99, BFHE 197, 269,
BStBl II 2002, 303 = SIS 02 05 95).
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