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4
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In der Folgezeit stieg der Teilwert des
Grundstücks wieder an. Am 30.6.1999 lag er nicht unter den
Anschaffungskosten. In der Bilanz zum 30.6.1999 setzte der
Kläger das Grundstück mit einem um 72.171,00 DM
höheren Wert an (Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz
3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 EStG
i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 - StEntlG
1999/2000/2002 - vom 24.3.1999, BGBl I 1999, 402 - EStG n.F. - ).
Gleichzeitig bildete er in Höhe von vier Fünfteln der
Wertaufholung (57.736,00 DM) eine den steuerlichen Gewinn mindernde
Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG
n.F.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Dagegen legte der
Kläger Einspruch ein, den er mit verfassungsrechtlichen
Einwänden gegen die Wertaufholung begründete.
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Im Zuge einer Außenprüfung
setzte der Prüfer den Buchwert des Grundstücks mit den
ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 296.684,40
DM an und erhöhte dem entsprechend den Buchwert um weitere
49.257,00 DM sowie die Rücklage um 39.405,60 DM. Der daraufhin
ergangene Änderungsbescheid wurde Gegenstand des
Einspruchsverfahrens, das keinen Erfolg hatte.
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7
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Während des Klagverfahrens
änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr aus anderen Gründen erneut. Das Finanzgericht (FG)
wies die Klage als unbegründet ab. Das Urteil ist in EFG 2007,
1449 = SIS 07 26 44 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er macht geltend, das Wertaufholungsgebot
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.
1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F. sei verfassungswidrig. Die Regelung
verstoße gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes (GG), gegen das Eigentumsrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG
und gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG begründete Gebot,
Steuerpflichtige nur nach ihrer aktuellen finanziellen
Leistungsfähigkeit zur Finanzierung der öffentlichen
Haushalte heranzuziehen. Außerdem verstoße es gegen das
aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot gleichheitskonformen
Normenvollzugs, soweit Teilwertabschreibungen erfasst würden,
die mehr als zehn Jahre zurücklägen.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid
1998 vom 7.3.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
17.9.2002, zuletzt geändert durch Bescheid vom 13.9.2005,
dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus
Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1998/99 das
Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. §
6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und 3 EStG
1999 keine Berücksichtigung findet, der Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1998/99 mit ... DM angesetzt und
die Einkommensteuer 1998 entsprechend niedriger festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist nicht
begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Wertaufholung wegen der
auf das im Wirtschaftsjahr 1985/86 erworbene Grundstück
vorgenommenen Teilwertabschreibungen ist rechtmäßig. Die
zu Grunde liegenden Regelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Sätze 2 und
3 EStG n.F.) sind mit dem Grundgesetz vereinbar.
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1. Der Ansatz des Grundstücks in der
Bilanz zum 30.6.1999 entspricht den für diesen Zeitpunkt
maßgeblichen Vorschriften.
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a) Grund und Boden ist nach § 6 Abs. 1
Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem
an deren Stelle tretenden Wert anzusetzen, sofern nicht der
niedrigere Teilwert angesetzt werden kann. Die Voraussetzungen
für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts wurden durch das
StEntlG 1999/2000/2002 geändert.
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aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
i.d.F. vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 - EStG a.F. -
konnte statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
niedrigere Teilwert angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern,
die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten, konnte
der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den
Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher als der letzte
Bilanzansatz war; es durften jedoch höchstens die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle
tretende Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
a.F.). Diese Regelungen sind letztmals für das vor dem
1.1.1999 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 16 Satz
1 EStG n.F.).
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bb) Seither setzt der Ansatz des niedrigeren
Teilwerts eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraus
(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG n.F.). Grund und Boden, der
bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört hat, ist in
den folgenden Jahren mit den Anschaffungskosten oder dem an deren
Stelle tretenden Wert anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige
weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann
(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG n.F.). Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG
n.F. erstmals für das erste nach dem 31.12.1998 endende
Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden. In Höhe von vier
Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung der neugefassten
Vorschrift entstehenden Gewinns kann im Erstjahr eine den
steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in
den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem
Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16
Satz 3 EStG n.F.).
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b) Der Kläger hatte das Grundstück
zunächst mit den Anschaffungskosten angesetzt und darauf ab
dem Wirtschaftsjahr 1987/88 Teilwertabschreibungen vorgenommen.
Später war der Teilwert des Grundstücks wieder
angestiegen und lag zu dem vorliegend maßgeblichen
Bilanzstichtag (30.6.1999) nicht unter den Anschaffungskosten. Das
Grundstück war daher in der Bilanz zum 30.6.1999 nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.
mit den Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der
Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F. anzusetzen.
Diesen Regelungen entspricht der angefochtene Bescheid, wie
zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.
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2. Die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16
Sätze 2 und 3 EStG n.F. verstoßen nicht gegen Art. 3
Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und/oder Art. 20 Abs. 3 GG (Anschluss an das
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.2007 I R 16/06, BFHE
218, 102, BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92, unter II.3. der
Gründe; gleicher Ansicht u.a. Blümich/Ehmcke, § 6
EStG Rz 579b; Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 110;
Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B
438; Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 53; Schwenke,
BB 1997, 2408; Stobbe/ Loose, FR 1999, 405, 409; anderer Ansicht
Pickhardt, DStZ 1997, 671, 673; Schlotter, Teilwertabschreibung und
Wertaufholung zwischen Steuerbilanz und Verfassungsrecht, Köln
2005, S. 328 ff., m.w.N.; Schön, BB 1997, 1333 und 2411;
Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484). Der Senat folgt der
entgegenstehenden Meinung nicht. Eine Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG und § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht kommt daher nicht in Betracht.
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a) Die streitige Regelung verstößt
nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der erkennende Senat stimmt der
Beurteilung im angefochtenen Urteil zu.
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aa) Der Gesetzgeber hat nach ständiger
Rechtsprechung des BVerfG einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und
bei der Bestimmung des Steuersatzes. Dieser Spielraum wird nach den
aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Anforderungen an
Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen
im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der
Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
begrenzt (u.a. BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE
123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.1.b der Gründe, zur
Regelung der Jubiläumsrückstellungen durch § 52 Abs.
6 Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom
25.7.1988, BGBl I 1988, 1093).
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Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung vom
Imparitätsprinzip, die ausschließlich den
maßgeblichen Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen
Berücksichtigung von Aufwand und Ertrag betrifft, gehört
nicht zu den zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung und
verletzt daher das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung
steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich
kein sachlicher Grund dafür finden lässt, sie also als
willkürlich zu bewerten ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123,
111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b der Gründe; anderer Ansicht
u.a. Schlotter, a.a.O., S. 293 ff.). Zins- und
Liquiditätsvorteile, die als Nebeneffekt auf der Bildung
stiller Reserven beruhen, bedürfen unter dem Gesichtspunkt
gleicher Steuerbelastung nach finanzieller Leistungsfähigkeit
mit Blick auch auf die Überschusseinkünfte einer
Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität der
Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung der Bildung stiller
Reserven liegt insoweit weder eine relevante Abweichung von einer
verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach finanzieller
Leistungsfähigkeit noch eine Durchbrechung des
(einfachgesetzlichen) objektiven Nettoprinzips (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b
der Gründe).
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bb) Die Einführung des
Wertaufholungsgebots (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.F.) anstelle des bis dahin bestehenden
Bewertungswahlrechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3
EStG a.F.) war weder in sachlicher noch in zeitlicher Hinsicht
willkürlich, und zwar auch insoweit nicht, als davon
Wertzuwächse aus der Zeit vor der Gesetzesänderung
erfasst werden (zu dem geltend gemachten Verstoß gegen das
Rückwirkungsverbot s. nachfolgend unter II.2.c).
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(1) Ziel der Gesetzesänderung war es, die
Möglichkeit bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller
Reserven im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe
für diejenigen Steuerpflichtigen, die nach den
Grundsätzen von Zufluss und Abfluss besteuert werden,
einzuschränken. Die Objektivierung der Gewinnermittlung
ermögliche als Gegenfinanzierungsmaßnahme die Absenkung
des Steuersatzes auf Unternehmensgewinne und führe lediglich
zu einer zeitlichen Verschiebung der Besteuerung, deren
tatsächliche wirtschaftliche Belastung nur in den Zinseffekten
der vorgezogenen Steuerzahlung bestehe (BTDrucks 14/265, S. 171).
Die Änderung erfolgte somit nicht ohne sachlichen Grund.
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(2) Anhaltspunkte dafür, dass der
Gesetzgeber mit der strengen Gleichbehandlung aller Wertaufholungen
im Zusammenhang mit früheren Teilwertabschreibungen - deren
Belastungswirkung durch die Möglichkeit zur Bildung einer
Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F. auf fünf
Jahre verteilt werden kann - seinen weiten Gestaltungsspielraum
überschritten hätte, sind nicht ersichtlich (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.c
bb der Gründe, zur Auflösung der
Jubiläumsrückstellungen). Der Verzicht auf eine zeitliche
Beschränkung des für die Wertaufholung maßgeblichen
Zeitraums vermeidet im Übrigen Probleme bei der
gleichmäßigen Erfassung der steuerlichen
Leistungsfähigkeit, die sich ergeben könnten, wenn alle
zuvor vorgenommenen Teilwertabschreibungen definitiv würden
(Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 625).
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cc) Ein Verstoß gegen das aus Art. 3
Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs
liegt auch insoweit nicht vor, als davon auch
Teilwertabschreibungen erfasst werden, die mehr als zehn Jahre
zurückliegen.
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(1) Zwar verlangt der Gleichheitssatz des Art.
3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen
durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich
belastet werden. Strukturell gegenläufig wirkende
Erhebungsregelungen, die in den Verantwortungsbereich des
Gesetzgebers fallen und dazu führen, dass der
Besteuerungsanspruch weit gehend nicht durchgesetzt werden kann,
können im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen
Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit begründen. Zur
Gleichheitswidrigkeit führt allerdings nicht ohne weiteres die
empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative
Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten
Rechts (BVerfG-Urteil vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94,
BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter C.II.1. der Gründe,
m.w.N.).
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(2) Anhaltspunkte dafür, dass das
Wertaufholungsgebot weit gehend nicht durchgesetzt werden
könnte, sind nicht ersichtlich; sie lassen sich auch der
Revisionsbegründung nicht entnehmen. Daraus, dass
möglicherweise in Einzelfällen bei fehlenden Unterlagen
für weit zurückliegende Zeiträume nicht mehr
aufgeklärt werden kann, ob Teilwertabschreibungen vorgenommen
wurden, so dass eine Wertaufholung unterbleibt (vgl. dazu Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.2.2000 IV C 2 - S 2171 b
- 14/00, BStBl I 2000, 372 = SIS 00 05 03, Tz. 35) ergibt sich noch
keine strukturell gegenläufig wirkende Erhebungsregelung. In
solchen Fällen verbleibt es grundsätzlich bei der
latenten Steuerpflicht der stillen Reserven, so dass lediglich der
Besteuerungszeitpunkt verschoben wird. Im Streitfall sind im
Übrigen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der früheren
Teilwertabschreibungen nicht ersichtlich; über die Höhe
der Teilwertabschreibungen besteht kein Streit.
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b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
streitige Regelung auch nicht Art. 14 GG verletzt. Eine solche
Verletzung kommt auch unter dem Aspekt der
Übermaßbesteuerung nicht in Betracht. Denn es ist nicht
erkennbar, dass durch die Regelung eine verfassungsrechtliche
Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.III.
der Gründe, zur Auflösung von
Jubiläumsrückstellungen).
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Die obligatorische Wertaufholung tritt an die
Stelle des zuvor bestehenden Bewertungswahlrechts. Die Rechtsfolgen
konnten daher auch früher, wenn auch wahlweise
herbeigeführt werden. In der Sache werden die steuerlichen
Auswirkungen der nicht realisierten Verluste rückgängig
gemacht, soweit es zu Wertaufholungen gekommen ist (Schwenke, BB
1997, 2408, unter VII; anderer Ansicht Schön, BB 1997, 1333,
unter B.IV.1.b). Die obligatorische Wertaufholung führt somit
lediglich zu einer Korrektur früherer Steuerentlastungen, die
aus den früher vorgenommenen Teilwertabschreibungen
resultierten (vgl. Stobbe/Loose, FR 1999, 405, 409). Sie betrifft
im Übrigen nur das Wann, nicht das Ob der Besteuerung (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.c
bb der Gründe). Zudem wird die Belastungswirkung abgefedert,
weil die Möglichkeit besteht, die Wertaufholung auf fünf
Jahre zu verteilen (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG n.F.).
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c) Wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden
hat, führt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG n.F. nicht zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung (Art. 20
Abs. 3 GG), soweit davon auch Wertaufholungen aus der Zeit vor
Inkrafttreten der geänderten Vorschriften erfasst werden.
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aa) Es handelt sich um eine zulässige so
genannte „unechte“ Rückwirkung (so im
Ergebnis Schwenke, BB 1997, 2408, unter IV; anderer Ansicht
Schlotter, a.a.O., S. 328 ff.; Schön, BB 1997, 1333, unter
B.II). Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf das
BFH-Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92
(unter II.3. der Gründe) verwiesen, dem sich der erkennende
Senat anschließt.
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bb) Die Bildung stiller Reserven führt im
Übrigen regelmäßig zu einer nicht periodengerechten
Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213,
315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11, unter II.2.c dd der
Gründe). Das ist nicht von vornherein verfassungsrechtlich
unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 111 =
SIS 09 21 10, unter B.I.2.b bb der Gründe, zur Auflösung
von Jubiläumsrückstellungen; vom 5.7.2005 2 BvR
492-501/04, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365 = SIS 05 47 60, zur
Bilanzberichtigung; s. auch oben unter II.2.a aa).
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(1) Die vorliegend streitige Vorschrift regelt
die Bewertung des Anlagevermögens an Bilanzstichtagen, die
nach dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung liegen. Dass damit
auch frühere Wertaufholungen erfasst werden, ergibt sich aus
dem formellen Bilanzenzusammenhang. Die Wirkung ist insofern
derjenigen bei einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1
EStG) vergleichbar (im Ergebnis anderer Ansicht Schön, BB
1997, 1333, unter B.II.2.d). Soweit der Gewinn in solchen
Fällen - abweichend von dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung
- periodenübergreifend erfasst wird, ist dies jedoch nach
ständiger Rechtsprechung verfassungsrechtlich unbedenklich,
sofern nicht im Einzelfall die Grundsätze der Rechtssicherheit
und des Vertrauensschutzes zu einem anderen Ergebnis führen
(u.a. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2005, Beilage 4, 365 = SIS 05 47 60; BFH-Urteil vom 28.4.1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II
1998, 443 = SIS 98 15 21, unter 2.c der Gründe, m.w.N.).
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(2) Ein allgemeines Vertrauen auf den
unveränderten Fortbestand des geltenden Rechts genügt
für eine Berufung auf die Grundsätze der Rechtssicherheit
und des Vertrauensschutzes nicht; es ist verfassungsrechtlich nicht
geschützt (BFH-Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707 =
SIS 07 24 92, unter II.3.d der Gründe, m.w.N.). Besondere
Gründe des Vertrauensschutzes sind vorliegend weder
vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Möglichkeit, dass der
Kläger Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen oder von dem
Wahlrecht zur Wertaufholung schon früher Gebrauch gemacht
hätte, wenn er mit der Rechtsänderung gerechnet
hätte, reicht dafür nicht aus.
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