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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) hatte im Streitjahr 2007 -
zwischen den Beteiligten unstreitig - ein zu versteuerndes
Einkommen von 242.817 EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ antragsgemäß am 5.1.2010
einen Einkommensteuerbescheid 2007. Dagegen legte die Klägerin
Einspruch ein und beantragte, Verluste aus Vermietung und
Verpachtung aus dem Projekt A in den USA in Höhe von
umgerechnet 669.454 EUR zu berücksichtigen. Diese Verluste
könnten zwar gemäß § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6
Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) nicht mit den
übrigen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Jedoch
sei auf ihr zu versteuerndes Einkommen der besondere Steuersatz
gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 3 EStG
2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I
2006, 2878, BStBl I 2007, 28) i.V.m. Art. 6 und Art. 23 Abs. 3
Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I
1991, 95) i.d.F. vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1.6.2006 zur
Änderung des am 29.8.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung
der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl II 2006,
1186, BStBl I 2008, 767) - DBA-USA 1989 a.F. - anzuwenden.
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§ 2a Abs. 1 EStG 2002 gelte im Rahmen
dieses negativen Progressionsvorbehalts nicht. Zwar habe der
Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden, dass die
Beschränkungen des § 2a EStG auch beim negativen
Progressionsvorbehalt gälten. Diese Entscheidungen seien
jedoch alle zu der bis 1995 geltenden Rechtslage ergangen, als
für den negativen Progressionsvorbehalt noch das Prinzip der
sogenannten „Schattenveranlagung“ gegolten habe. Diese
Schattenveranlagung sei durch den Gesetzgeber mit Wirkung ab 1996
abgeschafft worden. Für die neue Rechtslage passten die
Argumente des BFH nicht mehr. Im Wortlaut fänden sich weder
bei § 2a EStG 2002 noch bei § 32b Abs. 1 EStG 2002
Anhaltspunkte für eine solche Beschränkung. Seit 1996
werde daher der negative Progressionsvorbehalt durch § 2a EStG
nicht mehr eingeschränkt.
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Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies die
Klage mit in EFG 2010, 1322 = SIS 10 19 86 veröffentlichtem
Urteil vom 26.4.2010 3 K 234/09 ab.
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das
Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 12.10.2009
aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom
5.1.2010 die Einkommensteuer auf 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen.
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II. Die Revision ist zulässig. Die
Klägerin hat deutlich gemacht, welche Rechtsnormen das FG
ihres Erachtens verletzt hat, und hat dies im Einzelnen dargelegt.
Die Begründung genügt daher den Anforderungen des §
120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die
Revision ist aber unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts
gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002
wegen der Regelung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG
2002 ausgeschlossen ist.
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1. Die Verluste der Klägerin aus ihrem in
den USA belegenen Grundbesitz sind gemäß Art. 6 i.V.m.
Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. im Inland steuerfrei und
dürfen deshalb bei der Ermittlung der
Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage nicht zum Ausgleich
steuerpflichtiger Einkünfte verwendet werden (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 11.3.2008 I R 116/04,
BFH/NV 2008, 1161 = SIS 08 24 92; Senatsurteil vom 17.7.2008 I R
84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49). Nach
diesen Vorschriften des DBA-USA 1989 a.F. ist die steuerliche
Berücksichtigung von Einkünften aus unbeweglichem
Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat - im
Streitfall den USA - zugewiesen.
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2. Diese negativen ausländischen
Einkünfte der Klägerin können nicht gemäß
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 im
Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt
werden.
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a) Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger
Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) steuerfrei sind, so ist auf das nach §
32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen ein besonderer
Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Der
besondere Steuersatz nach Abs. 1 ist der Steuersatz, der sich
ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach §
32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen um die steuerfreien
Einkünfte vermehrt oder vermindert wird (§ 32b Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 EStG 2002).
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b) § 32b Abs. 2 EStG 2002 hat seine
Fassung durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I
1995, 1250, BStBl I 1995, 438) erhalten. Nach der bis 1995
geltenden Fassung ermittelte sich der besondere Steuersatz nach
Abs. 1 dadurch, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer die
ausländischen Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei
waren, einbezogen wurden. Der Senat hat zu dieser Fassung des
§ 32b Abs. 2 EStG wiederholt entschieden, dass die Anwendung
des Progressionsvorbehalts dazu führen muss, dass die der
deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte derjenigen
prozentualen Belastung unterworfen werden, die sich ergäben,
wenn das DBA nicht vorhanden wäre (Prinzip der sog.
Schattenveranlagung, Senatsurteile vom 17.10.1990 I R 182/87, BFHE
162, 307, BStBl II 1991, 136 = SIS 91 02 55; vom 13.11.1991 I R
3/91, BFHE 166, 233, BStBl II 1992, 345 = SIS 92 12 40; vom
20.9.2006 I R 13/02, BFH/NV 2007, 410 = SIS 07 06 67; BFH-Urteil
vom 13.5.1993 IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100). Wie der Senat in
diesen Urteilen ebenfalls entschieden hat, schließt nach
dieser Gesetzesfassung § 2a EStG die Berücksichtigung der
dort bezeichneten ausländischen Einkünfte im Rahmen des
Progressionsvorbehalts aus.
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c) Durch die Neufassung des § 32b Abs. 2
EStG mit Wirkung ab 1996, nach der zur Berechnung des Steuersatzes
das zu versteuernde Einkommen um die nach einem DBA steuerfreien
Einkünfte zu vermehren oder zu vermindern ist (sog.
Hinzurechnungsmethode), hat sich an diesem Ergebnis nichts
geändert (gl. A. Mössner in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz A 28c ff.;
Frenz, dortselbst, § 32b Rz A 83 f.; Gosch in Kirchhof, EStG,
9. Aufl., § 2a Rz 48; Blümich/Wagner, § 32b EStG Rz
36; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 32b
Rz 30; a.A. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz
136 „Verlustausgleich“; Beck, IStR 2007, 53).
Die Gesetzesänderung diente allein dazu, die als zu aufwendig
empfundene Technik der Schattenveranlagung aus Gründen der
Vereinfachung des Progressionsvorbehalts abzuschaffen (BTDrucks
13/901, S. 127, 136). Einkünfte, die in einem DBA freigestellt
werden, unterliegen jedoch nach wie vor nur dann dem
Progressionsvorbehalt, wenn es sich um Einkünfte handelt, die
nach deutschem Recht der Besteuerung unterliegen. Unter
Einkünften i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 sind die
in § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 genannten Einkünfte zu
verstehen, die unter Anwendung der einschlägigen Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes ermittelt werden. Gemäß
§ 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG 2002 dürfen negative
Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von
unbeweglichem Vermögen, das in einem ausländischen Staat
belegen ist, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben
Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; auch ein Abzug nach
§ 10d EStG 2002 ist ausgeschlossen. Sind - wie im Streitfall -
positive Einkünfte nicht erzielt worden, handelt es sich nicht
um in die Bemessungsgrundlage einzubeziehende Einkünfte und
damit auch nicht um Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3
EStG 2002.
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d) Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem
Zweck der Vorschrift. Ziel des § 32b EStG 2002 ist es, die im
Inland steuerpflichtigen Einkünfte entsprechend der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit dem Steuersatz zu
besteuern, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre
(vgl. Senatsurteil vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl
II 2003, 302 = SIS 02 05 75). Dieser Absicht liefe es aber zuwider,
wenn Verluste in die Berechnung des Progressionsvorbehalts
einbezogen würden, die im Fall der Steuerpflicht der
Einkünfte nicht zu berücksichtigen wären. Es
wäre sinnwidrig, wollte § 2a EStG 2002 zwar den Abzug
ausländischer Verluste beschränken, die unter kein DBA
oder ein DBA mit Anrechnungsverfahren fallen, den steuermindernden
Abzug solcher Verluste bei der Festsetzung des Steuersatzes aber
zulassen. In letzterem Fall ist gleichermaßen eine nach dem
Gesetzeszweck unerwünschte Steuerersparnis zu besorgen (so
bereits Senatsurteil in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 = SIS 91 02 55).
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e) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat,
ist auch der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass Einkünfte,
die unter § 2a EStG fallen, durch ein DBA aber freigestellt
werden, nicht im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu
berücksichtigen sind. Denn die damalige Bundesregierung hatte
im Gesetzgebungsverfahren zu § 2a EStG auf die
Befürchtung des Bundesrats, der neue § 2a EStG könne
bewirken, dass die entsprechenden nach den jeweiligen DBA
steuerfreien Verluste im Wege des Progressionsvorbehalts
berücksichtigt würden (BTDrucks 9/2140, S. 124),
ausgeführt, eine Klarstellung sei nicht erforderlich, weil
§ 2a EStG die Ermittlung der Einkünfte bereits im Vorfeld
regle. Zwar würden nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (positive
und negative) ausländische Einkünfte, die nach dem DBA
steuerfrei seien, bei der Berechnung des Tarifs für die
übrigen Einkünfte angesetzt. Dies gelte jedoch nur
für solche Einkünfte, die nicht bereits nach deutschem
Recht ohne Anwendung eines DBA von der Berücksichtigung
ausgeschlossen seien (BTDrucks 9/2140, S. 124; vgl. auch BTDrucks
9/2290, S. 8).
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f) Unbeachtlich ist schließlich, dass
Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 a.F. es Deutschland
ermöglicht, die durch das DBA freigestellten Einkünfte im
Wege des Progressionsvorbehalts zu erfassen. Dies bedeutet nicht,
dass Deutschland verpflichtet wäre, diese Einkünfte in
den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Rechtsgrundlage für
den negativen Progressionsvorbehalt ist vielmehr
ausschließlich § 32b EStG 2002 (Senatsurteil in BFHE
197, 495, BStBl II 2003, 302 = SIS 02 05 75; Senatsbeschluss vom
4.4.2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19). Auch wenn ein DBA einen Progressionsvorbehalt vorsieht, setzt
dessen Anwendung voraus, dass die betreffenden Verluste nach
innerstaatlichem Recht überhaupt zu berücksichtigen sind.
Das ist aber nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 2a
EStG 2002 nicht der Fall.
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