Ausscheiden des Arbeitgebers aus VBL, Arbeitgeberbeiträge an umlagenfinanziertes Versorgungssystem, Arbeitslohn: 1. Können nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL Versorgungsansprüche vom Arbeitnehmer wegen Nichterfüllung der Wartezeit nicht mehr erdient werden, so führt dies nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn. - 2. Verspricht der Arbeitgeber nach seinem Ausscheiden aus der VBL dem Arbeitnehmer im Wege einer Ruhegeldordnung eine vergleichbare Zusatzversorgung, so berührt dies nicht die vorgelagerte Besteuerung früherer Umlagezahlungen an die VBL als Arbeitslohn. - Urt.; BFH 7.5.2009, VI R 5/08; SIS 09 22 15
I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 15.3.1997
Angestellter der K, zunächst aufgrund zweier befristeter
Arbeitsverträge. Seit dem 1.9.1998 ist der Kläger fest
angestellt. K sicherte dem in der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversicherten Kläger auf tarifvertraglicher Grundlage
eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der
Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) zu. In den
Jahren 1997 bis 2000 zahlte K für den Kläger insgesamt
Umlagen in Höhe von 9.312,91 EUR an die VBL und unterwarf
diese vollständig der Lohnsteuer. Während der
größere Anteil gemäß § 40b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal lohnversteuert wurde,
wurden im Jahr 1998 Umlagen in Höhe von 410,88 EUR und im Jahr
1999 in Höhe von 2.332,64 EUR individuell der Lohnsteuer und
der Einkommensteuer unterworfen. Im Jahr 2000 wurden die Zahlungen
pauschal lohnversteuert. Mitte 2000 schied K als Beteiligte aus der
VBL aus. Anlässlich ihres Ausscheidens entrichtete K an die
VBL sog. Gegenwertzahlungen zur Finanzierung der aufgrund
unverfallbarer Anwartschaften fortbestehenden
Zahlungsverpflichtungen der VBL gegenüber den Mitarbeitern der
K. Der Kläger hatte jedoch zu jener Zeit die in der Satzung
der VBL bestimmte Wartezeit von 60 Umlagemonaten noch nicht
erfüllt. Ansprüche auf Versorgungs- und
Versicherungsrente gegen die VBL sind - abgesehen vom Eintritt des
Versicherungsfalles infolge eines Arbeitsunfalls - von der
Erfüllung dieser Wartezeit abhängig. Der Umlagemonat ist
ein Kalendermonat, für den Umlage für mindestens einen
Tag für laufendes zusatzversorgungspflichtiges Entgelt
entrichtet ist.
Aufgrund eines zum 1.7.2000 in Kraft
getretenen neuen Tarifvertrags gewährte K ihren Angestellten
und deren Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf Leistungen der
betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe einer
Ruhegeldordnung. Bei der Bemessung der Betriebsrente fließen
die Monate, für die Umlagen an die VBL geleistet wurden, als
berücksichtigungsfähige Dienstzeiten mit ein.
Mit Einkommensteuerbescheid 2000 vom
8.4.2002 wurde der Kläger erklärungsgemäß
veranlagt. Auf Antrag des Klägers erging der Bescheid
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung, weil die konkrete Bezifferung des
Arbeitslohns erst nach einem von der VBL zu erstellenden
Gegenwertgutachten erfolgen sollte.
Am 27.12.2004 stellte der Kläger einen
Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO und
beantragte, negative Einnahmen aus nichtselbständiger
Tätigkeit in Höhe von 2.743,52 EUR aufgrund des Verlustes
von Versorgungsanwartschaften infolge der Beendigung der
Beteiligung der K an der VBL zu berücksichtigen. Der Betrag
entspreche dem individuell versteuerten Anteil an den
Umlagezahlungen.
Mit Bescheid vom 2.9.2005 lehnte der
Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) den Änderungsantrag mit der Begründung ab, es
könnten keine Bezugsrechte entfallen sein, weil der
Kläger die Wartezeit nicht erfüllt habe; R 129 Abs. 13
ff. der Lohnsteuer-Richtlinien (2000) käme nicht zur
Anwendung. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers
hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2008, 846 = SIS 08 15 88 veröffentlichten
Gründen teilweise statt. Es war der Auffassung, dass negativer
Arbeitslohn in Höhe von 2.606,34 EUR zu berücksichtigen
sei. Wegen des aufgrund der Umlagezahlungen an die VBL -
unabhängig von einer Wartezeit - (auch) bestehenden
Versicherungsschutzes bei Arbeitsunfällen sei von dem vom
Kläger als negativer Arbeitslohn angesehenen Betrag ein
Abschlag von 5 % vorzunehmen.
Mit ihren Revisionen rügen FA und
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil in dem von ihm angefochtenen Umfang aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des
FA zurückzuweisen sowie den Ablehnungsbescheid vom 2.9.2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.7.2006 und das
vorinstanzliche Urteil in dem Klage abweisenden Umfang aufzuheben
und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom
8.4.2002 dahingehend zu ändern, dass negativer Arbeitslohn in
Höhe von 2.743,52 EUR berücksichtigt wird.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung in
dem vom FA angefochtenen Umfang und auch insoweit zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Revision des Klägers ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL und die
damit verbundenen Folgen für die Zusatzversorgung des
Klägers führen nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn
und damit weder zu negativen Einnahmen noch zu Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn
zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der
früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1
EStG; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.2006 VI R 2/05,
BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315 = SIS 07 03 21, m.w.N.). Die
zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der
Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4.5.2006 VI R
33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911 = SIS 06 37 88, und vom
5.7.2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774 = SIS 07 27 20). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die
in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im
Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4
bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme
negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim
Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen
voraus.
Des Weiteren sind
Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um
Rückflüsse an den Arbeitgeber (oder ausnahmsweise an
einen vom Arbeitgeber begünstigten oder Arbeitslohn zahlenden
Dritten) handelt, sich der Vorgang also als „actus
contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann
setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen
fort. Da die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon
abhängt, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.2.2006
VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71),
wäre es jedoch unschädlich, wenn insoweit die Zahlung
durch den Versicherer direkt an den Arbeitgeber erfolgte. Danach
wäre eine Rückzahlung von Arbeitslohn bei vom Arbeitgeber
finanziertem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers etwa dann
anzunehmen, wenn der Versicherer lohnversteuerte Prämien oder
Beiträge wegen eines günstigen Versicherungsverlaufs an
den Arbeitgeber zurückerstattete.
2. Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor.
a) Auf der Grundlage der nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb nach § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist bereits nicht
ersichtlich, dass beim Kläger Güter abgeflossen oder vom
Kläger Aufwendungen getragen worden sind.
aa) Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt -
wie zuvor ausgeführt - davon ab, ob sich der Vorgang bei
wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der
Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat.
Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die
Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge
geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch
auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen
Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt
der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich
unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem
begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in
welcher Höhe der Arbeitnehmer später
Versicherungsleistungen erlangt. Leistet der Arbeitgeber - wie hier
- Beiträge an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem, so
genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an
dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf
künftige Versorgung erhält. Eine zunächst als
Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete
Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei
planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf
Versorgung (Vollrecht) führen. Zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines zur
Veröffentlichung bestimmten Urteils vom 7.5.2009 VI R 8/07 =
SIS 09 22 16.
Hängt der Arbeitslohncharakter von
Umlagezahlungen des Arbeitgebers an einen Dritten nicht von Art und
Umfang konkreter Rückflüsse aus der Versicherung an die
versicherte Person ab, so führt der Umstand, dass sich
Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des
Arbeitnehmers - hier infolge des Ausscheidens des Arbeitgebers aus
der VBL - nach Abweichungen vom planmäßigen
Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht
(mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder
zu Aufwendungen des Versicherten. Deshalb liegt auch keine
Rückzahlung von Arbeitslohn vor, wenn das Ausscheiden des
Arbeitgebers des Klägers aus der VBL im Streitfall dazu
geführt hat, dass der Kläger auch nicht im Wege einer
beitragsfreien Versicherung einen Versorgungsanspruch gegen die VBL
erlangen wird, weil er die hierfür satzungsmäßig
bestimmte Wartezeit nicht mehr erfüllen kann. Bei
wirtschaftlichen Ausfällen innerhalb eines vom Arbeitgeber
finanzierten Versicherungsverhältnisses, das dem Arbeitnehmer
eigene Ansprüche gegen den Versicherer bzw. die
Versorgungseinrichtung einräumt, handelt es sich vielmehr um
steuerlich grundsätzlich unbeachtliche Vorgänge innerhalb
der privaten Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Dies
selbst dann, wenn (auch) ein Verhalten des Arbeitgebers wie etwa
die Beendigung seiner Beteiligung an der VBL für
Vermögensverluste innerhalb des
Versicherungsverhältnisses kausal gewesen ist.
bb) Dessen ungeachtet hatte der Kläger
jedenfalls teilweise tatsächlich Versicherungsschutz. Soweit
die Umlagezahlungen des Arbeitgebers des Klägers (K)
nämlich unabhängig von einer Wartezeit einen eigenen
Anspruch auf Versicherungsschutz im Fall von Arbeitsunfällen
verschafft haben und damit als Arbeitslohn zu erfassen waren (z.B.
BFH-Urteile vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009,
385 = SIS 09 05 70, und in BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71, jeweils m.w.N.), hatte der Versicherungsschutz des
Klägers in der Zeit der Beteiligung der K an der VBL Bestand.
Voraussetzung der Unfallversicherung waren laufende
Umlagezahlungen, und zwar unabhängig davon, ob - was der
Kläger verneint - die Unfallversicherung bei der Kalkulation
der Umlagen berücksichtigt worden ist. Ein Rückfluss von
Arbeitslohn kommt schon insoweit nicht in Betracht.
cc) Weiter tritt im Streitfall hinzu, dass dem
Kläger trotz des Ausscheidens seines Arbeitgebers aus der VBL
eine Anwartschaft auf eine Altersversorgung in der vom Arbeitgeber
zugesagten Höhe wirtschaftlich erhalten geblieben ist. Denn
der Kläger hat nach den Feststellungen des FG nunmehr einen
tarifvertraglichen Ruhegeldanspruch gegen seinen Arbeitgeber, der
eine von diesem versprochene Gesamtversorgung sichert. Selbst wenn
man von einem „Abfluss“ in Gestalt verlorener
Anwartschaften bei der VBL ausginge, so würde dieser Nachteil
wirtschaftlich durch andere, vom Arbeitgeber auf neuer rechtlicher
Grundlage verschaffte Anwartschaften kompensiert.
b) Nach den bindenden Feststellungen des FG
sind bei Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL
aber auch keine in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter an
den Arbeitgeber (zurück-)geflossen, weder von der VBL noch vom
Kläger selbst. Der vom Kläger behauptete
„Wertverlust“ vollzog sich deshalb innerhalb des
Versicherungsverhältnisses und nicht - wie für die
Annahme einer Arbeitslohnrückzahlung erforderlich - innerhalb
des Arbeitsverhältnisses. Deshalb liegt auch der bei einer
Arbeitslohnrückzahlung notwendige Veranlassungszusammenhang
mit dem Arbeitsverhältnis im Streitfall nicht vor. Hierzu
genügt nicht, dass - wie es im Ergebnis das FG angenommen hat
- ein „Wertverlust“ beim Arbeitnehmer durch ein
Verhalten des Arbeitgebers mit veranlasst worden ist.
3. Ungeachtet der Frage, ob der vom
Kläger behauptete „Wertverlust“
überhaupt entstanden ist, ergeben sich im Streitfall auch
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger
Aufwendungen in Gestalt vorab entstandener Werbungskosten zur
späteren Erzielung von Alterseinkünften (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.3.2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006,
446 = SIS 06 16 49) entstanden sein könnten.
4. Auch der Einwand des Klägers, der
Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen
Altersversorgung führe zu einer Doppelbesteuerung, kann keinen
Erfolg haben. Zwar ist es verfassungsrechtlich geboten, die
Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung
und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte
Besteuerung vermieden wird (Urteil des Bundesverfassungsgerichts
vom 6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 134 f. = SIS 02 04 93,
unter D.II.). Deshalb steht - ungeachtet dem Gesetzgeber
einzuräumender Übergangsfristen - die vor- und
nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften
grundsätzlich auch dann in einem Alternativverhältnis,
wenn die Altersversorgung durch Zukunftssicherungsleistungen des
Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies gilt indes nur, soweit
Altersbezüge in einem unmittelbaren Finanzierungszusammenhang
mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen. Bei dem im
Streitfall vorliegenden Wechsel des vom Arbeitgeber gewählten
Durchführungswegs der Altersversorgung ist ein derartiger
Zusammenhang nur jeweils innerhalb der beiden Versorgungswege
gegeben. Nur soweit der Kläger von der VBL eine Versorgungs-
bzw. Versicherungsrente beziehen würde, bräuchte deshalb
im Streitfall dem Umstand der vorgelagerten Besteuerung der
Umlagezahlungen Rechnung getragen werden. Da der Kläger aus
der VBL keine Versorgungsleistungen beziehen wird, sondern sich die
früheren Versicherungszeiten bei der VBL nur rechnerisch bei
der vom Arbeitgeber zugesagten und nunmehr selbstfinanzierten
Altersversorgung nach Maßgabe einer tarifvertraglich
vereinbarten Ruhegeldordnung auswirken, scheidet eine
Doppelbesteuerung der Umlagezahlungen aus. Das Ruhegehalt wird
nämlich auch nicht anteilig durch vorgelagert besteuerte
Beiträge des Arbeitgebers finanziert. Insoweit wäre auch
eine volle nachgelagerte Besteuerung des Ruhegeldes
unschädlich.