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Aufgrund der Feststellungen der
Außenprüfung (vgl. Ziffer 16 des
Betriebsprüfungsberichts vom 10.6.2003) erhöhte das FA
den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM
(2001) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164
Abs. 3 AO auf.
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Nach erfolglosem Einspruch erhob die
Klägerin Klage, die das Finanzgericht (FG) als
unbegründet abwies. Das Urteil ist in EFG 2008, 604 = SIS 08 13 04 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4a EStG sowie
Verfahrensmängel.
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Sie macht geltend, die pauschale
Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG unterliege höchster
Kritik. Insbesondere bei Verlusten über einen längeren
Zeitraum, die durch Abschreibungen entstanden seien, sei nach
wenigen Jahren kein Schuldzinsenabzug aus dem Kontokorrent mehr
möglich. Außerdem habe das FA den Hinzurechnungsbetrag
für das Streitjahr 2001 unzutreffend berechnet, weil es den
auf die Entnahme in Höhe von 260.000 DM entfallenden
Zinsanteil einerseits bei der Ermittlung des Gewerbeverlusts nicht
berücksichtigt, andererseits aber die Entnahme in die
Berechnung der Überentnahmen einbezogen habe. In seinem Urteil
vom 21.9.2005 X R 46/04 (BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72) habe der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass aufgrund
einer Privatschuld veranlasste Zinsen nicht abziehbar seien. Dies
habe zur Folge, dass der Betrag der diesen Zinsen zugrunde
liegenden Entnahme auch nicht in die Berechnung nach § 4 Abs.
4a EStG einbezogen werden dürfe. Folge man demgegenüber
der Berechnung der Prüferin, so ergebe sich eine doppelte
Hinzurechnung des betreffenden Zinsbetrags.
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Darüber hinaus habe der BFH
entschieden, der Steuerpflichtige könne auch nach
Einführung des § 4 Abs. 4a EStG bestimmen, dass für
die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrentkontos mit
Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto
zuzuschreiben sei, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen
erfasst würden. Dies bedeute, dass durch die
Gegenüberstellung der betrieblichen Einnahmen mit den privaten
Entnahmen ein Sollsaldo entstehen müsse. Erst wenn die
Entnahmen die Habenbuchungen überstiegen, sei der
übersteigende Betrag den Überentnahmen
zuzurechnen.
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Schließlich habe das FG das Verfahren
im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter
dem Az. 2 BvR 1659/06 anhängige Verfahren zu Unrecht nicht
ausgesetzt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 7.363 DM (2000) bzw. 21.686 DM
(2001) herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, die Berechnung
der Betriebsprüferin sei zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FA
hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht Hinzurechnungen nach
§ 4 Abs. 4a EStG in den in den Streitjahren gültigen
Fassungen vorgenommen.
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1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a
Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999
vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Eine
Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen
(§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht
abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift (Satz 3
nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz -
StÄndG - 2001 vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794) typisiert
ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres
zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den
vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die
Entnahmen überstiegen haben.
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a) Die steuerliche Abziehbarkeit der
Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72, und vom 21.9.2005
X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73). In
einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit
Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten
Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass
Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der
Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211,
238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72). Danach ist in einem
zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im
Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.
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Entsprechend diesen Vorgaben hat die
Prüferin - auf der ersten Berechnungsstufe - zunächst den
nicht betrieblich veranlassten Anteil der Schuldzinsen ermittelt
(3.172 DM) und als Entnahme des Streitjahres 2001 behandelt.
Hieraus folgte wiederum, dass der Betrag, auf den die als nicht
betrieblich veranlasst anzusehenden Schuldzinsen entfallen (260.000
DM), bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags - der zweiten
Berechnungsstufe - nicht mehr anzusetzen war und von der
Prüferin daher zutreffend von den in 2001 getätigten
Entnahmen abgezogen wurde. Im Ergebnis wurden damit die
Betriebsausgaben des Streitjahres 2001 in Höhe des auf den
Entnahmebetrag entfallenden Zinsanteils nur einmal, nämlich
durch die Hinzurechnung des nicht betrieblich veranlassten
Zinsanteils (3.172 DM), gekürzt. Eine „doppelte
Hinzurechnung“ - wie von der Klägerin gerügt -
liegt nicht vor.
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b) Zu Recht hat die Prüferin auch die
Pachtzahlungen in Höhe von insgesamt 149.100 DM in die
Berechnung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 einbezogen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im
Zeitpunkt der Gutschrift von Betriebseinnahmen, durch die ein
Sollsaldo getilgt wird, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge
entstanden ist oder sich erhöht hat, eine Entnahme i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen
(BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72).
Im Streitfall war durch die Entnahme in Höhe von 260.000 DM
auf dem betrieblichen Girokonto ein Sollsaldo entstanden. Durch die
beiden Pachtzahlungen, die nach dem Entnahmevorgang auf dem
betrieblichen Konto eingingen, wurde im Ergebnis ein Teilbetrag der
Entnahme in Höhe von 149.100 DM unmittelbar aus betrieblichen
Mitteln finanziert, während der Betrieb fremdfinanziert war.
In diesem Fall ist im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme
anzusetzen, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu
berücksichtigen ist.
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Dem entspricht auch, dass die Prüferin
der Berechnung der privat veranlassten Schuldzinsen die in zwei
Teilbeträgen insgesamt um 149.100 DM gekürzte Entnahme in
Höhe von 260.000 DM zugrunde gelegt hat. Durch die
Zahlungseingänge sind insoweit keine weiteren privat
veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, weil die aufgrund der
Entnahme privat veranlasste Schuld (260.000 DM) durch betriebliche
Mittel (2 x 74.550 DM) zurückgeführt wurde. Entsprechend
sind keine privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, die
bereits auf der ersten Berechnungsstufe als nicht betrieblich
veranlasste Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen
wären. Würden die Beträge, durch die letztlich auf
privaten Vorgängen beruhende Verbindlichkeiten
zurückgeführt werden, nicht durch eine Entnahme i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ausgeglichen, so
fielen privat veranlasste Schuldzinsen weg, während der
Betrieb in entsprechender Höhe fremdfinanziert würde. Um
dies auszugleichen, ist der Betrag, mit dem ein aufgrund privater
Zahlungsvorgänge entstandener Sollsaldo eines betrieblichen
Girokontos zurückgeführt wird, als Entnahme in die
Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999
einzubeziehen.
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Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem
sog. „umgekehrten Zwei-Konten-Modell“ (vgl.
Graf, DStR 2000, 1465, unter 4.2) nichts. Hier verfügt der
Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur
die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus
unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über
das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das
immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten
Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu
minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom
Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das
Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des
umgebuchten Betrags eine private Schuld.
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Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der
Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999
- wie von der Klägerin vorgetragen - bestimmen, dass beim
gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung
zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat
veranlassten Sollbuchungen erfasst werden (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7,
BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26; BFH-Urteil in BFHE 211, 238,
BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72). Die Anwendung des § 4 Abs.
4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch diese
Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich
das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst
werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei
Rückführung des Sollsaldos durch eingehende
Betriebseinnahmen - wie ausgeführt - eine Entnahme i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen ist.
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2. Auch im Übrigen ist die Berechnung der
Prüferin nicht zu beanstanden.
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a) Insbesondere ist es für die Berechnung
des Hinzurechnungsbetrags unerheblich, wenn eine Minderung des
einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist.
Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff
„Gewinn“ nicht eigenständig bestimmt, ist
bei der Berechnung der Überentnahmen auf den
einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen (BFH-Urteile vom 7.3.2006
X R 44/04 BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74, und vom
18.10.2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416 = SIS 07 06 71). Dieser
Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption
der Vorschrift zugrunde. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH
zum Mehr-Konten-Modell (vgl. Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26)
entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit
einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den
betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die
gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen
erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen
können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999
enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als
Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine
Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen,
wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der
Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen,
Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen,
Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren
wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem
steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen (BFH-Urteile in BFHE 212,
501, BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74, und vom 1.8.2007 XI R
26/05, BFH/NV 2007, 2267 = SIS 08 00 94).
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b) Zu Recht hat die Prüferin auch
entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 = SIS 00 07 70 die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 für die Streitjahre zugrunde zu legenden
Überentnahmen nicht höher als den Betrag angesetzt, um
den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen.
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Ausgehend von der angeführten Auslegung
der Vorschrift, nach der für den Begriff des
„Gewinns“ an den einkommensteuerlichen Gewinn
anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren
erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach § 4 Abs. 4a
EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.
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Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG
i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen
für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden
können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre
zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von
Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste
Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der
Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne
erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet,
dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der
Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999
führen dürfen. Anderenfalls würde die
Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder
Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in
Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und
Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller
Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine
Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung
demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.
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Liegt unter Berücksichtigung dieser
Vorgabe eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist diese nach Satz 4 der Vorschrift
(bzw. für das Streitjahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3
EStG i.d.F. des StÄndG 2001) auf der Grundlage der
Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahme), zu ermitteln. Mit den
Begriffen „Entnahme“,
„Gewinn“ und „Einlage“
knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur
Verrechnung dieser Größen und zur
periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des
Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und
Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können
daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit
privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert
werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital
nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung
der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter
Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach
unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a
EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solange Verluste durch Gewinne oder
Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen,
soweit Sie die Einlagen übersteigen, stets zu
Überentnahmen.
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Dem hat die Prüferin bei der Ermittlung
der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des
StBereinG 1999 in der Weise zutreffend Rechnung getragen, dass sie
die Verluste entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I
2000, 588 = SIS 00 07 70 jeweils fortgeschrieben hat.
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Nicht zu beanstanden ist dabei auch, dass sie
die Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 mit dem Verlust des
Streitjahres 2000 verrechnet hat.
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3. Bedenken gegen die Berechnung der
Prüferin ergeben sich auch nicht im Hinblick auf die
Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften.
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a) § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG
1999 ist formell (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006,
504 = SIS 06 01 73) und materiell verfassungsgemäß. Die
Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht
nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der
Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine
Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der
Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass
Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn
mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private
Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip
keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 212,
501, BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74, und vom 17.8.2010 VIII R
42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 = SIS 10 31 12).
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b) Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 verfassungsgemäß ist, kann für die
Entscheidung des Streitfalls offenbleiben.
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Nach Satz 1 der Anwendungsvorschrift zu §
4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vorschrift
erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem
31.12.1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt
ergänzend, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine
Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde,
greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung
für die Veranlagungszeiträume ab 2001 darauf ankommt, ob
ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu
berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II
2006, 504 = SIS 06 01 73). Ob Satz 2 der Anwendungsvorschrift
jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine
verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung
beinhaltet (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 21.5.2010 IV B
88/09, BFH/NV 2010, 1613 = SIS 10 26 32), kann für die
Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn
Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor 1999, die
bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4
Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen sein
könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.
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43
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4. Schließlich liegt ein
Verfahrensmangel nicht deshalb vor, weil das FG das Verfahren nicht
nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt hat. Die
Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht im
Ermessen des Gerichts. Sie kann geboten sein, wenn vor dem BVerfG
ein Verfahren anhängig ist, das unmittelbar die
Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden
Norm zum Gegenstand hat. Weitere Voraussetzung für eine
Aussetzung des Verfahrens ist u.a., dass die Sachverhalte
hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen
gleich gelagert sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3.2.2010 VI B
119/09, BFH/NV 2010, 923 = SIS 10 12 41). Betreffend die
Verfassungsbeschwerde mit dem Az. 2 BvR 1659/06 liegen diese
Voraussetzungen nicht vor. In dem der Beschwerde zugrunde liegenden
Fall war streitig, ob eine Kürzung von Zinsaufwendungen auch
bei Zinsbeträgen von insgesamt unter 4.000 DM in Betracht
kommt. Mit Urteil vom 21.6.2006 XI R 14/05 (BFH/NV 2006, 1832 = SIS 06 38 30) hat der BFH entschieden, dass auch bei Zinsbeträgen
von unter 4.000 DM im Wege der zweistufigen Prüfung
zunächst der nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbare Anteil
der Schuldzinsen zu ermitteln und sodann zu prüfen sei, in
welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach
§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 abziehbar sind.
Hieraus ist ersichtlich, dass weder die Sachverhalte noch die zu
klärenden Rechtsfragen des Streitfalls und des Verfahrens mit
dem Az. 2 BvR 1659/06 vergleichbar sind. Entsprechend hat das FG
darin zu Recht kein Musterverfahren für das vorliegende
Verfahren gesehen. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens kommt
bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Verfassungsbeschwerde
mit BVerfG-Beschluss vom 2.2.2010 2 BvR 1659/06 (nicht
veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen wurde.
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