Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.4.2014 13 K
1894/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2011 als
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Bescheid vom
15.2.2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) für ein tariflich zu versteuerndes Einkommen von
51.068 EUR u.a. Einkommensteuer in Höhe von 12.578 EUR sowie
einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 571,72 EUR fest.
In das zu versteuernde Einkommen waren Einkünfte aus
nichtselbständiger und aus selbständiger Arbeit
eingegangen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren nicht
darunter.
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Mit Einspruch und Klage machten die
Kläger geltend, die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG)
führe, da die so geminderte Einkommensteuer ihrerseits
Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sei, zu einer
Begünstigung von Gewerbetreibenden und einer entsprechenden,
nicht gerechtfertigten Benachteiligung aller anderen
Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag. Sie begehrten
daher zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des
Solidaritätszuschlags eine Schatten-Anrechnung nach § 35
EStG. Dabei gingen sie davon aus, ihre Einkünfte wären
solche aus Gewerbebetrieb gewesen, ermittelten auf dieser Grundlage
einen fiktiven Anrechnungsbetrag und daraus folgend eine Minderung
des Solidaritätszuschlags auf der Basis des 3,8-fachen des
Gewerbesteuer-Messbetrags.
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Das Finanzgericht wies die Klage
hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als unbegründet
ab. Die Berechnung entspreche dem Wortlaut des Gesetzes. Nach
§ 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes
(SolZG) könne mit einem Rechtsbehelf gegen den
Solidaritätszuschlag weder die Bemessungsgrundlage noch die
Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der
Bescheid über die Einkommensteuer sei insoweit
Grundlagenbescheid. Zudem seien sowohl die Beschränkung des
§ 35 EStG auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die
Berechnung des Solidaritätszuschlags
verfassungsgemäß.
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Mit der Revision machen die Kläger
geltend, der angefochtene Bescheid verstoße gegen das Gebot
der horizontalen Steuergerechtigkeit. Hätten sie
ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt,
wäre der Solidaritätszuschlag niedriger ausgefallen. Das
sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Ein Vergleich
zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den
übrigen Einkünften zeige, dass erst bei einem
Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % die Gesamtsteuerbelastung gleich
hoch sei. Darunter seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
grundsätzlich privilegiert.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über den
Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2011 vom 15.2.2013 in
Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 10.5.2013 dahin zu
ändern, dass der Solidaritätszuschlag auf denjenigen
Betrag festzusetzen ist, der sich ergäbe, wenn die der
tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in
Höhe von 58.311 EUR (Gesamtbetrag der Einkünfte)
insgesamt gewerbesteuerpflichtig wären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA erachtet die Regelungen in § 35
EStG und § 3 SolZG als verfassungsgemäß. Auch
Überkompensationen im Einzelfall seien von der
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Durch die
Beschränkung der Steuerermäßigung nach § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende
Gewerbesteuer könne es nur noch in wenigen Fallgruppen mit
niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen zu betragsmäßig
relativ geringen Überkompensationen kommen.
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Im Übrigen sei zu bedenken, dass der
Gewerbesteuerhebesatz der Wohnsitzgemeinde der Kläger 410 %
betrage. Damit wären die Kläger hinsichtlich der
Gesamtsteuerbelastung gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen,
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, nicht
benachteiligt, sondern bevorzugt.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) beigetreten.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der angefochtene
Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger
nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der
Solidaritätszuschlag ist zutreffend festgesetzt worden. §
3 SolZG ist im Zusammenwirken mit § 35 EStG nicht
verfassungswidrig.
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1. Die Höhe des festgesetzten
Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der
maßgebenden Gesetze.
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Der Solidaritätszuschlag beträgt
nach § 4 Satz 1 SolZG 5,5 % der Bemessungsgrundlage. Er
bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vorbehaltlich der
Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer
oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der nach Absatz
2 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten
Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab
1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete
Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Bei
der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage
für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die
abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von
Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen
des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG).
Der festgesetzte Solidaritätszuschlag in Höhe von 571,72
EUR ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer abgeleitet
(zu versteuerndes Einkommen unter Berücksichtigung von
Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG = 46.396 EUR; darauf
entfallende Einkommensteuer 10.395 EUR x 5,5 % = 571,72 EUR).
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2. Die Erhebung eines
Solidaritätszuschlags ist dem Grunde nach auch im Streitjahr
verfassungsgemäß. In den Urteilen vom 21.7.2011 II R
50/09 (BFH/NV 2011, 1685 = SIS 11 29 45) sowie vom 21.7.2011 II R
52/10 (BFHE 234, 250, BStBl II 2012, 43 = SIS 11 25 93) hat der
Bundesfinanzhof (BFH) ausgeführt, die Erhebung des
Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe sei in den
damaligen Streitjahren 2005 und 2007 verfassungsgemäß
gewesen. Er hält hieran auch für das vorliegende
Streitjahr 2011 fest. Die dortigen Erwägungen haben ihre
Gültigkeit behalten.
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3. Die aufgrund § 3 SolZG und § 35
EStG auftretenden Belastungsunterschiede zwischen den
Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, und denen,
die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte in derselben
Höhe erzielen, führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der
Regelungen.
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a) Beim Solidaritätszuschlag sind
Steuerpflichtige, die Gewerbesteuer zu zahlen haben,
begünstigt. Bei der Gesamtbelastung, bestehend aus
Einkommensteuer, ggf. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag,
hängt die Mehr- oder Minderbelastung von dem jeweiligen
Gewerbesteuerhebesatz ab. Beträgt dieser weniger als 400,9 %,
ist der gewerbesteuerpflichtige Steuerpflichtige begünstigt.
Bei Hebesätzen über diesem Grenzwert verhält es sich
umgekehrt. Ursächlich für diese Belastungsunterschiede
ist auf der einen Seite die Gewerbesteuerbelastung als solche, auf
der anderen Seite der Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG in
der Einkommensteuer und seine Fernwirkung auf den
Solidaritätszuschlag.
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b) Die reine Einkommensteuerbelastung ist bei
Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, aufgrund der
Steuerermäßigung nach § 35 EStG stets niedriger als
bei denjenigen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte
derselben Höhe erzielen.
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aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie
anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche
Einkünfte entfällt
(Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus
gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2)
um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum
entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen
festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2)
Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die
Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden
Steuerpflichtigen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. Die
Vorschrift enthält für die Einkommensteuer eine
Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle
Anrechnung auf die Einkommensteuer. § 35 EStG ist nach §
52 Abs. 50a Satz 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum
2008 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden.
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bb) Die Regelung in § 35 EStG hat zur
Folge, dass die Einkommensteuer bei Gewerbesteuerhebesätzen
von 200 % (Mindestbetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) bis 380 % zunächst
kontinuierlich sinkt. Mit steigenden Hebesätzen steigt die zu
zahlende Gewerbesteuer. Wegen der Begrenzung der Anrechnung auf die
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz
5 EStG sinkt die Einkommensteuer in diesem Bereich um genau die zu
zahlenden Gewerbesteuerbeträge. Bei dem Hebesatz von 380 %
erreicht die Einkommensteuerbelastung den niedrigsten Wert. Auf
diesem Betrag verharrt sie für alle höheren
Hebesätze. Dies wiederum beruht auf der bereits in § 35
Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Deckelung der
Einkommensteuerminderung auf das 3,8-fache des festgesetzten
Gewerbesteuer-Messbetrags, der einem Gewerbesteuerhebesatz von 380
% entspricht.
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Das bedeutet, dass Hebesätze bis 380 %
bei der Einkommensteuer zwar vollständig kompensiert, aber
niemals überkompensiert werden, während die Kompensation
höherer Hebesätze gedeckelt ist (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 20.3.2017 X R 62/14 und X R 12/15, BFHE 259, 238 = SIS 17 15 38
und BFHE 258, 258; soweit dort ein Hebesatz von 400 % genannt ist,
ist dabei bereits der Solidaritätszuschlag mit
einbezogen).
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c) Da der Solidaritätszuschlag -
abgesehen von den hier nicht relevanten Besonderheiten in § 4
Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG - lediglich
einen prozentualen Aufschlag auf die Einkommensteuer darstellt,
bildet er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieselbe
hebesatzabhängige Kurve wie die Einkommensteuer, zunächst
fallend, sodann stagnierend. Es kommt daher auch hinsichtlich des
Solidaritätszuschlags zu Belastungsdifferenzen zwischen den
Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkünften,
die zu den Belastungsdifferenzen bei der Einkommensteuer
proportional sind. Dies ist eine Folgewirkung des § 35
EStG.
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d) Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG
enthaltene Regelung zur Bemessungsgrundlage der sog.
Zuschlagsteuern, namentlich der Kirchensteuer, hat im SolZG keine
Entsprechung und ist deshalb auf den Solidaritätszuschlag
nicht anwendbar.
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Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern ist
die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter
Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6
EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre
(§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 51a Abs. 2
Satz 3 EStG ist § 35 EStG bei der Ermittlung der
festzusetzenden Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden. Das
bedeutet, dass bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG der festgesetzten
Einkommensteuer wieder hinzuzurechnen ist und dass die durch §
35 EStG bewirkte Entlastung bei der Einkommensteuer in der
Kirchensteuer nicht fortwirkt. Die Kirchensteuerbelastung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterscheidet sich von der
Kirchensteuerbelastung der anderen Einkünfte nicht.
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Da § 3 SolZG eine Spezialregelung
für den Solidaritätszuschlag darstellt, kann § 51a
Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Solidaritätszuschlag nicht
angewandt werden. Dies entspricht auch den Vorstellungen des
Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 14/3762, S. 4).
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e) Eine Gesamtbetrachtung, die neben der
Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die mit
steigenden Hebesätzen steigende Gewerbesteuer einbezieht,
ergibt in Abhängigkeit von den Hebesätzen sowohl für
die steuerliche Gesamtbelastung als auch für die
Belastungsdifferenzen Kurven, allerdings mit unterschiedlichen
Scheitelpunkten.
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aa) Bei der Gesamtbelastung entsteht für
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Belastungskurve, die,
beginnend bei einem Hebesatz von 200 %, zunächst fällt,
bei einem Hebesatz von 380 % ihren Tiefpunkt erreicht und von
diesem an mit dem Hebesatz wieder kontinuierlich steigt, und zwar
theoretisch unbegrenzt.
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bb) Die Belastungsdifferenz zu Gunsten der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb steigt in der Hebesatzzone von
200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebesatz von 380 % ihr
Maximum, um sodann bei weiter steigenden Hebesätzen rasch
wieder zu sinken. Bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % ist
Belastungsgleichheit mit den anderen Einkünften und
gleichzeitig der Wendepunkt erreicht (vgl. Schmidt/Wacker, EStG,
37. Aufl., § 35 Rz 2). Bis zu diesem Punkt ist die kumulierte
Entlastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag
höher als die Belastung durch die Gewerbesteuer. Weiter
steigende Hebesätze führen zu immer weiter steigenden
Belastungsdifferenzen zu Lasten der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, weil dann der Vorteil aus dem
Solidaritätszuschlag die Belastung aus der Gewerbesteuer nicht
mehr auszugleichen vermag.
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f) Die durch das Zusammenspiel von § 3
SolZG und § 35 EStG in der Hebesatzzone unter 400,9 % bewirkte
Begünstigung der gewerbesteuerpflichtigen Steuerpflichtigen
beim Solidaritätszuschlag ist mit dem Grundgesetz (GG)
vereinbar.
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aa) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat
- im Zusammenhang mit der Tarifbegrenzung für gewerbliche
Einkünfte unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35
EStG - folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:
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Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1
GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem
Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber
vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich
je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.
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Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des
Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen
ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. von Belastungsgleichheit
umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.
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Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete
Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs
grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers,
soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der
Steuerbelastung ein - absolut und im Vergleich zu anderen
Einkommensgruppen betrachtet - hohes, frei verfügbares
Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens
sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene
Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe,
obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen
Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit
repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese
Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen
genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen
verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG)
genügt dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife
keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für
Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere
sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im
Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied,
ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit
repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die
Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem
unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.
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Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm
allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele
verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl
der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den
ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zu Grunde legen (im Einzelnen BVerfG-Beschluss
vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, BGBl I
2006, 1857, unter C.I.1. bis 3., m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist die
partielle Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
nicht verfassungswidrig. Die Rechtfertigung liegt in der
Gesamtschau von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und
Gewerbesteuer. Sie hängt - entgegen der Rechtsauffassung der
Kläger - allein davon ab, ob die partielle
Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei dieser
Gesamtbetrachtung zu verzeichnen ist, ihrerseits den Geboten der
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entspricht.
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(1) Der BFH hat bereits entschieden, dass der
Solidaritätszuschlag auch insoweit nicht gegen den
Gleichheitssatz verstößt, als er zusammen mit der
Entlastung bei der Einkommensteuer zu Überkompensationen der
Gewerbesteuerbelastung führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685
= SIS 11 29 45). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist
nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom
10.6.2013 2 BvR 1942/11).
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Allerdings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/NV
2011, 1685 = SIS 11 29 45 auf § 35 EStG i.d.F. des Jahres
2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl
I 2000, 1433) eingeführten und bis zum 17.8.2007 geltenden
Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen
Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die
Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe
abziehbar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewerbesteuer
als Betriebsausgabe ausschließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5
des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912) eingefügt worden. Durch das Zusammenspiel
von Betriebsausgabenabzug und Entlastung nach § 35 EStG konnte
es bei niedrigeren Hebesätzen zu Überkompensationen
kommen. Eine dem heutigen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
entsprechende Vorschrift gab es seinerzeit noch nicht. Diese
Überkompensationen hat der BFH mit Rücksicht auf die
Typisierungsbefugnis für verfassungsrechtlich zulässig
erachtet.
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(2) An dieser Einschätzung hält der
Senat auch für die Rechtslage nach dem UntStRefG 2008
fest.
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Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 bezweckte
bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % mit der
tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als
Höchstbetrag eine vollständige Entlastung von der
Gewerbesteuer (BTDrucks 16/4841, S. 65). Mit § 35 Abs. 1 Satz
5 EStG hat er eine Vorschrift geschaffen, die zielgenau jegliche
Überkompensation im Rahmen der Einkommensteuer gesetzlich
ausschließt. Über die Wirkung des § 35 EStG auf den
Solidaritätszuschlag kommt es zwar in einer bestimmten
Hebesatzzone per Saldo zu einer Begünstigung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über die Belastung aus
der Gewerbesteuer hinausgeht, und somit zu einer
Überkompensation.
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Die Überkompensation ist jedoch auf
Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Der
(geringfügigen) Gesamtentlastung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in dieser Hebesatzzone steht eine bei höheren
Hebesätzen ganz erhebliche Mehrbelastung dieser Einkünfte
gegenüber.
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Gerade im Hinblick darauf, dass die
Belastungsungleichheit nicht einseitig ist, sondern sich bei dem
Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % umkehrt, ist das Regelwerk mit dem
Gebot der Folgerichtigkeit noch zu vereinbaren. Der Gesetzgeber
war, wie bereits die Beurteilung der Rechtslage vor 2008 als
verfassungskonform zeigt, nicht ausnahmslos verpflichtet,
Überkompensationen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Er war
deshalb befugt, dies zwar im Rahmen der Einkommensteuer vorzusehen,
aber bei Einbeziehung der Ergänzungsabgabe geringfügige
Belastungsdifferenzen durch Vereinfachung und Typisierung
hinzunehmen. Der Verzicht darauf, bei Ermittlung der
Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags den
Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG wieder
hinzuzurechnen, ist eine in diesem Sinne gerechtfertigte
Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat mit der Annahme, dass der
bundesweit durchschnittliche Hebesatz bei 400 % liegt, keinen von
vornherein atypischen Fall gewählt, und sich so im Rahmen des
Zulässigen gehalten. Die abweichenden Überlegungen der
Kläger zu einem bundesweit deutlich niedrigeren
durchschnittlichen Hebesatz erschließen sich schon
rechnerisch dem Senat nicht.
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g) Aus diesen Gründen kann dahingestellt
bleiben, was daraus folgt, dass der Hebesatz der Wohnsitzgemeinde
der Kläger über dem für die Gesamtsteuerbelastung
maßgebenden Wendepunkt von 400,9 % liegt. Zwar wäre die
Gesamtsteuerbelastung der Kläger höher, hätten sie
statt der Einkünfte aus selbständiger und
nichtselbständiger Arbeit solche aus Gewerbebetrieb erzielt.
Dies ändert jedoch nichts daran, dass der
Solidaritätszuschlag, der Gegenstand des vorliegenden Streits
ist, niedriger ausgefallen wäre.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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