Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.07.2021 -
11 K 14125/19 = SIS 22 14 42 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH
österreichischen Rechts mit Sitz in A (Republik
Österreich), betrieb im Streitzeitraum (1996 bis 1999) eine
Konzertdirektion. Im Rahmen dieser Tätigkeit stellte sie
für in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
durchgeführte kulturelle Veranstaltungen Künstler
beziehungsweise Künstlergruppen zur Verfügung, die zum
Teil weder Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt im Inland hatten
(ausländische Künstler). Die Klägerin schloss
für jede Veranstaltung einen Werkvertrag mit den jeweiligen
Veranstaltern, in der diese sich zur Zahlung einer Vergütung
an die Klägerin verpflichteten (sogenannte erste Stufe), sowie
einen weiteren Werkvertrag mit den jeweiligen ausländischen
Künstlern, in dem die Klägerin sich ihrerseits zur
Vergütung der Auftritte verpflichtete (sogenannte zweite
Stufe).
|
|
|
2
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) erhielt durch vom seinerzeitigen Bundesamt
für Finanzen übermittelte Durchschriften von
Freistellungsbescheiden nach § 50d Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum
geltenden Fassung (EStG) davon Kenntnis, dass die Klägerin in
der beschriebenen Weise Künstler vermittelt hatte. Da die
Klägerin auch nach Festsetzung eines Zwangsgelds (für
1997) keine Steueranmeldungen nach § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG
für die an die ausländischen Künstler gezahlten
Honorare abgegeben hatte, nahm das FA sie im Oktober/November 1999
mit insgesamt vier Haftungsbescheiden wegen nicht angemeldeter und
abgeführter Steuerabzugsbeträge in Anspruch, wobei das FA
die Höhe der in den einzelnen Quartalen an die Künstler
gezahlten Vergütungen im Wege der Schätzung ansetzte. Die
danach abzuführende Einkommensteuer berechnete das FA unter
Anwendung des Steuersatzes von 25 %; der Solidaritätszuschlag
betrug 7,5 % (für 1996 und 1997) sowie 5,5 % (für 1998
und 1999). Auf dieser Basis ergaben sich Haftungsbeträge von
… DM (1996), … DM (1997), … DM (1998) und
… DM (I. Quartal 1999).
|
|
|
3
|
Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens setzte das FA mit Bescheiden vom 09.12.1999
beziehungsweise 15.12.1999 antragsgemäß die Vollziehung
der Haftungsbescheide bis zur Entscheidung über die
Einsprüche aus. Die Klägerin reichte im
Einspruchsverfahren eine Aufstellung der einzelnen Künstler
beziehungsweise Künstlergruppen und die an diese gezahlten
Vergütungen (einschließlich gezahlter
„Diäten“, Hotel- und Fahrtkosten)
ein.
|
|
|
4
|
Mit der Einspruchsentscheidung vom
28.05.2019 reduzierte das FA die Haftungsbeträge auf die
Werte, die sich unter Berücksichtigung der Aufstellung der
Klägerin ergaben. Hinsichtlich Vergütungsgläubigern
mit Wohnsitz in Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU)
oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zog das FA sich
aus den Angaben der Klägerin ergebende Betriebsausgaben von
der Bemessungsgrundlage ab, die in unmittelbarem Zusammenhang mit
den Einnahmen standen. Danach sind folgende Haftungsbeträge
verblieben: … EUR (1996), … EUR (1997), … EUR
(1998) und … EUR (I. Quartal 1999).
|
|
|
5
|
Mit der dagegen beim Niedersächsischen
Finanzgericht (FG) erhobenen Klage hat die Klägerin unter
anderem geltend gemacht, die verpflichteten ausländischen
Künstler und Künstlergruppen träten zum
überwiegenden Teil ohne Gewinnerzielungsabsicht auf, weil sie
entweder von ihren Heimatstaaten finanziert würden oder
gemeinnützig seien.
|
|
|
6
|
Auf die Anfrage des FG, ob
Einverständnis mit einer Entscheidung durch den
Berichterstatter und mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung bestehe, hat die - erstinstanzlich nicht durch einen
fachkundigen Berufsträger vertretene - Klägerin mit am
01.03.2021 eingegangenem Schreiben durch ihren
Geschäftsführer Folgendes erklärt:
|
|
|
|
„1. Mit d(e)r Entscheidung durch die
Berichterstatterin sind wir einverstanden.
|
|
|
|
2. Auf eine mündliche Verhandlung wird
verzichtet. Das Einverständnis mit der Entscheidung durch die
Berichterstatterin wird nicht
erklärt.“
|
|
|
7
|
Das FG hat die Klage in Senatsbesetzung
ohne mündliche Verhandlung mit Urteil vom 15.07.2021 - 11 K
14125/19 (EFG 2022, 1595 = SIS 22 14 42) als unbegründet
abgewiesen.
|
|
|
8
|
Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin.
|
|
|
9
|
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
und die angefochtenen Haftungsbescheide in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 aufzuheben.
|
|
|
10
|
Außerdem regt die Klägerin
„kumulativ oder alternativ“ die Anrufung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Gemeinsamen Senats der
obersten Gerichtshöfe des Bundes an.
|
|
|
11
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das die Klage abweisende FG-Urteil
hält den Angriffen der Revision stand.
|
|
|
13
|
1. Das FG durfte gemäß § 90
Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung über die Klage
entscheiden, weil sowohl das FA als auch die Klägerin zuvor
ihr Einverständnis mit dieser Verfahrensweise erklärt
hatten. Entgegen der Sichtweise der Revision ist der in dem am
01.03.2021 eingegangenen Schreiben (unter Nr. 2 Satz 1)
erklärte Verzicht der Klägerin auf die mündliche
Verhandlung eindeutig und vorbehaltlos. Der Umstand, dass die
Klägerin unter Nr. 1 und in Nr. 2 Satz 2 des Schreibens
einander widersprechende Erklärungen über ein
Einverständnis mit einer Entscheidung durch den
Berichterstatter abgegeben hat, tangiert die klare und in sich
widerspruchsfreie Erklärung über den Verzicht auf eine
mündliche Verhandlung in keiner erkennbaren Weise. Für
die von der Revision als Auslegungsmöglichkeit ins Spiel
gebrachte Lesart, die Klägerin habe mit den
widersprüchlichen Aussagen zu einer Entscheidung durch den
Berichterstatter zum Ausdruck bringen wollen, dass sie einer
Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nur in Form eines
Gerichtsbescheids nach Maßgabe des § 90a FGO habe
zustimmen wollen, ergibt sich aus den gewählten Formulierungen
keinerlei Anhalt. Im Übrigen hat der Berichterstatter des FG
in seiner Hinweisverfügung an die Beteiligten vom 16.06.2021
ausdrücklich festgestellt, die Beteiligten hätten
„übereinstimmend auf mündliche Verhandlung
verzichtet“, ohne dass die Klägerin dem
nachfolgend entgegengetreten ist.
|
|
|
14
|
2. Die Klägerin ist Inhaltsadressatin der
verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide. Die
Haftungsbescheide sind inhaltlich an die Klägerin gerichtet
und dieser zugegangen. Dass nach dem Vorbringen der Revision die im
österreichischen Firmenbuch unter
„…“ eingetragene Klägerin
ihre Firma am ….07.1999 - mithin vor dem im Oktober/November
1999 erfolgten Erlass der Haftungsbescheide - von „…
GmbH“ in „…
GmbH“ geändert hatte und am gleichen Tag
eine Schwestergesellschaft neu gegründet (und im August 1999
unter „…“ im Firmenbuch
eingetragen) worden ist, die sowohl die bisher von der
Klägerin geführte Firma „…
GmbH“ als auch die geschäftlichen
Aktivitäten in Deutschland übernommen hat, führt zu
keiner abweichenden Beurteilung.
|
|
|
15
|
a) Wer Inhaltsadressat eines Steuerbescheids
ist, ist durch Auslegung zu ermitteln. Entscheidend ist, ob
für den Betroffenen erkennbar ist, dass das FA von ihm als
Schuldner ausgeht und der Bescheid an ihn gerichtet ist
(Empfängerhorizont, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 23.10.2014 - V R 11/12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973 = SIS 14 33 31). Der Betroffene muss sicher erkennen können, dass er
betroffen sein soll und kein anderer (Klein/Ratschow, AO, 16.
Aufl., § 119 Rz 27). Bei der Auslegung können sowohl die
Begründung des Bescheids als auch dem Betroffenen bekannte
Umstände berücksichtigt werden, soweit sie einen
eindeutigen Rückschluss zulassen (BFH-Urteil vom 16.01.2020 -
V R 56/17, BFHE 268, 107 = SIS 20 02 16).
|
|
|
16
|
b) Nach diesen Maßgaben konnte seitens
der Geschäftsführer der Klägerin kein Zweifel daran
bestehen, dass die Haftungsbescheide die Klägerin und nicht
die erst kurz zuvor gegründete „…
GmbH“ (neu) betreffen sollten. Aus den von der
Revision vorgelegten Auszügen aus dem Firmenbuch ergibt sich,
dass beide Gesellschaften den gleichen Geschäftssitz und
personenidentische Geschäftsführer gehabt haben. Aus den
Haftungsbescheiden ist ersichtlich, dass es um die Haftung für
nicht einbehaltene und abgeführte Abzugsteuern in Bezug auf
die Vergütung von Künstlern für Auftritte in
Deutschland im Zeitraum von 1996 bis zum I. Quartal 1999 geht. In
diesem Zeitraum hat die „… GmbH“
(neu), die sich nach Ansicht der Revision von den
Haftungsbescheiden habe angesprochen fühlen müssen, noch
gar nicht existiert. Zudem hat für die
Geschäftsführer der Klägerin kein erkennbarer Anhalt
dafür bestanden, dass das FA zum Zeitpunkt des Erlasses der
Bescheide bereits Kenntnis von der kurz zuvor vorgenommenen
Umfirmierung gehabt hat. Die von der Revision angeführte
Bestimmung des § 15 Abs. 2 Satz 1 des österreichischen
Unternehmensgesetzbuchs, die mit § 15 Abs. 2 Satz 1 des
deutschen Handelsgesetzbuchs übereinstimmt und nach der ein
Dritter eine im Firmenbuch eingetragene und bekannt gemachte
Tatsache gegen sich gelten lassen muss (sogenannte positive
Publizität der Registereintragung), steht den beschriebenen
Auslegungsregeln bezüglich des Inhaltsadressaten von
Steuerbescheiden in keiner Weise entgegen.
|
|
|
17
|
3. Das Vorbringen der Revision, die unter der
Bezeichnung „… GmbH“ und
teilweise unter Angabe der Firmenbuchnummer
„…“ erhobenen Einsprüche
seien nicht von der Klägerin, sondern von der „…
GmbH“ (neu) eingelegt worden, hätte zur
Folge, dass die Haftungsbescheide in Ermangelung
ordnungsgemäß (vom zutreffenden Inhaltsadressaten)
erhobener Einsprüche in Bestandskraft erwachsen wären.
Dem Vorbringen ist jedoch nicht zu folgen. Vielmehr konnten die vom
Geschäftsführer beider Gesellschaften unterzeichneten
Rechtsbehelfe aus Sicht des FA nur so verstanden werden, dass sie
namens des Inhaltsadressaten der Haftungsbescheide - mithin der
Klägerin - eingelegt werden sollten. Das gilt umso mehr, als
kein Anhalt dafür besteht, dass die Klägerin das FA
vorher über die zwischenzeitliche Änderung ihrer Firma
informiert hatte oder dieser Umstand dem FA anderweitig bekannt
geworden ist.
|
|
|
18
|
4. Die angefochtenen Haftungsbescheide sind
vom FG zutreffend als rechtmäßig beurteilt worden; die
daraus resultierende Steuerschuld ist auch weder verjährt noch
verwirkt.
|
|
|
19
|
a) Die von der Klägerin geschuldeten
Vergütungen für die inländischen Auftritte der
beschränkt steuerpflichtigen Künstler beziehungsweise
Künstlerensembles unterlagen der Abzugsteuer.
|
|
|
20
|
Die Einkünfte von Künstlern, die im
Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben (ausländische Künstler), für Auftritte im
Inland unterliegen unter anderem gemäß § 1 Abs. 4
i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Einkünfte aus
selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder
verwertet wurde) oder § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
(Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch künstlerische,
sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen oder durch
deren Verwertung im Inland erzielt werden) der beschränkten
Steuerpflicht und nach Maßgabe von § 50a Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 und Satz 2 EStG dem Steuerabzug in Höhe von 25 %.
|
|
|
21
|
Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem
die Vergütungen dem Gläubiger zufließen; in diesem
Zeitpunkt hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug für
Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers
(Steuerschuldner) vorzunehmen (§ 50a Abs. 5 Satz 1 und 2
EStG). Er hat die innerhalb eines Kalendervierteljahrs einbehaltene
Steuer jeweils bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden
Monats an das für ihn zuständige Finanzamt
abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG) und haftet
gemäß § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG für die
Einbehaltung und Abführung der Steuer. Ist die Steuer nicht
ordnungsmäßig einbehalten oder abgeführt, so hat
nach § 73g Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der für den
Streitzeitraum geltenden Fassung (EStDV) das Finanzamt die Steuer
von dem Vergütungsschuldner durch Haftungsbescheid (§ 191
der Abgabenordnung - AO - ) oder von dem Steuerschuldner durch
Steuerbescheid anzufordern. Die Vorschriften über die
Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer sind
gemäß § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG ungeachtet dessen
anzuwenden, dass die Einkünfte, die dem Steuerabzug
unterliegen, gegebenenfalls aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren
Steuersatz besteuert werden. Erst auf der Ebene eines
Freistellungs- oder des Erstattungsverfahrens wäre
gegebenenfalls die abkommensrechtliche Besteuerungsbefugnis
Deutschlands zu prüfen.
|
|
|
22
|
b) Auf der Grundlage der den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen
Feststellungen der Vorinstanz sind die Voraussetzungen für
eine Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid
vorliegend gegeben.
|
|
|
23
|
Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat
die Klägerin Vereinbarungen mit ausländischen
Künstlerensembles für Auftritte im Inland geschlossen und
sich darin zur Zahlung von Vergütungen an diese verpflichtet.
Die hiermit verbundenen Einkünfte der ausländischen
Künstler unterliegen entweder gemäß § 49 Abs.
1 Nr. 3 EStG oder
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG der
beschränkten Steuerpflicht und dem Steuerabzug nach § 50a
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Klägerin als Schuldnerin der
Vergütungen war verpflichtet, den Steuerabzug für
Rechnung der Künstler vorzunehmen und haftet - weil sie dieser
Verpflichtung nicht nachgekommen ist - gemäß § 50a
Abs. 5 Satz 5 EStG für die Einbehaltung und Abführung der
Steuer; sie kann gemäß § 73g Abs. 1 EStDV durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die dagegen von der
Revision erhobenen Einwände greifen nicht durch.
|
|
|
24
|
aa) Wie der Senat bereits entschieden hat,
sind auch Vergütungsschuldner zum Steuerabzug verpflichtet,
die - wie die Klägerin - im Inland weder ihren Sitz
unterhalten noch eine Betriebsstätte haben (Senatsurteil vom
22.08.2007 - I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190 = SIS 08 00 18; Senatsbeschluss vom 17.05.2005 - I B 108/04, BFH/NV 2005,
1778 = SIS 05 40 35). Dem Gesetz lässt sich keine
Einschränkung entnehmen, dass nur Vergütungsschuldner,
die im Inland über eine Betriebsstätte oder eine
vergleichbare Einrichtung verfügen, zum Steuerabzug
verpflichtet sind. Ausreichend ist vielmehr, dass Entgelte an
Künstler für einen Auftritt im Inland entrichtet werden,
die gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 2 Buchst. d
EStG beschränkt steuerpflichtig sind. Das Anbieten
künstlerischer Veranstaltungen im Inland rechtfertigt die
Verpflichtung zum Steuerabzug für Rechnung der Künstler,
ohne dass Fragen der verwaltungstechnischen Abwicklung des
Steuerabzugs eine Rolle spielen. Die an eine Betätigung im
Inland anknüpfende beschränkte Steuerpflicht des
Vergütungsgläubigers stellt den für die
Verpflichtung zum Steuerabzug erforderlichen Inlandsbezug her,
sodass der geltend gemachte Verstoß gegen das
Territorialitätsprinzip nicht vorliegt. Aus der von der
Revision angeführten Rechtsprechung des Bundessozialgerichts
zum sozialversicherungsrechtlichen Territorialitätsprinzip im
Zusammenhang mit der Künstlersozialabgabe (Urteile vom
20.07.1994 - 3/12 RK 63/92, BSGE 75, 20 sowie vom 20.07.1994 - 3/12
RK 54/93, Die Beiträge zur Sozial- und
Arbeitslosenversicherung 1995, 239 und vom 18.09.2008 - B 3 KS 4/07
R, BSGE 101, 245) ergibt sich nichts Gegenteiliges, sodass kein Anlass für die
von der Revision angeregte Anrufung des Gemeinsamen Senats der
obersten Gerichtshöfe des Bundes besteht.
|
|
|
25
|
bb) Mangels hinreichend konkreter
gegenteiliger Anhaltspunkte ist die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass die ausländischen
Künstlerensembles, an die die Klägerin die
Vergütungen gezahlt hat, Gewinnerzielungsabsicht gehabt haben
und damit einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig gewesen
sind.
|
|
|
26
|
aaa) Nach ständiger Rechtsprechung sind
Zahlungen und sonstige Vermögensveränderungen nicht der
Einkünfteerzielung zuzuordnen, wenn sie im Zusammenhang mit
Leistungen stehen, die sich als steuerlich unbeachtliche
„Liebhaberei“ darstellen. Eine solche
liegt vor, wenn die betreffenden Leistungen nicht von dem Streben
nach Gewinnerzielung getragen sind, sondern aus persönlichen
Motiven erfolgen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Eine Zahlung, die auf einer solchen Leistung beruht,
unterliegt deshalb bei dem Empfänger nicht der Einkommensteuer
und löst für den Zahlenden keine Einbehaltungs- und
Abführungspflicht im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG aus
(Senatsurteil vom 07.11.2001 - I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II
2002, 861 = SIS 02 07 14; Senatsbeschluss vom 02.02.2010 - I B
91/09, BFH/NV 2010, 878 = SIS 10 12 00). Gewinnerzielungsabsicht
liegt vor, wenn das Unternehmen mit dem Ziel geführt wird,
während der Dauer seines Bestehens alles in allem einen Gewinn
beziehungsweise Überschuss (Totalgewinn/Totalüberschuss)
zu erzielen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn
im Rahmen eines gewinnträchtigen Unternehmens ein gesonderter
Tätigkeitsbereich nach Art eines selbständigen
Betriebsteils oder eines Teilbetriebs existiert, der seinerseits
auf persönlichen Beweggründen beruht oder umgekehrt
(„Segmentierung“, vgl. Senatsurteil vom
07.11.2001 - I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861 = SIS 02 07 14).
|
|
|
27
|
bbb) Das FG hat es als ausgeschlossen
angesehen, dass die von der Klägerin engagierten
ausländischen Ensembles ihre Tätigkeit im Inland nicht
mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hätten. Dagegen
spreche insbesondere, dass es sich um professionelle Theater- und
Musikgruppen gehandelt habe, die europaweite Tourneen
durchgeführt hätten. Es seien vor allem populäre
Opern, Operetten und Musicals gespielt worden, die ein
möglichst breites Publikum ansprächen und damit einen
größtmöglichen kommerziellen Erfolg
versprächen.
|
|
|
28
|
ccc) Auch wenn diese für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen
sich nur auf die für die Vorinstanz erkennbaren
inländischen Aktivitäten der Künstlerensembles
beziehen, reichen sie mangels gegenteiligen substantiierten
Vorbringens der Klägerin aus, um auf der Stufe des
Steuerabzugs von einer Gewinnerzielungsabsicht der
Künstlerensembles ausgehen zu können.
|
|
|
29
|
Zu berücksichtigen ist dabei
insbesondere, dass dem Vergütungsschuldner meist nähere
Kenntnisse über die Einzelheiten und die Gesamtheit der
wirtschaftlichen Betätigungen seines Vertragspartners und die
von diesem damit verfolgten Absichten fehlen. Es würde ihn
daher regelmäßig überfordern, müsste er im
Rahmen des Steuerabzugs zunächst entsprechende Erkundigungen
beim Vergütungsgläubiger einholen und auf dieser Basis
sodann in eigener Verantwortung und hinreichend rechtssicher dessen
Gewinnerzielungsabsicht beurteilen. Nach der Senatsrechtsprechung
steht es dem Vergütungsschuldner folglich in
Zweifelsfällen zwecks Vermeidung einer Haftung frei, den
Steuerabzug vorzunehmen und den Vergütungsgläubiger auf
die Möglichkeit des Erstattungsverfahrens zu verweisen
(Senatsurteil vom 07.11.2001 - I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II
2002, 861 = SIS 02 07 14; Senatsbeschluss vom 02.02.2010 - I B
91/09, BFH/NV 2010, 878 = SIS 10 12 00). Unterlässt der
Vergütungsschuldner hingegen in einer solchen Situation den
Steuerabzug wegen vermeintlich fehlender Gewinnerzielungsabsicht
des Vergütungsgläubigers, obwohl dieser ihm hierfür
keine substantiellen Nachweise erbracht hat, muss eine etwaige
Unerweislichkeit der Gewinnerzielungsabsicht im Abzugsverfahren zu
Lasten des Vergütungsschuldners gehen (insoweit zutreffend
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
25.11.2010, BStBl I 2010, 1350 = SIS 10 40 07, Rz 15; a.A.
Hessisches FG, Urteil vom 27.07.2010 - 4 K 982/09, IStR 2018, 604 =
SIS 18 18 19). Sollte sich aus dem
Senatsurteil vom 07.11.2001 - I R 14/01 (BFHE 197, 287, BStBl II
2002, 861 = SIS 02 07 14) oder dem Senatsbeschluss vom 02.02.2010 -
I B 91/09 (BFH/NV 2010, 878 = SIS 10 12 00) etwas anderes ergeben,
wird daran nicht festgehalten.
|
|
|
30
|
ddd) Die im Streitfall auf der Grundlage der
Feststellungen der Vorinstanz erkennbaren objektiven Gegebenheiten
legen eine Gewinnerzielungsabsicht der von der Klägerin
verpflichteten Künstlergruppen nahe. Dem Vorbringen der
Klägerin lassen sich keine gegenteiligen Gesichtspunkte
entnehmen. Sie ist nicht konkret auf die wirtschaftliche
Betätigung der von der Klägerin unter Vertrag genommenen
Musikensembles eingegangen, sondern hat ausgeführt, die
Ensembles seien teilweise Haushaltsinstitutionen der
Selbstverwaltungen, die von staatlicher Seite unterhalten
würden und nach dem
„Non-Profit-System“ arbeiteten. Zudem
hat sie auf eine behauptete „allgemeine
Erkenntnis“ abgestellt, dass öffentliche
Orchester nur mithilfe staatlicher Unterstützung
(Subventionen) überleben könnten (dazu auch Holthaus,
Internationale Wirtschaftsbriefe 2022, 651 ff.). So müssten
selbst bekannte Orchester wie das Royal Philharmonic Orchestra aus
London mit 70.000 £ pro Auftritt unterstützt werden.
|
|
|
31
|
Dem ist entgegenzuhalten, dass die
Inanspruchnahme staatlicher Subventionen durch ein
Künstlerensemble nicht grundsätzlich gegen dessen
Gewinnerzielungsabsicht sprechen muss. Insbesondere ist nicht
ersichtlich, aus welchem Grund auf staatlichen Subventionen
beruhende Einnahmen eines aus Berufsmusikern oder -schauspielern
bestehenden Ensembles bei der Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht außer Acht bleiben müssten. Es
handelt sich bei staatlichen Subventionen um Einnahmen, die durch
die betreffende Einkunftsquelle veranlasst und folglich
grundsätzlich den betreffenden Einkünften zuzuordnen
sind.
|
|
|
32
|
Die von Deutschland abgeschlossenen DBA
enthalten häufig Klauseln, denen zufolge das Besteuerungsrecht
für Künstler- oder Sportlervergütungen ausnahmsweise
nicht dem Vertragsstaat, in dem der Auftritt stattfindet, sondern
dem Ansässigkeitsstaat des Künstlers beziehungsweise
Sportlers zusteht, wenn der Aufenthalt ganz oder überwiegend
aus öffentlichen Mitteln des Ansässigkeitsstaats
finanziert worden ist (beispielsweise Art. 17 Abs. 3 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen
Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung
der Steuerverkürzung vom 18.10.1989, BGBl II 1990, 743, BStBl
I 1990, 397). Derartige Klauseln sind indessen für den
Steuerabzug nicht von Bedeutung, weil - wie oben ausgeführt -
der Steuerabzug gemäß § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG
ungeachtet von auf DBA beruhenden Einschränkungen der
deutschen Besteuerungsbefugnisse anzuwenden ist (s. hierzu
Senatsbeschluss vom 13.07.2021 - I R 6/18, BFHE 274, 27, BStBl II
2022, 24 = SIS 21 18 09).
|
|
|
33
|
cc) Der beschränkten Steuerpflicht nach
§ 49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 2 Buchst. d EStG unterliegt das an
die ausländischen Künstler für die im Inland
ausgeübten Tätigkeiten zu entrichtende Honorar in vollem
Umfang. Aus dem Senatsurteil vom 25.04.2018 - I R 59/15 (BFHE 261,
406, BStBl II 2018, 624 = SIS 18 11 93) lässt sich nichts
Gegenteiliges ableiten. Jenes Urteil befasst sich mit der Anwendung
des Art. 17 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 24.08.2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 585)
- DBA-Österreich 2000 - auf eine Vergütung, die eine
Produktionsgesellschaft für die Organisation einer
künstlerischen Darbietung als Gesamtarrangement erhalten
hatte. Der Senat hat dort entschieden, dass Art. 17 Abs. 2
DBA-Österreich 2000 - im Unterschied zum weitergehenden
Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. d EStG - keine Einkünfte aus anderen
Leistungen (zum Beispiel Produktion, Technik, Organisation,
Transport) erfasst, die mit künstlerischen Leistungen im
Zusammenhang stehen.
|
|
|
34
|
Abgesehen davon, dass das DBA-Österreich
2000 erst im Jahr 2003 erstmals anwendbar gewesen ist (Art. 31
DBA-Österreich 2000) und das für den Streitzeitraum
anwendbare Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie
der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 04.10.1954 (BGBl II
1955, 750, BStBl I 1955, 370) i.d.F. des Änderungsabkommens
vom 08.07.1992 (BGBl II 1994, 123, BStBl I 1994, 228) eine mit Art.
17 DBA-Österreich 2000 vergleichbare Bestimmung nicht
enthielt, ließe die Auslegung des Art. 17 DBA-Österreich
2000 auch keine Rückschlüsse auf Tatbestand und Umfang
der beschränkten Steuerpflicht der Einkünfte
ausländischer Künstler nach Maßgabe von § 49
Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 2 Buchst. d EStG zu. Das Senatsurteil vom
25.04.2018 - I R 59/15 (BFHE 261, 406, BStBl II 2018, 624 = SIS 18 11 93) zeigt vielmehr auf, dass die Tatbestände der
beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG keineswegs
deckungsgleich mit entsprechenden Regelungen auf DBA-Ebene sein
müssen. Die Ausführungen der Revision zur
Entstehungsgeschichte des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
führen zu keiner abweichenden Beurteilung.
|
|
|
35
|
c) Das FG hat des Weiteren zu Recht
angenommen, dass das FA die angefochtenen Haftungsbescheide
ermessensfehlerfrei erlassen hat (§ 102 FGO). Insbesondere war
es frei von Ermessensfehlern, die Klägerin als
Entrichtungsschuldnerin der Abzugsteuer - und nicht die
ausländischen Künstler als Steuerschuldner - in Anspruch
zu nehmen. Schon weil die Klägerin sich zunächst
geweigert hatte, die mit den Künstlern abgeschlossenen
Verträge vorzulegen und das FA zum Zeitpunkt des Erlasses der
Haftungsbescheide mithin nicht in der Lage gewesen ist, die
Identität und Rechtsform der jeweiligen Vertragspartner mit
der für eine Inanspruchnahme erforderlichen Sicherheit
festzustellen, ist die Inanspruchnahme der Klägerin im Rahmen
des Auswahlermessens nicht zu beanstanden. Wie der Senat in dem
Beschluss vom 17.05.2005 - I B 108/04 (BFH/NV 2005, 1778 = SIS 05 40 35) ausgeführt hat, ist es zudem unschädlich, dass die
unter Vertrag genommenen Künstlerensembles möglicherweise
anstatt der im Haftungsbescheid ausgewiesenen Einkommensteuer
Körperschaftsteuer geschuldet haben. Entscheidend ist insoweit
die Erfassung des „richtigen“
haftungsbegründenden Sachverhalts. Dass die Aufkommen von
Einkommensteuer und Körperschaftsteuer nach den
finanzverfassungsrechtlichen Regeln unterschiedlich auf Bund,
Länder und Gemeinden aufgeteilt werden, ist in diesem
Zusammenhang - entgegen der Auffassung der Revision -
irrelevant.
|
|
|
36
|
d) Das Steuerabzugsverfahren, dem beschränkt
steuerpflichtige Künstler unterworfen sind, sowie ein sich
gegebenenfalls anschließendes Haftungsverfahren
gegenüber dem Vergütungsschuldner sind mit der
unionsrechtlich verbürgten Dienstleistungsfreiheit (Art. 59
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
i.d.F. des Vertrags von Maastricht über die Europäische
Union - EGV -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1992, Nr. C 191, 1 bzw. Art. 49 jenes Vertrags i.d.F. des
Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG -, ABlEG 1997, Nr. C 340, 1,
jetzt Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV -, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C
115, 47) vereinbar (EuGH-Urteile FKP Scorpio
Konzertproduktionen vom 03.10.2006 - C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl
II 2007, 352 = SIS 06 44 26; X vom 18.10.2012 - C-498/10,
EU:C:2012:635, IStR 2013, 26 = SIS 13 07 74; Senatsurteile vom
24.04.2007 - I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23; vom 22.08.2007 - I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190 =
SIS 08 00 18). Dies gilt unter Berücksichtigung der
Besonderheiten des Streitfalls auch für diesen.
|
|
|
37
|
aa) Soweit die Revision die Inanspruchnahme
eines ausländischen Haftungsschuldners in der vorliegenden
Konstellation eines Vergütungsschuldners zweiter Ebene
(Verhältnis der Klägerin zu den ausländischen
Künstlern) auf Bruttobasis, der zugleich
Vergütungsgläubiger auf erster Ebene (im Verhältnis
der Klägerin zu den jeweiligen Veranstaltern) ist, wegen des
damit verbundenen Kaskadeneffekts für unvereinbar mit dem
Unionsrecht hält (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 22.08.2007
- I R 46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190 = SIS 08 00 18),
besteht für das Vorliegen eines solchen Effekts im Streitfall
kein hinreichender Anhalt.
|
|
|
38
|
Im Ausgangspunkt zu Recht macht die
Klägerin zwar geltend, dass der Steuerabzug auf Bruttobasis in
Bezug auf einen ausländischen Vergütungsschuldner zweiter
Ebene dann, wenn der Schuldner zugleich - ebenfalls auf Bruttobasis
- Vergütungsgläubiger auf erster Ebene ist, wegen des
damit verbundenen Kaskadeneffekts die Grenzen einer
unionsrechtlichen Rechtfertigung des Steuerabzugs
überschreiten könnte (Senatsurteil vom 22.08.2007 - I R
46/02, BFHE 218, 385, BStBl II 2008, 190 = SIS 08 00 18; vgl. auch
BMF-Schreiben vom 23.01.1996, BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49, Tz.
4.2, das auf die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen
verweist). Richtig ist auch, dass der Gesetzgeber sich der
Problematik mehrstufiger Konstellationen erst mit der Regelung des
§ 50a Abs. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG
2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74)
angenommen hat, nach dessen Satz 1 der
Vergütungsgläubiger vom Steuerabzug absehen kann, wenn er
seinerseits Steuern für Rechnung eines anderen beschränkt
steuerpflichtigen Gläubigers einzubehalten hat (zweite Stufe)
und seine Einnahmen bereits (ohne Abzug von Werbungskosten oder
Betriebsausgaben) dem Steuerabzug unterlegen haben. Die Regelung
ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem
31.12.2008 zufließen (§ 52 Abs. 58a EStG i.d.F. des JStG
2009) und greift daher im Streitfall nicht.
|
|
|
39
|
Jedoch ist nicht ersichtlich, dass durch den
Steuerabzug auf zweiter Stufe im Streitfall ein solcher
Kaskadeneffekt tatsächlich eingetreten ist. Weder hat das FG
diesbezügliche Feststellungen getroffen noch ergibt sich aus
dem Vorbringen der Klägerin, dass die Veranstalter
hinsichtlich der der Klägerin geschuldeten Vergütungen
auf erster Stufe Abzugsteuer auf Bruttobasis - mithin ohne Abzug
der seitens der Klägerin an die Künstlerensembles zu
zahlenden Vergütungen als Betriebsausgaben - einbehalten und
abgeführt haben. Vielmehr hat die Klägerin in erster
Instanz eine Reihe von Freistellungsbescheinigungen des
seinerzeitigen Bundesamts für Finanzen vorgelegt, denen zu
folge die jeweiligen Vergütungsschuldner der Klägerin
berechtigt waren, den Steuerabzug zu unterlassen.
|
|
|
40
|
bb) Abseits des beschriebenen Kaskadeneffekts
ist bei einem mehrstufigen Vertragssystem die Erhebung der
Abzugsteuer auf jeder der Ebenen nicht
unverhältnismäßig. Es handelt sich dabei vielmehr
um eine folgerichtige Konsequenz der gewählten komplexen
Vertragsgestaltung. Soweit die Revision demgegenüber auf die
zuvor beschriebene, auf den Streitfall noch nicht anwendbare
Verfahrensweise nach § 50a Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2009
als mögliches „milderes Mittel“ -
weil mit weniger Verwaltungsaufwand verbunden - verweist, so
würde die Anwendung dieses Verfahrens voraussetzen, dass die
Veranstalter für die der Klägerin auf der ersten Stufe
zustehenden Vergütungen Abzugsteuer (auf Bruttobasis)
einbehalten und abgeführt hätten, wovon jedoch aus den
beschriebenen Gründen nicht ausgegangen werden kann.
|
|
|
41
|
cc) Die Inanspruchnahme auf Bruttobasis der
Vergütung abzüglich der vom FA anhand der von der
Klägerin eingereichten Unterlagen ermittelten Betriebsausgaben
hält der unionsrechtlichen Prüfung stand.
Gemäß § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG sind von der
Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs keine Abzüge, zum
Beispiel für Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben
und Steuern, zulässig. Jedoch gilt diese Einschränkung
aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts für
unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende
(Betriebs-)Ausgaben nicht, soweit der Vergütungsgläubiger
in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ansässig ist. Solche Ausgaben
des Vergütungsgläubigers sind entgegen dem
Regelungswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG im
Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigen, wenn sie dem
Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind (EuGH-Urteil FKP Scorpio
Konzertproduktionen vom 03.10.2006 - C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl
II 2007, 352 = SIS 06 44 26; Senatsurteile vom 24.04.2007 - I R
39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23; vom
25.04.2012 - I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444 = SIS 12 21 60).
|
|
|
42
|
Mit ihrer Rüge, die
verfahrensgegenständlichen Haftungsbescheide seien nicht
hinreichend bestimmt, weil das FA die Zusammensetzung der in
Befolgung des Unionsrechts jeweils in Abzug gebrachten
Betriebsausgaben nicht erläutert habe, bleibt die Revision
ohne Erfolg. Aus der Begründung der Einspruchsentscheidung
ergibt sich für jede Veranstaltung der genaue Betrag an
Betriebsausgaben, den das FA in Abzug gebracht hat, sodass die
Haftungsbescheide an keinem Bestimmtheitsmangel leiden. Sollte die
Klägerin der Auffassung sein, dass die vom FA angesetzten
Beträge zu gering seien, hätte es ihr oblegen darzulegen,
welche Betriebsausgaben aus ihrer Sicht stattdessen hätten in
Ansatz gebracht werden müssen. Hierzu hat sie indessen nichts
vorgetragen.
|
|
|
43
|
dd) Ohne Erfolg bleibt der Einwand der
Revision, die Anwendung des Brutto-Quellenbesteuerungsverfahrens
auf die Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger
Künstler würde
„Großverdiener“ mit hohen Gewinnen
im Vergleich zu gebietsansässigen oder gebietsfremden
Künstlern auf der gleichen Netto-Einkommensebene, die eine
höhere Steuer zu zahlen hätten, bevorzugen, worin eine
nicht angemeldete und notifizierte Beihilfe im Sinne von Art. 92
Abs. 1 EGV und Art. 87 Abs. 1 EG (jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV) zu
sehen sei, die dem Durchführungsverbot der Art. 93 Abs. 3 Satz
3 EGV und Art. 88 Abs. 3 Satz 3 EG (jetzt Art. 108 Abs. 3 Satz 3
AEUV) unterliege. Das Durchführungsverbot bezieht sich auf die
Durchführung der Begünstigung und würde folglich
nicht umgekehrt dazu führen, dass die durch die Maßnahme
Benachteiligten ebenfalls in den Genuss der verbotenen
Begünstigung kommen würden. Im Übrigen ist zu
bezweifeln, dass es sich bei einer Begünstigung von
Unternehmen mit günstigeren Kostenstrukturen und höherem
Gewinnpotential um eine selektive, nur bestimmte Unternehmen oder
Produktionszweige betreffende Maßnahme handelt, wie sie der
Tatbestand der Beihilfe voraussetzt (vgl. Bekanntmachung der
Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des
Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union, ABlEU 2016, Nr. C 262, Rz 117 ff.).
|
|
|
44
|
e) Der Senat ist nicht davon überzeugt,
dass der gemäß § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG im
Streitzeitraum anzuwendende Steuersatz der Abzugsteuer von 25 % der
Einnahmen, mit dem die Einkommensteuer des beschränkt
steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers nach Maßgabe
von § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG im Grundsatz abgegolten war, wegen
Verstößen gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 des
Grundgesetzes - GG - ) oder die Eigentumsgarantie (Art. 14 GG)
verfassungswidrig gewesen ist.
|
|
|
45
|
Nach der Rechtsprechung des BVerfG verletzt
der zu einer Bruttobesteuerung führende Quellensteuerabzug mit
Abgeltungswirkung nicht den Gleichheitssatz, weil allein die
steuerliche Erfassung im Quellenabzugsverfahren ausreichende
Gewähr für eine wirksame Steuererhebung bietet und diese
Erhebungsart dem objektsteuerartigen Charakter der Einkommensteuer
bei beschränkt Steuerpflichtigen Rechnung trägt
(BVerfG-Beschlüsse vom 24.09.1965 - 1 BvR 228/65, BVerfGE 19,
119 - zur früheren „Kuponsteuer“ -
; vom 05.09.1975 - 1 BvR 219/75, HFR 1975, 540 - zu § 1 der
vormaligen Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich - ;
s.a. Senatsurteil vom 03.09.2020 - I R 80/16, BFHE 270, 353, BStBl
II 2021, 237 = SIS 20 20 51; kritisch Gosch in Kirchhof/Seer, EStG,
22. Aufl., § 49 Rz 3; Valta in Schaumburg, Internationales
Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.139 ff.). Die weitgehende
Nichtberücksichtigung der persönlichen Verhältnisse
bei beschränkt Steuerpflichtigen stützt sich auf die
Erwägung, dass diese Umstände ausschließlich und
hinreichend in ihrem Wohnsitzstaat berücksichtigt sind
(BVerfG-Beschluss vom 24.09.1965 - 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119).
Dass hiervon abweichend im vorliegenden Fall die von der
Klägerin verpflichteten Künstlergruppen ihre
Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich
in Deutschland erzielt haben, ist weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich. Die vorstehenden Erwägungen zur Einkommensteuer
gelten entsprechend für die Erhebung des
Solidaritätszuschlags im Wege des abgeltenden
Quellensteuerabzugs.
|
|
|
46
|
Was das nach dem Wortlaut des § 50a Abs.
4 Satz 4 EStG bestehende Abzugsverbot für Betriebsausgaben
betrifft, so ist auch im Zusammenhang mit der
verfassungsrechtlichen Beurteilung zu berücksichtigen, dass
die Bruttobesteuerung beim Steuerabzug - wie oben ausgeführt -
aufgrund des Vorrangs des Unionsrechts insoweit eingeschränkt
ist, als vom Vergütungsgläubiger mitgeteilte, im
Zusammenhang mit den Einnahmen stehende Betriebsausgaben in Abzug
zu bringen sind.
|
|
|
47
|
f) Die aus den Haftungsbescheiden
resultierenden Ansprüche sind nicht zahlungsverjährt.
|
|
|
48
|
aa) Ansprüche aus dem
Steuerverhältnis unterliegen nach § 228 Satz 1 AO einer
besonderen Zahlungsverjährung, deren Frist nach Satz 2 der
Vorschrift fünf Jahre beträgt. Gemäß §
229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Zahlungsverjährung mit Ablauf
des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig
geworden ist. Da die verfahrensgegenständlichen
Haftungsbescheide im Jahr 1999 erlassen worden sind, hätte die
Verjährungsfrist folglich grundsätzlich mit Ablauf des
31.12.1999 zu laufen begonnen. Da das FA jedoch bereits am
09.12.1999 beziehungsweise 15.12.1999 antragsgemäß die
Aussetzung der Vollziehung der Haftungsbescheide bis zur
Entscheidung über die Einsprüche bewilligt hatte, welche
nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO die Verjährung unterbricht,
hat die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs zu
laufen begonnen, in dem die Unterbrechung geendet hat (§ 231
Abs. 3 AO). Die Verjährungsunterbrechung endete vorliegend mit
Erlass der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019, sodass mit Ablauf
des 31.12.2019 die fünfjährige Verjährungsfrist zu
laufen begonnen hat.
|
|
|
49
|
bb) Die von der Revision vertretene
Auffassung, Zahlungsverjährung sei aufgrund der
verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art. 19 GG) im Streitfall
wegen zu langen Hinauszögerns der Einspruchsentscheidung durch
das FA bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung eingetreten,
trifft nicht zu. Die Verjährungsfristen und die Regeln
hinsichtlich der Verjährungsunterbrechung sind gesetzlich im
Einzelnen für alle Fälle festgelegt und einer
abweichenden Handhabung je nach den besonderen Umständen des
Einzelfalls nicht zugänglich. Eine verfassungswidrige
Verletzung der Rechtsweggarantie ist in diesen starren Fristen und
Regeln - auch im Hinblick auf die vorliegende Konstellation eines
nach dem Vorbringen der Revision von der Behörde dilatorisch
betriebenen Rechtsbehelfsverfahrens - nicht zu sehen. Zwar folgt
aus Art. 19 Abs. 4 GG ein verfassungsrechtlich geschützter
Anspruch auf Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit. Diesen
Anspruch kann der Steuerpflichtige jedoch gegebenenfalls mit
Erhebung einer Untätigkeitsklage gemäß § 46
FGO aus eigener Kraft durchsetzen.
|
|
|
50
|
g) Die Ansprüche aus den
Haftungsbescheiden sind nicht infolge des langen Zuwartens des FA
mit der Einspruchsentscheidung verwirkt.
|
|
|
51
|
aa) Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist
Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und ein
Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns. Ein
Anspruch ist verwirkt, wenn der Berechtigte durch sein Verhalten
einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach
Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Anspruchs als
illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (Senatsurteil
vom 19.12.1979 - I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368 = SIS 80 02 03; BFH-Urteil vom 31.08.1993 - VII R 69/91, BFHE 173, 1,
BStBl II 1995, 846 = SIS 94 10 45; Drüen in Tipke/Kruse,
§ 4 AO Rz 169). Der bloße Zeitablauf reicht mithin
für die Verwirkung nicht aus. Vielmehr muss zu dem
bloßen Zeitmoment (Untätigbleiben des Berechtigten)
grundsätzlich ein bestimmtes Verhalten des Berechtigten
hinzutreten, das den Verpflichteten bei objektiver Beurteilung zu
der Annahme berechtigte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden
(Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vorbem. zu §§
169 bis 171 AO). Aus diesem Grund führt nach ständiger
Rechtsprechung eine überlange Dauer eines Einspruchs- oder
Klageverfahrens nicht zur Verwirkung desjenigen Steueranspruchs,
der Gegenstand des verzögerten Verwaltungsverfahrens oder
Rechtsstreits ist (Senatsurteil vom 24.10.2006 - I R 90/05, BFH/NV
2007, 849 = SIS 07 61 30; BFH-Urteile vom 13.12.1995 - XI R
43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 = SIS 96 09 20; vom
27.04.2016 - X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840 = SIS 16 15 14).
|
|
|
52
|
bb) Der vorliegende Fall rechtfertigt keine
abweichende Beurteilung. Zwar dauerten die Einspruchsverfahren mit
einer Zeitspanne von nahezu 20 Jahren außergewöhnlich
lange an. Anders als es die Darstellung im FG-Urteil
(„Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Klägerin
… ruhend gestellt“) suggerieren
könnte, hat das FA ausweislich der behördlichen
Rechtsbehelfsakte auch keine förmliche Anordnung des Ruhens
des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 AO oder eine Aussetzung des
Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit eines anderweitigen Verfahrens
nach Maßgabe von § 363 Abs. 1 AO verfügt. Jedoch
ist auch ohne derartige förmliche Maßnahmen erkennbar,
dass das FA die Einspruchsverfahren deshalb nicht vorangebracht
hat, weil es zunächst den Ausgang anderer Verfahren hat
abwarten wollen und dass die Klägerin dies auch erkannt hat
und dieser Verfahrensweise nicht entgegengetreten ist.
|
|
|
53
|
So waren die Fragen der
Unionsrechtsmäßigkeit der Haftung des
Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 5 EStG und des
Ausschlusses der Berücksichtigung von Betriebsausgaben des
Vergütungsgläubigers in diesem Zusammenhang zunächst
ungeklärt und wurden erst durch das EuGH-Urteil FKP Scorpio
Konzertproduktionen vom 03.10.2006 - C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl
II 2007, 352 = SIS 06 44 26 beziehungsweise das anschließende
Senatsurteil in dieser Sache vom 24.04.2007 - I R 39/04 (BFHE 218,
89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23) höchstrichterlich
entschieden. Der Geschäftsführer der Klägerin selbst
hat noch im Oktober 2010 - fast 11 Jahre nach Erhebung der
Einsprüche - gegenüber dem FA (im Namen einer
Schwestergesellschaft der Klägerin, aber auch im Hinblick auf
die die Klägerin betreffenden Haftungsbescheide) mitgeteilt,
eine Einspruchsentscheidung sei „zum jetzigen Zeitpunkt nicht
zielführend“, weil das BMF ein Schreiben
zum Steuerabzug nach § 50a EStG vorbereite. Dass das FA
anschließend noch weiter mit der Einspruchsentscheidung
zugewartet hat, hat seine Ursache offenkundig darin gehabt, dass es
zunächst die hier nicht verfahrensgegenständlichen
Einsprüche betreffend Haftungsbescheide für noch weiter
zurückliegende Zeiträume (1992 bis 1995) beschieden hat,
was sodann - hinsichtlich des Jahrs 1994 - zu einem Klageverfahren
vor dem Niedersächsischen FG geführt hat, welches durch
Urteil vom 18.01.2018 - 14 K 5/17 = SIS 22 14 44 (rechtskräftig nach Zurückweisung der
Nichtzulassungsbeschwerde durch Senatsbeschluss vom 12.09.2018 - I
B 19/18) entschieden worden ist. Vor diesem Hintergrund hatte die
Klägerin zu keinem Zeitpunkt berechtigten Anlass zu der
Annahme, sie werde hinsichtlich des Zeitraums 1996 bis 1999 vom FA
nicht mehr in Anspruch genommen.
|
|
|
54
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|