Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
1.3.2016 6 K 2162/14 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche
Einkünfte aus der Vermittlung von Finanzanlagen (§ 15 des
Einkommmensteuergesetzes - EStG - ). Der Betrieb wurde am 1.5.2004
gegründet. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3
EStG. Für das Streitjahr 2006 legte sie folgende
Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor:
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2
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A.
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Betriebseinnahmen
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1.
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Einnahmen
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105.851,33
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2.
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Sonstige Erlöse
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0
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3.
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Neutrale Erträge
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27,61
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4.
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Auflösung
Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3, 6, 7 EStG
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260.000,00
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365.878,94
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B.
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Betriebsausgaben
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1.
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Sonstige Fahrzeugkosten
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1.800,00
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2.
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Bildung Ansparabschreibung nach § 7g
Abs. 3, 6, 7 EStG
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307.000,00
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3.
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Verschiedene Kosten
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35,51
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308.835,51
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C.
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steuerlicher Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG
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57.043,43
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alle Beträge in EUR
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3
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Die im Jahr 2004 für einen Maserati MC
12 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 260.000 EUR wurde
im Streitjahr 2006 wieder aufgelöst. Gleichzeitig begehrte die
Klägerin eine neue Ansparabschreibung in Höhe von 307.000
EUR für die nachfolgend aufgelisteten
Wirtschaftsgüter:
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Wirtschaftsgut
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voraussichtliche Anschaffungskosten
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mögliche Ansparabschreibung
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beanspruchte Ansparabschreibung
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PKW Limousine
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400.000
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160.000
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135.000
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PKW Sportwagen
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450.000
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180.000
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135.000
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PKW SUV
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120.000
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48.000
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37.000
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307.000
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alle Beträge in EUR
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5
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Die Klägerin beschäftigte keine
Mitarbeiter.
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6
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Im Rahmen einer im Jahr 2012
durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, dass die Ansparabschreibung für die Limousine
und den Sportwagen nicht anerkannt werden könne. Die Bildung
einer Ansparrücklage sei nur zulässig, soweit die
Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts als angemessen
angesehen werden könnten. Die Ansparabschreibung für den
PKW SUV blieb hingegen unverändert.
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7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) übernahm das Ergebnis der
Außenprüfung und legte für das Streitjahr 2006
nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 327.043 EUR der Besteuerung zugrunde.
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8
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2017, 720 = SIS 17 07 28 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen. § 7g Abs. 3, 6, 7 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erlaube für
das Streitjahr 2006 - unter bestimmten Voraussetzungen - im
Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer
eigenkapitalschonenden Ansparrücklage. Dadurch würden
spätere Absetzungen für Abnutzung (AfA) in ihrer
Aufwandswirkung vorgezogen. Eine zulässig gebildete
Ansparrücklage sei damit grundsätzlich eine
gewinnmindernde Betriebsausgabe.
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9
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Die Abzugsfähigkeit von
Betriebsausgaben werde jedoch u.a. durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
7 EStG eingeschränkt. Da in den Jahren des Bestehens des
Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 tatsächlich keine
Repräsentationsaufwendungen angefallen seien, seien für
den erheblichen Geschäftserfolg derartige Aufwendungen nicht
erforderlich gewesen. Einer möglichen Üblichkeit von
höherwertigen Kraftfahrzeugen in vergleichbaren Betrieben habe
das FA dadurch Rechnung getragen, dass es die Ansparabschreibung
für einen PKW SUV mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von
120.000 EUR berücksichtigt habe. Unter Würdigung der
Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter
beschäftigt habe, sei davon auszugehen, dass die beabsichtigte
Anschaffung der beiden streitgegenständlichen PKW aus
Gründen der privaten Lebensführung geplant war.
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10
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Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren weiter. § 7g EStG a.F. schließe die
Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus. Der
Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 31.8.2006 IV R 26/05
(BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910 = SIS 06 38 94, unter II.2.b)
ausgeführt, dass nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. der
Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts
Bemessungsgrundlage für die Rücklage sei. Eine weitere
Einschränkung sehe das Gesetz nicht vor. Damit sei es nicht
vereinbar, wenn das FG das in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
enthaltene Abzugsverbot auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.
anwende.
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11
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Selbst wenn die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts unangemessen wären,
sei das Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundsätzen als
Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren;
eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil
sei insoweit nicht zulässig (Hinweis auf das BFH-Urteil vom
8.10.1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 = SIS 87 22 14). Entgegen der Auffassung des FG bestätige der BFH in
seinem Urteil vom 25.3.2015 X R 14/12 (BFH/NV 2015, 973 = SIS 15 13 42) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf vom 7.6.2004 7 K
5808/02 (EFG 2004, 1671 = SIS 05 01 32). Er stelle in dieser
Entscheidung klar heraus, dass das Wirtschaftsgut zu 100 % dem
Betriebsvermögen zuzuordnen sei, auch wenn nach erfolgter
Anschaffung die Abschreibung teilweise nach § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sein sollte.
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12
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Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG
beziehe sich ausschließlich auf Betriebsausgaben. Die Bildung
einer Ansparrücklage stelle keine Betriebsausgabe dar, sondern
führe nur zu Aufwand. Die Anwendung der Vorschrift des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG setze einen Abfluss von
Geldvermögen voraus.
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Schließlich lägen auch keine
unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 7 EStG vor. Die Beweislast für die Unangemessenheit von
Anschaffungskosten liege beim FA. Das FG habe ohne weitere
Prüfung einfach unterstellt, dass die Anschaffung eines teuren
Sportwagens (Ferrari Enzo) zu einem unangemessenen Aufwand
führe. Bei dem Investitionsgut sei mit keinerlei Wertverlust
zu rechnen gewesen. Nach dem Urteil des BFH vom 29.4.2014 VIII R
20/12 (BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679 = SIS 14 20 95) beurteile
sich die Angemessenheit des Fahrzeugaufwands nach den Kosten pro
Kilometer und nicht nach den Anschaffungskosten eines
Fahrzeugs.
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14
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Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach
die Anschaffung eines weiteren PKW zwangsläufig die
Einstellung von weiteren Arbeitnehmern implizieren würde, sei
realitätsfern. Wie viele und welche Fahrzeuge ein Unternehmer
anschaffe, entscheide ausschließlich der Unternehmer und
nicht die Finanzverwaltung. Die Investition wäre sogar
sinnvoll gewesen, obwohl das von der Klägerin vertriebene
Anlageprodukt (Anteile an offenen und geschlossenen
Immobilienfonds) nicht mehr vermittelbar war und der Betrieb
deshalb eingestellt worden sei.
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15
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 14.7.2014 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 10.7.2013
dahingehend zu ändern, dass die Ansparabschreibung in
Höhe von 270.000 EUR für die Limousine und den Sportwagen
gewinnmindernd berücksichtigt wird, und festzustellen, dass
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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16
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Das FA beantragt, die Revision der
Kläger zurückzuweisen.
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Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass
bereits im Rahmen von § 7g EStG a.F. die Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 5 EStG zu prüfen seien, und habe diese ebenfalls
zu Recht bejaht.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin für die geplante Anschaffung der Limousine und
des Sportwagens im Streitjahr 2006 wegen des Abzugsverbots
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine
Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bilden kann.
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20
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1. Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7
EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige
Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen
Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde
Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis
zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3
Satz 2 EStG a.F.). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im
Streitfall - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind
gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit
Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend
anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe
(Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme
(Zuschlag) zu behandeln ist.
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21
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Eine Rücklage gemäß § 7
Abs. 3 EStG a.F. kann jedoch nicht gebildet werden, wenn hierdurch
unangemessene Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigt würden.
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22
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a) Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen, die die
Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen
berühren, dürfen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 7 EStG den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner
Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
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23
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aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen,
die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der
Begriff der „Aufwendungen“ wird im EStG als
Oberbegriff für „Ausgaben“ und
„Aufwand“ verwendet und ist nach der auch vom
erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom
20.8.1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904 = SIS 86 24 10, unter
II.2., und vom 16.7.2015 III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016,
44 = SIS 15 25 89, Rz 11) und der im Schrifttum überwiegenden
Auffassung (Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168;
Holzhäuser in Bordewin/ Brandt, § 4 EStG Rz 1707;
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E
26 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4
EStG Rz 751, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552) im
Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen
sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim
Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen,
oder Werte (z.B. AfA) abfließen (BFH-Urteil in BFHE 250, 525,
BStBl II 2016, 44 = SIS 15 25 89, Rz 11). Unter den Begriff des
Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung (HHR/ Stapperfend,
§ 4 EStG Rz 753) sowie Rechnungsabgrenzungsposten und
Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten
(Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 4 Rz 1619; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552).
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24
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bb) Dass der Begriff der Aufwendungen nicht
nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus
auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer
Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren Betriebsausgaben
des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich
bei den aufgezählten Aufwendungen um Betriebsausgaben. Diese
Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als
tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern
auch betrieblichen Aufwand, beispielsweise in Form von AfA bei
Gästehäusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG
(HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). In Einklang damit hat der
BFH bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der
Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches
Abzugsverbot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht (BFH-Urteil vom
9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656 = SIS 99 19 13).
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25
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cc) Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die AfA gemäß
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904 = SIS 86 24 10, unter II.2.; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 751).
Dies gilt insbesondere auch für unangemessene
Kraftfahrzeugaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II
1987, 853 = SIS 87 22 14, unter I.3.b). Da aber § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich den Abzug von AfA
gemäß § 7 EStG einschränkt, muss das
Abzugsverbot auch beim Ansatz der erhöhten Absetzungen bzw.
Sonder-AfA beachtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1988 I R
149/84, BFH/NV 1989, 362 = SIS 89 07 10, unter 2.a; Spilker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48).
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26
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b) Die durch die Bildung einer Rücklage
nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. eintretende Gewinnminderung
fällt ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG.
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27
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aa) Dass eine Ansparabschreibung eine
Aufwendung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann,
zeigt bereits ihre Entstehungsgeschichte. In der Begründung
zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen
Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im
Europäischen Binnenmarkt vom 5.3.1993 (BTDrucks 12/4487, 33)
wird ausgeführt, § 7g Abs. 3 EStG a.F. ermögliche
zur Finanzierung künftiger Investitionen die Bildung einer
Rücklage im Vorgriff auf spätere
Abschreibungsmöglichkeiten. Es habe sich gezeigt, dass bei
kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor
Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine
Steuerstundung bestehe. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung
könnten eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die
Finanzierung der Investition zu erleichtern. Die Wirkung der
Investitionsrücklage, die vom Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut
durch Klammerzusatz untechnisch als Ansparabschreibung bezeichnet
wird, liegt mithin in der Vorverlagerung des
Abschreibungspotentials (BFH-Urteil vom 14.8.2001 XI R 18/01, BFHE
198, 415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89, unter II.1.;
Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25). Der Ansatz einer
Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. führt damit zu
sofort steuerminderndem Aufwand und fällt folglich unter den
Begriff der Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr.
7 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall den Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage
bereits nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 6 EStG a.F. eindeutig
als Betriebsausgabe zu behandeln.
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28
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bb) Dass die Bildung einer Rücklage
für die beabsichtigte Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht
möglich ist, soweit sie zu unangemessenen Aufwendungen
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG führt,
steht zudem im Einklang mit dem Sinn und Zweck beider
streitentscheidenden Vorschriften.
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(1) Bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
handelt es sich um eine Art Generalklausel, die als
Auffangtatbestand alle die Privatsphäre berührenden
Aufwendungen erfasst (Herlinghaus, EFG 2004, 1672). Diese Norm will
letztlich verhindern, dass unangemessener betrieblicher
Repräsentationsaufwand bei der Einkommensteuer
berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll nicht in der
Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine
Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit
abzuwälzen. Diesen Zweck gilt es auch bei der
Begünstigung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu beachten.
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(2) § 7g Abs. 3 EStG a.F. soll der
Gesetzesbegründung zufolge zwar kleinen und mittleren
Unternehmen im Wege einer Steuerstundung die Finanzierung von
Investitionen erleichtern. Die Norm bezweckt jedoch nicht die
Förderung unangemessener Repräsentationsaufwendungen, die
grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Es bedarf keiner
Erleichterung für die Finanzierung derartiger Aufwendungen (so
auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 23). Der besondere Zweck
der Ansparabschreibung kann nicht als Begründung dazu dienen,
dass unangemessene, die private Sphäre des Steuerpflichtigen
berührende Aufwendungen entgegen der Wertung des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerlich anzuerkennen wären.
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cc) Die gegen dieses Ergebnis vorgebrachten
Einwände überzeugen nicht.
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(1) Soweit die Auffassung vertreten wird,
für die Bildung der Ansparrücklage seien
tatbestandsmäßig allein die voraussichtlichen
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten maßgeblich, nicht
jedoch die spätere (Sonder-)AfA im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung des entsprechenden Wirtschaftsguts (Urteil des FG
Düsseldorf in EFG 2004, 1671 = SIS 05 01 32, Rz 20;
Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 82; Pohl in
Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), wird verkannt, dass §
7g Abs. 3 EStG a.F. eine noch über das Maß einer
Sonderabschreibung hinausgehende Vorverlagerung fiktiver
AfA-Beträge zur Finanzierungserleichterung einer späteren
Investition bewirkt und sich bereits im Zeitpunkt der
Rücklagenbildung gewinnmindernd auswirkt (Herlinghaus, EFG
2004, 1672). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
muss deshalb konsequenterweise auch beim Ansatz der Rücklage
gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.F. beachtet werden. Eine
unterschiedliche Behandlung von AfA bzw. Sonder-AfA und
gewinnmindernder vorweggenommener AfA ist insoweit nicht
gerechtfertigt.
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33
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(2) Die Ansparabschreibung nach § 7g Abs.
3 EStG a.F. ist zudem keine Spezialregelung, die den allgemeinen
Grundsatz des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG verdrängen
würde (so aber Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F.
Rz 72). Eine speziellere Norm zeichnet sich gegenüber der
allgemeineren Norm dadurch aus, dass sie alle Tatbestandsmerkmale
der allgemeinen Norm und dazu noch mindestens ein weiteres Merkmal
enthält (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4
AO Rz 364). Dies trifft bei § 7g Abs. 3 EStG a.F. im
Verhältnis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eindeutig
nicht zu, da die Normen unterschiedliche Regelungsinhalte
haben.
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34
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§ 7g EStG a.F. zählt zudem - wie
seine systematische Stellung in Abschn. II Nr. 3 EStG belegt - zu
den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG.
Neben dem speziellen Förderzweck der Subventionsnorm des
§ 7g Abs. 3 EStG a.F. sind deshalb bei dessen Auslegung die
allgemeinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegenden
Prinzipien und Wertungszusammenhänge zu beachten. Damit
unterliegen auch die durch die Bildung einer Rücklage nach
§ 7g Abs. 3 EStG a.F. bewirkten Aufwendungen den in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Einschränkungen.
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35
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(3) Dass § 7g Abs. 5 EStG a.F. zur
Vermeidung von Mitnahmeeffekten einen Gewinnzuschlag in Höhe
von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags vorsieht (Pohl
in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), vermag eine Anwendung
von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bereits bei der Bildung
der Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.F. zu beachten
ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs.
5 EStG a.F. verhindert zudem nicht in allen Fällen eine
zweckwidrige Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung. Da bei
fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4
Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der
Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen ist und auf diese
Weise eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkt wird, kann
diese trotz des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F.
steuermodellierend genutzt werden (Senatsurteil vom 6.4.2016 X R
15/14, BFHE 254, 209, BStBl II 2017, 298 = SIS 16 21 84, Rz 23).
Darüber hinaus erfolgt bei Existenzgründern keine
Verzinsung, § 7g Abs. 7 EStG a.F. Ferner könnte ein
Gewinnzuschlag nur dann erhoben werden, wenn es nicht zu der
geplanten Investition käme.
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36
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(4) Unerheblich ist schließlich, dass
eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ohne
Rücksicht darauf gebildet werden kann, ob der Steuerpflichtige
im Investitionsjahr die Voraussetzungen für eine
Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG a.F.
erfüllt (a.A. Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F.
Rz 72). Dieser Gesichtspunkt ändert nicht die
maßgebliche Erwägung, dass für eine vorgelagerte
AfA kein Raum bestehen kann, wenn dem Abzug der Regel-AfA § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG entgegensteht.
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37
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dd) Der Senat weicht dabei nicht von den
Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 214, 557, BStBl II 2006,
910 = SIS 06 38 94 zum Umfang einer Ansparrücklage für
Tiere des Anlagevermögens ab. Danach ist gemäß
§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. ohne weitere Einschränkung
der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts
Bemessungsgrundlage für die Rücklage. Soweit der BFH
dabei ausführt, dass für Tiere des Anlagevermögens
die Ansparrücklage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet
werden kann, bezieht sich dies auf Aufwendungen, von denen
feststeht, dass sie sich irgendwann - in Bezug auf den Schlachtwert
zwar noch nicht während des AfA-Zeitraums, spätestens
aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem
Betriebsvermögen - gewinnmindernd auswirken werden.
Demgegenüber geht es im Streitfall um Aufwendungen, von denen
- gerade umgekehrt - feststeht, dass sie sich aufgrund des
dauerhaft geltenden Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7
EStG niemals gewinnmindernd auswirken können.
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38
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2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass
hinsichtlich der voraussichtlichen Anschaffung eines Sportwagens
und einer Limousine der jeweils höchsten Preisklasse die
Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F.
aufgrund des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
vollumfänglich ausgeschlossen ist.
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39
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a) Aufwendungen berühren nach der
BFH-Rechtsprechung die Lebensführung i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des
Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die
betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer
teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts
bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung
ausschließlich betrieblich genutzter PKW. Denn auch insoweit
kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen
betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei
der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen
(BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679 = SIS 14 20 95, Rz
26, m.w.N.).
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b) Ob ein solcher unangemessener betrieblicher
Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist
nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein
ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer - ungeachtet seiner
Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu
dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die
Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679 = SIS 14 20 95, Rz
27). Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle
Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der
Größe des Unternehmens sowie der Höhe des
längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die
Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den
Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten
Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren
Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen.
Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private
Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird.
Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je
stärker die Berührung mit der Lebensführung des
Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen
Veranlassung zurücktritt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986,
904 = SIS 86 24 10, unter II.5.).
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Danach ist die Anschaffung eines teuren und
schnellen PKW nicht stets unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen
Fahrzeugs für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat.
Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur
eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und
gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteil in BFHE 245, 338,
BStBl II 2014, 679 = SIS 14 20 95, Rz 30, m.w.N.).
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c) Auf dieser Grundlage ist die Würdigung
des FG, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 7 EStG sei die Unangemessenheit bei der Anschaffung dreier
Fahrzeuge, davon zwei aus dem höchsten Preissegment, teilweise
zu bejahen, mit den dargestellten Grundsätzen der
höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar. Unter
Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem
Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt hat, ist nicht
ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weitere Fahrzeuge im
Wert von 400.000 EUR bzw. 450.000 EUR für den Betrieb
angemessen sein sollten. In den Jahren des Bestehens des Betriebs
der Klägerin von 2004 bis 2012 sind tatsächlich keine
Repräsentationsaufwendungen angefallen. Es kann folglich nicht
davon ausgegangen werden, dass Repräsentationsaufwendungen
für den Geschäftserfolg besonders bedeutsam waren.
Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter
Unternehmer bei Einnahmen im Streitjahr von 105.851,33 EUR (neben
der Auflösung einer früheren Ansparabschreibung) nicht
die Anschaffung dreier PKW zum Preis von fast einer Million EUR
geplant. Anders als die Kläger meinen, können die
Anschaffungskosten nicht ausgeblendet werden, da sie
unabhängig von der Art der Finanzierung aus dem
Geschäftsergebnis aufgebracht werden müssen.
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3. Da das Urteil des FG bereits aus diesem
Grunde nicht zu beanstanden ist, kann es dahingestellt bleiben, ob
ansonsten die Voraussetzungen für die Bildung einer
Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. vorgelegen haben.
Insbesondere kann der Senat unerörtert lassen, ob die
Klägerin - unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sie
zum wiederholten Male eine Ansparabschreibung für dasselbe,
bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nicht angeschaffte
Wirtschaftsgut vornehmen will - ihre Investitionsabsicht
hinreichend plausibel dargelegt hat (vgl. Senatsurteil vom
11.10.2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119 = SIS 08 02 11, Rz 19 ff.).
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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5. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom
15.2.2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644 = SIS 17 06 71, Rz 28).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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