Aufwendungen für eine Segeljacht und Doppeldeckerflugzeuge: Die Abzugsverbote für die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen (hier für Segeljacht und Oldtimer-Flugzeuge) greifen auch dann, wenn die dort genannten Wirtschaftsgüter nicht der Unterhaltung von Geschäftsfreunden dienen. - Urt.; BFH 7.2.2007, I R 27-29/05; SIS 07 15 02
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH mit einem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr zum 31. März, betrieb in den Streitjahren 1983
bis 1990 die Herstellung von und den Handel mit Maschinen. Ihre
Alleingesellschafterin war in jenen Jahren die KG, ihr
Geschäftsführer G. Dieser hielt als Komplementär
eine Beteiligung von mehr als 50 v.H. an der KG und war auch deren
Geschäftsführer.
Mit Wirkung ab 1.4.1981 verpachtete die KG
ihr Handelsgeschäft (Betrieb einschließlich aller
materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände
einschließlich Firmenwert) an die Klägerin. Als
Pachtzins wurde vereinbart, dass „der Verpächter Ersatz
seiner sämtlichen, nicht aktivierungspflichtigen Aufwendungen
für das verpachtete Handelsgeschäft“ erhalte. Nach
dem Vertrag beinhaltete der Pachtzins auch den „Ersatz der
Abschreibungen des Verpächters auf das verpachtete
Handelsgeschäft“. Zum verpachteten
Gesamthandsvermögen der KG gehörten eine Segeljacht und
zwei Doppeldeckerflugzeuge (Anschaffung 1977 und 1984).
Die Aufwendungen für die Segeljacht im
Veranlagungszeitraum 1982 waren Gegenstand des Senatsurteils vom
4.12.1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19). Der Senat kam
darin zum Schluss, dass die Jacht im Gesellschafterinteresse
gehalten werde und der Klägerin daher ein Anspruch auf Ersatz
in angemessener Höhe zustehe. Den Verzicht auf diesen Anspruch
beurteilte er als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
Die Jacht, deren Herstellungs- bzw.
Anschaffungskosten 910.770 DM betrugen, lag in den Streitjahren in
einem Mittelmeerhafen in Frankreich. In den Kalenderjahren 1982 bis
1989 wurde sie i.d.R. vier Wochen pro Jahr von Lehrlingen,
fünf bis 10 Wochen von Arbeitnehmern (teilweise in Begleitung
von Bekannten oder Angehörigen) und bis 1987 für zwei bis
drei Wochen von der Familie G genutzt. Die Arbeitnehmer hatten
für die Nutzung keine Chartergebühren zu entrichten;
für die Mitnahme von Angehörigen wurden 90 DM pro Tag in
Rechnung gestellt. Die Lehrlinge wurden während der
Segeltörns auf Kosten der Klägerin verpflegt.
Während der Hälfte der Segelsaison (24 bis 30 Wochen) war
das Boot einsatzbereit, jedoch nicht belegt.
Die Doppeldeckerflugzeuge,
Oldtimer-Maschinen aus der Vorkriegszeit, waren in einem
angemieteten Hangar ca. 30 km vom Unternehmen der Klägerin
entfernt untergebracht. Sie wurden vereinzelt zu besonderen
Anlässen wie Flugtagen oder ähnlichen Veranstaltungen
eingesetzt. Außen am Rumpf war in Höhe des Pilotensitzes
ein Hinweis auf die Klägerin angebracht. Die Maschinen wurden
ausschließlich durch einen Piloten geflogen, der nicht zur
Familie G gehört.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte die Aufwendungen für die
Segeljacht zunächst als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben und die für die Flugzeuge ab 1987 als vGA.
Nach Beendigung des finanzgerichtlichen Verfahrens für das
Jahr 1982 behandelte das FA die Aufwendungen insgesamt als vGA und
stellte hierfür die Ausschüttungsbelastungen
gemäß § 27 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG a.F.) her. Hierbei saldierte
es die Kosten der Jacht mit den von den Begleitpersonen der
Arbeitnehmer geleisteten Kostenbeiträgen. Die Aufwendungen
für Zeiten der Nutzung durch die Arbeitnehmer erkannte es in
Höhe üblicher Chartergebühren (1983 bis 1986: 5.000
DM/ Woche und 1987 bis 1990: 5.300 DM/Woche) als Betriebsausgaben
an. Den verbleibenden ungedeckten Betrag erhöhte es um einen
Gewinnzuschlag von 5 v.H. und ab 1986 um 14 v.H. Umsatzsteuer auf
den Gesamtbetrag. Auch in den Aufwendungen für die
Doppeldeckerflugzeuge sah das FA vGA.
Mit Urteilen vom 27.7.2004 I 16/2000 - I
18/2000 (vgl. SIS 05 42 22, SIS 05 42 23, SIS 05 42 24)gab
das Finanzgericht (FG) Nürnberg den Klagen gegen die hiernach
ergangenen Steuerbescheide zum Teil statt: Die
Doppeldeckerflugzeuge seien infolge ihres Aufmerksamkeitswertes
ausschließlich zu Werbezwecken und damit im betrieblichen
Interesse unterhalten worden, die Segeljacht sei dies insoweit, als
sie für die Fahrten der Lehrlinge und der anderen Arbeitnehmer
eingesetzt worden sei. Lediglich insoweit, als die Jacht durch G
und seine Familienangehörigen genutzt worden sei, gelange man
zur Annahme einer vGA, wobei die Leerstandszeiten anteilig im
Schätzungswege aufzuteilen seien. Weder die Aufwendungen
für die Doppeldeckerflugzeuge noch diejenigen für die
Segeljacht seien nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vom Abzug ausgeschlossen. Denn ein
solcher Abzugsausschluss setze voraus, dass sie
ausschließlich zur Unterhaltung und Freizeitgestaltung von
Geschäftsfreunden eingesetzt werden. Im Streitfall seien sie
jedoch (auch) betrieblich eingesetzt worden.
Mit seinen Revisionen rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, die Urteile des FG aufzuheben
und die Klagen abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
II. Die - zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung verbundenen (vgl. § 73 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) - Revisionen sind begründet.
Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur
Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
1. Es kann offenbleiben, ob und ggf. in
welcher Höhe die Aufwendungen für die Segeljacht und die
Flugzeuge (auch) in den Streitjahren durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und daher als vGA das
Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfen (§ 8
Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ). Die Aufwendungen der
Klägerin für die Segeljacht und die beiden
Oldtimer-Flugzeuge sind jedenfalls nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, § 7 GewStG vom Abzug
ausgeschlossen. Zwischen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteht kein Rangverhältnis, beide
Vorschriften sind vielmehr solange nebeneinander anwendbar, wie
ihre Rechtsfolgen nicht voneinander abweichen (Senatsurteil in BFHE
182, 123 = SIS 97 09 19; Gosch KStG § 8 Rz 184 f.,
m.w.N.).
2. Die Aufwendungen für die
Doppeldeckerflugzeuge sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
(i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, § 7 GewStG) nicht
abzugsfähig.
a) Danach dürfen Aufwendungen für
Jagd und Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie
für ähnliche Zwecke und für die hiermit
zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Als
„ähnliche Zwecke“ sind auch Aufwendungen
für Sportflugzeuge zu qualifizieren (vgl. Crezelius in
Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 4 Rz 185; Blümich/Wied,
§ 4 EStG Rz 754; Schmidt/ Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 4
Rz 567), da diese eine ähnliche Nähe zur privaten
Lebensführung aufweisen wie die übrigen in § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen. Hiervon ist auch das FG
ausgegangen. Es war aber der Ansicht, die Aufwendungen für die
Flugzeuge fielen nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG, da die Flugzeuge nicht der Unterhaltung von
Geschäftsfreunden gedient hätten.
b) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.
Der Wortlaut der Vorschrift lässt eine solche
Einschränkung nicht erkennen. Auch deren Zweck erfordert eine
derartige Auslegung nicht.
aa) Durch die Abzugsverbote des § 4 Abs.
5 EStG wollte der Gesetzgeber die tatsächlichen
Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen
Bereich und der privaten Lebensführung auftreten, in
pauschalierender Weise lösen und Missbräuchen des
Steuerpflichtigen vorbeugen (Crezelius in Kirchhof, a.a.O., §
4 Rz 140). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnet ein
Abzugsverbot für die dort beispielhaft aufgezählten
Repräsentationsaufwendungen an, bei denen die
Wahrscheinlichkeit, dass sie die private Lebensführung
berühren, auf der Hand liegt. Scheitert die Abziehbarkeit
nicht bereits an § 12 Nr. 1 EStG, greift das Abzugsverbot ein.
Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen generell nicht
abziehbar sein sollen, weil sie nach Auffassung des Gesetzgebers
bereits ihrer Art nach als unangemessener
Repräsentationsaufwand anzusehen sind. Eine Ausnahme gilt
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG für
Steuerpflichtige, die die Jagd, Fischerei oder die Bootsbenutzung
und dergleichen gewerblich ausüben und aus dieser
Tätigkeit unmittelbar Einkünfte erzielen (BTDrucks
III/1811, S. 8 und BTDrucks 7/2180, S. 17).
bb) Die Rechtsprechung hat den
Anwendungsbereich dem Zweck der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 4 EStG entsprechend weiter eingeschränkt. Aufwendungen
für die in der Vorschrift genannten Zwecke sind jedoch dann
vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie einer sportlichen
Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der
Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen
(Senatsurteil vom 3.2.1993 I R 18/92, BFHE 170, 537, BStBl II 1993,
367 = SIS 93 09 12; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
10.5.2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575 = SIS 01 10 91). Diese Voraussetzung ist hier gegeben.
Oldtimer-Flugzeuge, die bei Flugtagen und
ähnlichen Veranstaltungen eingesetzt werden, dienen der
Darstellung des Unternehmens in der Öffentlichkeit und damit
Werbezwecken. Ohne diesen betrieblichen Bezug ist die aktive oder
passive Teilnahme an Flugtagen jedoch der Freizeitgestaltung
zuzurechnen. Es widerspräche dem mit der Regelung verfolgten
Vereinfachungszweck, wenn für die Frage des Abzugs der in
diesem Zusammenhang anfallenden Kosten zu prüfen wäre, ob
Werbezwecke für den Einsatz der Flugzeuge im Vordergrund
standen oder ob die Präsentation der Flugzeuge der
Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Befriedigung einer
Neigung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter der
Kapitalgesellschaft diente. Diese Abgrenzung, die - wenn
überhaupt - nur unter Schwierigkeiten möglich ist, zu
erübrigen, ist gerade das Ziel der Vorschrift. Das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift daher
jedenfalls immer dann ein, wenn ein in der Vorschrift genanntes
Wirtschaftsgut in einer Weise eingesetzt wird, die bei
typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, Geschäftsfreunde
zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen. Ob bei der
Veranstaltung tatsächlich Geschäftsfreunde zugegen waren,
oder einer privaten Neigung des Unternehmers oder des
Gesellschafters der Kapitalgesellschaft nachgegangen wird, ist
hingegen nicht zu prüfen.
3. Bei den Aufwendungen für die
Segeljacht verhält es sich im Ergebnis nicht anders. Auch
diese Aufwendungen dürfen den Gewinn nach § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 4 EStG nicht mindern.
Das ergibt sich bereits
unmissverständlich aus dem Regelungswortlaut, der das
Abzugsverbot vorbehaltlos mit dem Unterhalten einer Segeljacht
verknüpft. Der Senat hat diesen Wortlaut zwar in seinem Urteil
vom 30.7.1980 I R 111/77 (BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58 = SIS 81 03 59) einschränkend ausgelegt und entschieden, dass
Aufwendungen eines Unternehmens für Sozialeinrichtungen (dort:
ein Angelteich) nach Sinn und Zweck der Regelung nicht unter das
Abzugsverbot fallen. Der IV. Senat des BFH hat sich einem solchen
einschränkenden Verständnis der Sache nach angeschlossen,
indem er nicht auf die „Art des Wasserfahrzeugs“
abstellt, sondern auf dessen „konkrete
Bestimmung“ (Urteil in BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575
= SIS 01 10 91); im dort zu beurteilenden Streitfall ging es um die
Nutzung eines Motorboots für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte. Auch unter Berücksichtigung dieser
Einschränkungen bleibt es unter den im Streitfall zu
beurteilenden Gegebenheiten jedoch bei dem Abzugsausschluss. Diese
Gegebenheiten sind mit den geschilderten Sachverhalten von
vornherein nicht vergleichbar.
Denn eine Jacht, die von
Betriebsangehörigen und deren Familien und Freunden genutzt
wird, und ihren Liegeplatz weit entfernt von den
Geschäftsräumen der Klägerin in einem
Mittelmeerhafen hat, stellt keine Sozialeinrichtung in diesem Sinne
dar (zweifelnd schon Senatsurteil in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19).
Zudem liegt eine Sozialstation nur vor, wenn die Einrichtung
ausschließlich von Betriebsangehörigen genutzt wird.
Dies ist hier nicht der Fall. Nach den Feststellungen des FG hat G
die Jacht bis einschließlich 1988 jährlich zwischen zwei
und drei Wochen genutzt. Auch in der Zeit danach stand sie G
grundsätzlich zur Nutzung zur Verfügung und wurde
jedenfalls auch in seinem Interesse (vor-)gehalten. Es bleibt
deswegen dabei, dass das Unterhalten der Segeljacht eine private
(Mit-)Veranlassung indiziert; die typisierten Voraussetzungen
für den Abzugsausschluss sind erfüllt.
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Seine Urteile sind daher aufzuheben; die Klagen sind
abzuweisen. Das FA ist in seinen Bescheiden in Übereinstimmung
mit dem Senatsurteil in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19 von vGA
ausgegangen und hat u.a. die Kosten für eine angemessene
Chartergebühr für Zeiten der Nutzung der Segeljacht durch
die Arbeitnehmer saldiert. Die Annahme von nicht abziehbaren
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG führt
zu keinem für die Klägerin günstigeren Ergebnis.
Nach dieser Vorschrift entfallen zwar die vom FA vorgenommenen
Gewinnzuschläge. Andererseits ist hiernach eine Verrechnung
mit fiktiven Ausgaben für die Anmietung einer fremden
Segeljacht nicht vorgesehen. Auch die Annahme anderer
Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 1 KStG und die
Herstellung der Ausschüttungsbelastung scheidet aus. Die
Vorgehensweise des FA wirkt sich deswegen per Saldo zugunsten der
Klägerin aus und der Senat ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen des sog. Verböserungsverbots daran gehindert, in
weiter gehendem Maße zu Lasten der Klägerin zu
entscheiden.