Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.9.2013 6 K
38/12 = SIS 14 01 87 aufgehoben.
Die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 und die
Gewerbesteuermessbeträge 2004 bis 2007 werden unter
Abänderung der angefochtenen Bescheide auf jeweils den Betrag
festgesetzt, der sich ergibt, wenn Aufwendungen in Höhe von
32.782 EUR (2004), 43.599 EUR (2005), 35.649 EUR (2006) und 44.580
EUR (2007) als abziehbare Betriebsausgaben angesetzt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen im
Zusammenhang mit Golfturnieren als nicht abziehbare
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes - EStG 2002 - ) anzusehen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den
Streitjahren 2004 bis 2007 eine Brauerei; sie hatte in jenen Jahren
ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober
bis 30. September des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
EStG 2002 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1, 2 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG 2002 - ). Im Rahmen ihrer
Geschäftstätigkeit schloss sie u.a. mit Betreibern von
Golfplätzen (Vereinen) und den Betreibern der angeschlossenen
Gastronomiebetriebe Verträge über die Lieferung von
Getränken (insbesondere Bier). Dabei hatte sie sich
(grundsätzlich bereits bei Abschluss der Liefervereinbarungen)
verpflichtet, Golfturniere durchzuführen und die
Durchführung solcher Turniere durch die Golfvereine finanziell
zu unterstützen (in der Regel ein Turnier pro Jahr). Dies
erfolgte im Rahmen einer Golfturnierreihe („X Cup“) mit
in den Streitjahren durchschnittlich 20 Turnieren pro Jahr. Die
Vereine übernahmen die Organisation, die Ausschreibung sowie
die Turnierausrichtung und luden zur Teilnahme ein. Einzelheiten zu
den Preisen und der Verpflegung sprach ein
Außendienstmitarbeiter der Klägerin mit dem
Spielführer bzw. Präsidenten sowie mit der Gastronomie
des jeweiligen Klubs ab. Nach eigenen Angaben der Klägerin
hatte sie keinen Einfluss auf die Teilnehmerliste. Die Teilnehmer
der Turniere meldeten sich auf die Ausschreibungen der Vereine zur
Teilnahme an. Es nahmen sowohl Mitglieder der ausschreibenden Klubs
als auch Gäste aus anderen Vereinen teil. Die Siegerehrung
erfolgte in der Regel durch einen Vertreter der Klägerin. Jene
übernahm die Kosten für die Platzmiete, die Verpflegung
und die Preise nach jeweiliger Rechnungstellung durch die Vereine
(jeweils etwa 2.000 EUR bis 3.000 EUR pro Turnier;
Gesamtbeträge: 32.782 EUR [2004]; 43.599 EUR [2005]; 35.649
EUR [2006]; 44.580 EUR [2007]). Gemäß den
Bierliefervereinbarungen brachten die Golfvereine im Gegenzug beim
„X Cup“, während der anderen Golfturniere sowie in
der angeschlossenen Gastronomie das gesamte Jahr über das Bier
und weitere Getränke der Klägerin zum Ausschank.
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Die Klage gegen geänderte
Festsetzungen zur Körperschaftsteuer (2005 bis 2007) und den
Gewerbesteuermessbeträgen (2004 bis 2007) unter Ansatz von
nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4
EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes 2002) blieb erfolglos (Niedersächsisches
Finanzgericht - FG -, Urteil vom 19.9.2013 6 K 38/12, abgedruckt in
EFG 2014, 122 = SIS 14 01 87).
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer bzw.
die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre ohne den Ansatz
nichtabziehbarer Betriebsausgaben (Aufwendungen „X
Cup“) festzusetzen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; das FG
hat im angefochtenen Urteil die streitigen Betriebsausgaben zu
Unrecht als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 angesehen. Die Revision führt
zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Die Aufwendungen für die Golfturniere
sind keine gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002
nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben, die bei der Einkommens-
bzw. Gewerbeertragsermittlung wieder hinzuzurechnen sind.
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a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002
dürfen Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für
Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke
und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den
Gewinn nicht mindern. Unter den Begriff der Aufwendungen für
„ähnliche Zwecke“ im Sinne dieser
Vorschrift fallen Aufwendungen, die der sportlichen
Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der
Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen
(Senatsurteile vom 3.2.1993 I R 18/92, BFHE 170, 537, BStBl II
1993, 367 = SIS 93 09 12; vom 7.2.2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536
= SIS 07 15 02). Jene Aufwendungen können durch eine
entsprechende Einrichtung, die Ausübung der Tätigkeiten
oder die Benutzung der Einrichtungen entstehen. Es ist ohne
Bedeutung, ob es sich um eigene oder gepachtete Einrichtungen
handelt. Auch Aufwendungen für die Nutzung fremder Anlagen
oder Wirtschaftsgüter fallen unter das Abzugsverbot
(Senatsurteil in BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367 = SIS 93 09 12;
s.a. Bode in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rz 210; Schmidt/
Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 567; Söhn in
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4 Rz J 18;
Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1320;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 753).
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b) Das Abzugsverbot wurde geschaffen, weil der
Gesetzgeber die genannten Ausgaben „ihrer Art nach als
überflüssige und unangemessene
Repräsentation“ ansah und „im Interesse der
Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens“ den
Aufwand „nicht länger durch den Abzug ... vom
steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit
abgewälzt“ wissen wollte (Begründung zum
Regierungsentwurf des Steueränderungsgesetzes 1960, BTDrucks
III/1811, S. 8; in Bezug auf den damaligen § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 3 [heute Nr. 4] EStG bestätigt durch die Stellungnahme des
Finanzausschusses, BTDrucks III/1941, S. 3). Ungeachtet ihrer
betrieblichen Veranlassung dürfen die Ausgaben danach bei der
Ermittlung des Gewinns nicht abgezogen werden. Eines konkret
feststellbaren Zusammenhangs mit der Lebensführung des
Steuerpflichtigen bedarf es dafür nicht. Vielmehr stellt das
Gesetz auf den Zusammenhang der Aufwendungen mit der
wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung der
Geschäftsfreunde des Steuerpflichtigen ab und unterstellt
diesen Zusammenhang bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002. Insoweit wird der (mögliche)
Streit um die private Veranlassung der Aufwendungen typisierend
„erledigt“ (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22.
Aufl., § 8 Rz 291). Deshalb gilt das Abzugsverbot auch
für Körperschaftsteuersubjekte, die nach der
Rechtsprechung des Senats keine außerbetriebliche Sphäre
haben können (vgl. etwa Senatsurteile in BFHE 170, 537, BStBl
II 1993, 367 = SIS 93 09 12, und in BFHE 216, 536 = SIS 07 15 02,
jeweils betreffend eine GmbH). Soweit in der Versagung des Abzugs
der Ausgaben ein Verstoß gegen das sog. objektive
Nettoprinzip liegt, ist dieser jedenfalls durch den typisiert
angenommenen Zusammenhang mit der Lebensführung des
Steuerpflichtigen oder seiner Geschäftsfreunde gerechtfertigt
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.8.2012 IV R 25/09, BFHE
238, 132, BStBl II 2012, 824 = SIS 12 24 04; zustimmend z.B. Bode
in Kirchhof, a.a.O., § 4 Rz 209; Hey, a.a.O., § 8 Rz 291;
Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1301).
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c) Vor diesem Hintergrund hat die
Rechtsprechung § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 allerdings
einschränkend dahingehend ausgelegt, dass das Abzugsverbot nur
für solche Aufwendungen gelten soll, die eine Berührung
zur Lebensführung und zur wirtschaftlichen und
gesellschaftlichen Stellung der durch sie begünstigten
Geschäftsfreunde des Steuerpflichtigen haben (Senatsurteil in
BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367 = SIS 93 09 12, unter II.2.; s.a.
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 754). Der den Eingriff in das
sog. objektive Nettoprinzip rechtfertigende Typisierungsspielraum
des Gesetzgebers ist überschritten, wenn und soweit eine
private Mitveranlassung nicht typisierend angenommen werden kann
(Hey, a.a.O., § 8 Rz 292). Scheidet danach etwa die Verwendung
eines Schiffs zu Unterhaltungs- oder sportlichen Zwecken oder zur
unangemessenen Repräsentation aus tatsächlichen
Gründen aus, weil das Schiff als „schwimmender
Besprechungsraum“ oder reines Transportmittel genutzt
wird, werden die betreffenden Aufwendungen nicht von dem
Abzugsverbot erfasst (Senatsurteil in BFHE 170, 537, BStBl II 1993,
367 = SIS 93 09 12). Auch Kosten für Fahrten zwischen Wohnung
und Betriebsstätte mit einem Schiff sind nicht nach § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 insgesamt vom Abzug ausgeschlossen
(BFH-Urteil vom 10.5.2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001,
575 = SIS 01 10 91). Kann hingegen nicht ausgeschlossen werden,
dass ein Schiff zu Unterhaltung, Sport oder Repräsentation
eingesetzt wird, greift das Abzugsverbot ein (BFH-Urteil in BFHE
238, 132, BStBl II 2012, 824 = SIS 12 24 04; s.a.
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 754; Nacke in Littmann/Bitz/
Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5, Rz 1707).
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d) Die der Klägerin entstandenen
Aufwendungen für die Golfturniere unterliegen danach nicht dem
Abzugsverbot.
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aa) Das FG hat im angefochtenen Urteil
allerdings maßgeblich auf den Vereinfachungszweck der
Regelung abgestellt (s. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 216, 536
= SIS 07 15 02; Hessisches FG, Urteil vom 22.5.2013 11 K 1165/12,
EFG 2013, 1477 = SIS 13 24 05): Es widerspräche diesem Zweck,
wenn für die Frage des Abzugs der im Zusammenhang mit der
Ausrichtung der Golfturniere anfallenden Kosten zu prüfen
wäre, ob die Anbahnung und Förderung von
Geschäftsabschlüssen im Vordergrund gestanden habe oder
ob diese der Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der
Befriedigung einer Neigung des Unternehmers gedient habe. Die auf
Kosten der Klägerin durchgeführten Golfturniere dienten
jedenfalls auch der sportlichen Betätigung der Teilnehmer und
der Repräsentation des klägerischen Unternehmens.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG reicht ein
mittelbarer Zusammenhang der Aufwendungen mit einer sportlichen
Betätigung der Teilnehmer oder die Würdigung der
Turnierreihe als Repräsentation des klägerischen
Unternehmens für den Tatbestand des Abzugsausschlusses
indessen nicht aus. Denn es fehlt im Streitfall ein möglicher
(sportlicher/gesellschaftlicher) Nutzen für Gesellschafter
oder Geschäftsfreunde der Klägerin (s. insoweit auch
BFH-Beschluss vom 29.12.2008 X B 123/08, BFH/NV 2009, 752 = SIS 09 12 51, zu 2. der Gründe a.E.; Hessisches FG, Urteil in EFG
2013, 1477 = SIS 13 24 05). Zwar können auch durch das
Veranstalten eines Golfturniers veranlasste Aufwendungen
entsprechend der vom Rechtsanwender anzustellenden
„Ähnlichkeitswertung“ (Crezelius, FR 2008,
889, 895) einen den Aufwendungen für Jagd oder Fischerei,
für Segeljachten oder Motorjachten „ähnlichen
Zweck“ erfüllen. Dies gilt aber nicht für die
Ausrichtung einer Golfturnierreihe (20 Veranstaltungen), zu der
sich ein Unternehmen (hier eine Brauerei) gegenüber den
Geschäftspartnern (hier: Vereine bzw. Gastronomiebetriebe) im
Zusammenhang mit laufenden Geschäftskontrakten - wie hier den
Bierliefervereinbarungen - vertraglich verpflichtet hat. Die
Durchführung der Turniere ist in einer solchen Situation als
eine Art Preisbestandteil anzusehen.
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG sind die einzelnen Turniere zwar Teil eines einheitlichen und
aus der Außensicht dem Unternehmen der Klägerin
zuzuordnenden Wettbewerbs („X Cup“), was nicht
zuletzt auch durch die von einem Vertreter der Klägerin
durchgeführte Siegerehrung zum Ausdruck kommt. Die
organisatorische Verantwortung obliegt allerdings den einzelnen
Klubs, die insbesondere durch eine offene Ausschreibung zur
Teilnahme an einen nicht eingeschränkten Interessentenkreis
einen von dem unternehmerischen Bereich der Klägerin
(Gesellschafter, Geschäftspartner, Geschäftsfreunde)
unabhängigen Teilnehmerkreis jedes einzelnen Turniers
gewährleisten. Auf dieser Grundlage - und damit abweichend
insbesondere zu den Sachumständen zum Urteil des Hessischen FG
in EFG 2013, 1477 = SIS 13 24 05 - ist der
sportliche/gesellschaftliche Nutzen der Turnierteilnahme von diesem
unternehmerischen Bereich der Klägerin gelöst: Ein
Zusammenhang mit der gesellschaftlichen Stellung von z.B.
Geschäftsfreunden der Klägerin ist rein zufällig und
fällt zahlenmäßig (gerade mit Blick auf die Anzahl
der dem Wettbewerb zuzuordnenden Turniere) nicht ins Gewicht. Die
Turniere dienen angesichts der freien Teilnahmemöglichkeit
für jeden Interessenten nicht - über die betriebliche
Veranlassung (Bierliefervereinbarungen; Werbeeffekt) hinausgehend -
zusätzlich einem besonderen Repräsentationszweck
gegenüber dem Personenkreis, der Zielpunkt des
Abzugsausschlusses ist. Vielmehr dienen die Turniere
ausschließlich dazu, die Verpflichtung der Klägerin aus
den Bierliefervereinbarungen zu erfüllen und im Zusammenhang
mit den Veranstaltungen den Fortbestand der
Liefermöglichkeiten auch für die Zukunft zu sichern.
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2. Die Berechnung der Körperschaftsteuer
bzw. der Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre nach
Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA
übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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