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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG
sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ihrer
Komplementär-GmbH. Die Gesellschaft war Jahrzehnte zuvor von
seinem Vater und dessen Ehefrau gegründet worden. Zum 1.1.1994
brachte der Kläger den Betrieb in eine GmbH ein. Mehrere in
seinem Alleineigentum stehende Grundstücke, auf denen sich ein
von der GmbH genutztes Möbelhaus sowie ein Lager befanden,
wurden an die GmbH verpachtet. Ein Streit über die
steuerrechtliche Behandlung der Umstrukturierung wurde vom
Finanzgericht (FG) mit rechtskräftigem Urteil vom 11.10.2000
dahin entschieden, dass keine Einbringung i.S. des § 20 des
Umwandlungssteuergesetzes stattgefunden habe und die
Grundstücke nicht entnommen worden seien, sondern der
Kläger eine Betriebsaufspaltung begründet habe.
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Im Herbst 1994 übertrug der
Kläger einen GmbH-Geschäftsanteil von 25 % auf seine
Mutter. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH wurde wenig später
dahin ergänzt, dass alle über den gewöhnlichen
Betrieb des Unternehmens hinausgehenden Geschäfte - u.a.
Verfügungen über Grundstücke und der Abschluss, die
Änderung und Kündigung von Dauerschuldverhältnissen
mit einer Jahresbelastung von mehr als 120.000 DM sowie
Vereinbarungen mit nahen Angehörigen von Gesellschaftern oder
Geschäftsführern - der Einwilligung von mindestens 76 %
der abgegebenen Stimmen der Gesellschafterversammlung
bedürften und eine Änderung des Gesellschaftsvertrages
die Zustimmung aller Gesellschafter erfordere.
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Mit Wirkung vom 1.1.1997
veräußerte der Kläger einen Teil der
Geschäftsgrundstücke. Die bis dahin aus der
Grundstücksüberlassung erzielten Einkünfte
erklärte der Kläger als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung und den Veräußerungserlös als
einkommensteuerrechtlich unerhebliche private Einnahme.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gelangte nach einer Betriebsprüfung
für die Streitjahre 1994 bis 1997 zu der Auffassung, dass die
Betriebsaufspaltung durch die Beteiligung der Mutter und die
Ergänzung des Gesellschaftsvertrages im Herbst 1994 nicht
beendet worden sei. Der Kläger habe daher aus der
Überlassung der Grundstücke weiterhin gewerbliche
Einkünfte und aus deren Veräußerung einen Gewinn
von ca. 5,5 Mio. DM erzielt.
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Einspruch und Klage gegen die auf den
Feststellungen der Betriebsprüfung beruhenden Bescheide
über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis
1997 sowie den Einkommensteuerbescheid 1997 hatten keinen
Erfolg.
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Zur Begründung seiner Revision
trägt der Kläger vor, das FG-Urteil gehe zu Unrecht davon
aus, dass die Betriebsaufspaltung zwischen seinem Einzelunternehmen
und der GmbH auch nach der Beteiligung seiner Mutter und der damit
verbundenen Ergänzung des Gesellschaftsvertrages fortbestanden
habe. Das FG hätte der Klage aber jedenfalls mit dem
Hilfsantrag auf Neutralisierung des Gewinns aus der
Veräußerung der Grundstücke stattgeben
müssen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1997 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 1997 dahin zu ändern, dass der
Veräußerungsgewinn in Höhe von 5.560.846 DM nicht
der Besteuerung zugrunde gelegt wird, hilfsweise, bei der
Einkommensteuer 1997 die Bildung einer Rücklage nach § 6c
i.V.m. § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe
des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist hinsichtlich der
Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1996 unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1996
sind rechtmäßig, denn die Verpachtung der im
Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücke an die
GmbH erfolgte im Rahmen des vom Kläger unterhaltenen
gewerblichen Besitzunternehmens. Die Grundstücke gehörten
auch nach der Änderung des Gesellschaftsvertrages der GmbH im
Herbst 1994 weiterhin zum Betriebsvermögen des Klägers,
weil die zum 1.1.1994 begründete Betriebsaufspaltung bis zur
Veräußerung der Grundstücke andauerte.
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1. Die für die Betriebsaufspaltung
erforderliche - hier unstreitige - sachliche Verflechtung ergibt
sich daraus, dass die im Alleineigentum des Klägers stehenden,
an die GmbH - Betriebsgesellschaft - verpachteten Grundstücke
die räumliche und funktionale Grundlage ihrer
Geschäftstätigkeit bildeten und es ihr ermöglichten,
ihren Geschäftsbetrieb auszuüben (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.2.2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110
= SIS 12 15 60, m.w.N.).
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2. Eine für die Betriebsaufspaltung
ebenfalls erforderliche personelle Verflechtung liegt vor, wenn
eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das
Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in beiden
Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und
Betätigungswillen durchsetzen kann (ständige
Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1.7.2003 VIII R 24/01,
BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 = SIS 03 36 53; vom 30.11.2005 X
R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80). Dies
trifft auf den Kläger zu, der Alleineigentümer der
Grundstücke war und über 75 % des Stammkapitals der GmbH
und dementsprechend auch der Stimmrechte verfügte (§ 47
Abs. 1 und 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung - GmbHG - ).
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Der personellen Verflechtung durch
Beherrschungsidentität steht nicht entgegen, dass der
Kläger die die überlassenen Grundstücke betreffenden
Verträge nur mit Zustimmung seiner Mutter, der
Minderheitsgesellschafterin, ändern konnte und diese als sog.
Nur-Betriebsgesellschafterin am Besitzunternehmen - den
Grundstücken - nicht beteiligt war. Denn für die
Beherrschung einer GmbH genügt die Stimmrechtsmehrheit, die
das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag für übliche
Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Bezüglich der
Geschäfte des täglichen Lebens ist es auch unerheblich,
dass ein Gesellschafter gemäß § 47 Abs. 4 Satz 2
GmbHG bei Beschlüssen kein Stimmrecht hat, welche die Vornahme
eines solchen Rechtsgeschäfts gegenüber diesem
Gesellschafter betreffen (BFH-Urteil vom 26.1.1989 IV R 151/86,
BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455 = SIS 89 13 24).
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Der personellen Verflechtung steht auch nicht
entgegen, wenn der Gesellschaftsvertrag für selten vorkommende
Geschäfte, die nicht zur laufenden Geschäftsführung
gehören (sog. Geschäfte außerhalb des
täglichen Lebens), einstimmig zu fassende
Gesellschafterbeschlüsse erfordert (BFH-Urteil vom 21.8.1996 X
R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19; kritisch
hierzu Söffing, BB 1998, 397), sofern das
Überlassungsverhältnis nicht gegen den Willen der Person,
die das Besitzunternehmen beherrscht - im Streitfall der
Kläger -, aufgelöst werden kann (BFH-Urteil vom 23.3.2011
X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778 = SIS 11 23 91,
m.w.N.).
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III. Die Revision ist hinsichtlich der
Einkommensteuer 1997 und des Gewerbesteuermessbetrags 1997
begründet, sie führt insoweit zur Aufhebung des
FG-Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen
Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Erlöse aus der Veräußerung der Grundstücke als
Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Denn die Grundstücke
gehörten - wie unter II. dargelegt - auch nach der
Änderung des Gesellschaftsvertrages der GmbH am 29.11.1994
weiterhin zum Betriebsvermögen des Klägers, weil die zum
1.1.1994 begründete Betriebsaufspaltung bis zur
Veräußerung der Grundstücke andauerte.
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2. Der Senat kann aber nicht beurteilen, ob
das FG zu Recht entschieden hat, dass eine Neutralisierung des aus
der Veräußerung der Grundstücke entstandenen
Gewinns durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG nicht
in Betracht komme, weil keine Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich vorliege, aus der die Bildung und
Auflösung der Rücklage ersichtlich sei (sog.
Buchnachweis, § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG).
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a) Das FG-Urteil führt aus, der
Kläger habe die Einkünfte bislang nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelt. Das wird jedoch nicht durch die tatsächlichen
Feststellungen des Urteils gedeckt. Denn die vom FG beschriebene
Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die
Werbungskosten durch den Kläger ist grundsätzlich keine
Einnahmenüberschussrechnung i.S. von § 4 Abs. 3 EStG
(BFH-Urteil vom 16.9.2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212 = SIS 10 01 48, betr. gewerblicher Grundstückshandel).
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Sofern ein Gewinnermittlungswahlrecht bestand,
hat sich der Kläger nicht dadurch für eine
Gewinnermittlungsmethode entschieden, indem er lediglich
(vermeintliche) Einnahmen und Werbungskosten seiner Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung aufzeichnete. Ob das Wahlrecht auch
dann zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung ausgeübt
wird, wenn dem Steuerpflichtigen das Bewusstsein fehlt, einen
Gewinn zu ermitteln, er aber bei der Ermittlung (vermeintlicher)
Überschusseinkünfte die Minimalanforderungen der
Einnahmenüberschussrechnung erfüllt (dazu BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 212 = SIS 10 01 48), braucht der Senat nicht zu
entscheiden. Denn das FG hat zum Inhalt der vom Kläger
geführten Aufzeichnungen keine Feststellungen getroffen (z.B.:
Verzeichnis des Anlagevermögens, § 4 Abs. 3 Satz 5
EStG).
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b) Sollte der Kläger das Wahlrecht
dagegen bereits zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung
ausgeübt haben, kam die in der mündlichen Verhandlung
hilfsweise beantragte „Rücklage nach § 6b EStG
in Höhe des Veräußerungsgewinns“ nicht in
Betracht. Sein Antrag wäre dann aber dahin auszulegen gewesen,
dass eine Neutralisierung des Gewinns aus der
Veräußerung der Grundstücke durch einen Abzug nach
§ 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG begehrt wurde, der (lediglich)
voraussetzt, dass eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG
gebildet werden kann. Die Voraussetzungen des § 6c Abs. 1 Nr.
2 EStG hat das FG nicht geprüft.
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c) Wurde das unbefristete Wahlrecht auf
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung noch nicht
ausgeübt, dann könnte nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BFH/NV 2010, 212 = SIS 10 01 48 auch jetzt noch der
Gewinn entweder durch Einnahmenüberschussrechnung oder durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden. Im zweiten
Rechtsgang könnte sich der Kläger dann auch bemühen,
die Voraussetzungen des § 6c EStG oder des § 6b EStG zu
schaffen und darzulegen.
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