Betriebsvermögenseigenschaft von Grundstücken nach Umlegungsverfahren: Die Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstücks setzt sich nur insoweit an dem zugeteilten Grundstück fort, als dieses in Erfüllung des Sollanspruchs gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1 BauGB zugeteilt wird. - Die Zuordnung des den Sollanspruch übersteigenden ideellen Teils des Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen richtet sich nach den allgemeinen Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG). - Urt.; BFH 23.9.2009, IV R 70/06; SIS 09 39 17
I. Streitig ist die Zugehörigkeit
eines Grundstücks zum Betriebsvermögen.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb zusammen mit seiner Ehefrau (Klägerin)
einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Gewinnermittlung
für diesen Betrieb erfolgte bis zum Wirtschaftsjahr 1981/82
gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und
danach gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Die Klägerin ist
zwischenzeitlich verstorben und von dem Kläger beerbt
worden.
Mit Vertrag vom 14.2.1995 übertrugen
die Kläger sämtliche land- und forstwirtschaftlich
genutzten Grundstücke mit Ausnahme des Grundstücks
Flurnummer (FlNr.) 204/36 Gemarkung A (im Weiteren: Grundstück
II) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn R.
Das Grundstück II wurde den
Klägern im Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens nach
§§ 45 ff. des Baugesetzbuchs (BauGB) zugeteilt und wird
seitdem von dem (weiteren) Sohn T als Gartenland genutzt. In das
Umlegungsverfahren hatten die Kläger ihrerseits das
Grundstück FlNr. 211 (im Weiteren: Grundstück I)
eingebracht. Dieses wurde ursprünglich für betriebliche
Zwecke genutzt und ab dem 25.6.1979 an einen Landwirt
verpachtet.
Im Einzelnen lief das Umlegungsverfahren
wie folgt ab: Die Kläger brachten das Grundstück I mit
einer Größe von 1.820 m² in das Umlegungsverfahren
ein. Während des Verfahrens veräußerten sie einen
Miteigentumsanteil an diesem Grundstück in Höhe von
39/100 an ihre zukünftige Schwiegertochter (S). Dadurch
reduzierte sich die von ihnen eingebrachte
Grundstücksfläche auf 1.110 m². Von dieser
Grundstücksfläche wurde zum Zweck der Erschließung
ein Flächenbeitrag von 17 % (= 189 m²) gemäß
§§ 55 Abs. 2, 58 Abs. 1 BBauG einbehalten. Danach
ermittelte sich ein zuzuteilender Sollanspruch von 921 m².
Zugeteilt wurden den Klägern sodann das
streitgegenständliche Grundstück II (704 m²)und das
Grundstück FlNr. 204/19 (759 m², im Weiteren
Grundstück III). Für die Mehrzuteilung setzte die
Gemeinde einen Geldausgleich in Höhe von 27.100 DM fest. Davon
entfielen 13.040,60 DM auf das Grundstück II und 14.059,40 DM
auf das Grundstück III. In der beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1994/95 wiesen die
Kläger einen Entnahmegewinn für das zurückbehaltene
Grundstück II nicht aus.
Demgegenüber erfasste das FA in den
(erstmals erlassenen) Bescheiden über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft für die Streitjahre 1994 und 1995 einen
Entnahmegewinn von insgesamt 381.568 DM.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG)
bei der Ermittlung des Entnahmegewinns von einem
Grundstückswert von 500 DM/m² ausging und die Zahlung an
die Gemeinde (für die Mehrzuteilung) in Höhe von 13.041
DM gewinnmindernd berücksichtigte. Die Urteilsgründe sind
in EFG 2007, 1061 = SIS 07 17 04 abgedruckt.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Ein Entnahmegewinn sei nicht zu
erfassen, da das Grundstück II nicht aus dem
Betriebsvermögen entnommen worden sei. Das Grundstück II
sei nicht mit dem in das Baulandumlegungsverfahren eingebrachten
Grundstück I identisch. Im Umlegungsverfahren sei den
Klägern für den 61/100 Anteil am eingebrachten
Grundstück I das Eigentum am Grundstück III
übertragen worden. Da dieses Grundstück ihren
Sollanspruch nach dem BauGB nicht abgedeckt habe, hätten die
Kläger einen Anspruch auf Geldausgleich gehabt.
Demgegenüber habe der Kauf des Grundstücks II auf einer
freiwilligen Erwerbsentscheidung der Kläger beruht. Der
Geldausgleichsanspruch der Kläger sei lediglich mit dem
Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden.
Lediglich aus abrechnungstechnischen Gründen habe die
Verwaltungsgemeinschaft A den Geldausgleich auf das Grundstück
II in Höhe von 13.040,60 DM und das Grundstück III in
Höhe von 14.059,14 DM aufgeteilt.
Die Betriebsvermögenseigenschaft des
Grundstücks I habe sich deshalb an dem Grundstück II
nicht fortsetzen können. Da letzteres weder betrieblich
genutzt noch in das land- und forstwirtschaftliche
Betriebsvermögen eingelegt worden sei, handele es sich um
Privatvermögen. Ein Entnahmegewinn sei daher nicht zu
versteuern.
Selbst wenn der Auffassung des FG zu folgen
wäre, wonach beide Grundstücke II und III im
Umlegungsverfahren zugeteilt worden seien, könne sich die
Betriebsvermögenseigenschaft an diesen Grundstücken nur
insoweit fortsetzen, als sie flächenmäßig dem
Grundstück I entsprächen. Die darüber hinausgehende
Grundstücksfläche - im Streitfall etwa 37 % - sei deshalb
dem Privatvermögen zuzuordnen. Der Entnahmegewinn sei daher um
130.500 DM zu kürzen (704 m² x 37 % = 261 m² x 500
DM/m² = 130.500 DM).
Ein Entnahmegewinn sei aber bereits deshalb
nicht zu erfassen, da das Grundstück I schon im Jahr 1982
durch eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen
entnommen worden sei. Das Grundstück I sei in das
Baulandumlegungsverfahren eingebracht worden. Damit habe
festgestanden, dass es einer landwirtschaftlichen Nutzung auf Dauer
entzogen sei. Das Grundstück I sei daher mit der Verpachtung
gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen geworden.
Eine ausdrückliche Entnahmeerklärung lasse sich dem
Schriftwechsel mit dem FA anlässlich der
Teilgrundstücksveräußerung an die S eindeutig
entnehmen. Eine konkludente Entnahmeerklärung sei
überdies spätestens darin zu sehen, dass das
Grundstück I nicht in die Eröffnungsbilanz zum 1.7.1981
(Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermittlung nach §
13a EStG zur Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich) aufgenommen worden sei.
Der Kläger beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1994 und 1995 vom
28.5.1997, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.2.1998 dahingehend zu ändern, dass ein Entnahmegewinn
für das Grundstück II nicht angesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Abänderung der Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft 1994 und 1995 dahin, dass ein Gewinn aus der
Entnahme des Grundstücks II im Wirtschaftsjahr 1994/95 nur in
Höhe von 218.048 DM zu berücksichtigen ist.
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
das Grundstück I weder durch die Verpachtung an einen Dritten,
noch durch die Nichtaufnahme in die Eröffnungsbilanz zum
1.7.1981 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist (dazu
unter 1.).
Zu Unrecht ist das FG aber davon ausgegangen,
dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft des
Grundstücks I an dem gesamten Grundstück II fortgesetzt
hat (dazu unter 2.).
Zutreffend ist das FG aber wiederum davon
ausgegangen, dass das Grundstück II, soweit es ins
Betriebsvermögen des Klägers gelangt ist, seine
Betriebsvermögenseigenschaft nicht dadurch verloren hat, dass
es zunächst brachgelegen hat und anschließend durch den
Sohn als Gartenland unentgeltlich genutzt worden ist (dazu unter
3.).
1. Das Grundstück I ist bis zu der
Bekanntmachung des Umlegungsplans vom 7.12.1982 im
Betriebsvermögen der Kläger geblieben.
a) Bis zur Verpachtung gehörte das
landwirtschaftliche Grundstück I zum notwendigen
Betriebsvermögen, da es zum unmittelbaren Einsatz in der
Landwirtschaft der Kläger bestimmt war. Es konnte daher nur
durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs
oder der persönlichen Zurechnung, nicht aber durch bloße
Erklärung entnommen werden (z.B. Senatsurteil vom 17.1.2002 IV
R 74/99, BFHE 197, 513, BStBl II 2002, 356 = SIS 02 06 19, m.w.N.).
Auch die Verpachtung dieser Fläche führte nicht zu einer
Entnahme. Da eine derartige Nutzungsänderung bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Entnahme
bewirkt, führt sie gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4
EStG auch bei der von den Klägern zu diesem Zeitpunkt noch
durchgeführten Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
gemäß § 13a EStG nicht zu einer Zwangsentnahme.
Anders als bei notwendigem Betriebsvermögen ist in diesem Fall
aber eine spätere Entnahme der verpachteten Flächen durch
bloße Erklärung dem FA gegenüber jederzeit
möglich (z.B. Senatsurteil vom 14.5.2009 IV R 44/06, BFH/NV
2009, 1685 = SIS 09 27 03).
b) Eine Entnahmeerklärung kann auch in
einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die
Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen
erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich
und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (vgl.
u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.2.2002 IV R 32/01,
BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88, unter 3.c der Gründe,
m.w.N.). Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme
ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn
aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären (BFH-Urteil vom
21.8.1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III.2.a der
Gründe; BFH-Beschluss vom 4.6.2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007,
2088 = SIS 07 35 35, unter 3.a aa der Gründe).
aa) Eine solche Erklärung hat das FG dem
Schriftverkehr zwischen den Beteiligten im Zusammenhang mit der
Veräußerung eines Teils des Grundstücks I an die S
nicht entnehmen können. Diese Würdigung lässt einen
Verstoß gegen die Denkgesetze nicht erkennen. Sie ist daher
für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
bb) Gleiches gilt für die Würdigung
des FG, dass auch die Nichtaufnahme des Grundstücks I in die
der Eröffnungsbilanz zum 1.7.1981 beigefügten
Grundstücksliste keine eindeutige Entnahmeerklärung
darstellt. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass sich die
Nichtaufnahme des Grundstücks I in das Verzeichnis nicht auf
den Gewinn ausgewirkt und deshalb keine Rückschlüsse auf
einen Entnahmenwillen zugelassen habe. Ergänzend weist der
Senat darauf hin, dass eine Grundstücksentnahme zu diesem
Zeitpunkt offensichtlich zur Entstehung eines Entnahmegewinns
geführt hätte. Die Kläger führten bereits seit
Dezember 1978 Verhandlungen mit der Gemeinde über die
Einbeziehung des Grundstücks I in das Umlegungsverfahren. Am
17.9.1979 wurde die Durchführung des Umlegungsverfahrens
zwecks späterer Bebauung der eingebrachten Grundstücke
gemäß § 71 BauGB bekannt gemacht. Die Kläger
wussten daher lange vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz,
dass der Wert des Grundstücks I, welches bisher als
landwirtschaftliche Fläche bewertet war, wegen der nunmehrigen
Einstufung als Bauerwartungsland erheblich gestiegen war. Eine
willentliche oder konkludente Entnahmeerklärung hätte
deshalb einen entsprechenden Gewinnausweis erfordert.
2. Zu Unrecht ist das FG jedoch davon
ausgegangen, dass sich die Betriebsvermögenseigenschaft an dem
Grundstück I in vollem Umfang an dem im Umlegungsverfahren
zugeteilten Grundstück II fortgesetzt hat.
a) Das Umlegungsverfahren ist ein gesetzlich
geregelter Grundstückstausch. Es wird beherrscht von dem
Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums.
Kraft Gesetzes erhalten die am Umlegungsverfahren beteiligten
Grundstückseigentümer einen Anteil an der
Verteilungsmasse, welcher gemäß § 56 Abs. 1 Satz 1
BauGB als Sollanspruch definiert wird. Die Verteilungsmasse
ermittelt sich gemäß § 55 Abs. 4 BauGB nach der
Fläche aller in das Umlegungsverfahren einbezogenen
Grundstücke (§ 55 Abs. 1 BauGB = Umlegungsmasse)
abzüglich der Grundstücksflächen, die für die
öffentliche Erschließung benötigt werden (§ 55
Abs. 2 BauGB). Die Verteilung richtet sich gemäß
§§ 57, 58 BauGB entweder nach dem Wert- oder
Flächenverhältnis, in dem die eingebrachten
Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden haben. In
beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden
notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen
verpflichtet werden. Eine solche Ausgleichspflicht kann sich
insbesondere daraus ergeben, dass sich der Wert der
Verteilungsmasse durch die Umlegung als solche erhöht (vgl.
BFH-Urteil vom 29.3.1995 X R 3/92, BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21).
Ungeachtet eines etwaigen Wertausgleichs im
vorgenannten Sinne sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte
Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz
als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten
Grundstücke sind „Surrogat“ der
eingebrachten Grundstücke (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
19.9.1974 III ZR 12/73, BGHZ 63, 81, 84). Dies hat die
einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine
Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum
anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des
eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken
unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 13.3.1986 IV R 1/84,
BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711 = SIS 86 17 15, m.w.N.).
b) Neben der an den vorgenannten
Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung
eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die
Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne
gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Das
Umlegungsverfahren lässt insoweit Raum für verschiedene
Dispositionen der betroffenen Eigentümer (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 6.7.1984 4 C 24/80, NJW 1985, 989).
Für eine solche überobligatorische Zuteilung sieht §
59 Abs. 2 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Für den
umgekehrten Fall der den Sollanspruch unterschreitenden Zuteilung
sieht § 59 Abs. 4 BauGB neben anderen
Ausgleichsmaßnahmen ebenfalls eine Geldabfindung vor. Durch
derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem
Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des
Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1990
II R 6/88, BFHE 162, 146, 148, BStBl II 1990, 1034 = SIS 90 23 11).
Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die
wirtschaftliche Identität von eingebrachtem Grundstück
und dem zugeteilten Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in
dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse
den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und
durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile
ausgeglichen werden (BFH-Urteil in BFHE 177, 418 = SIS 95 17 21).
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
die Grundstückszuteilung im Streitfall in ein
Tauschgeschäft und ein Kaufgeschäft zu zerlegen.
Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG haben die Kläger das Grundstück I
mit einer Gesamtfläche von 1.110 m² in das
Umlegungsverfahren eingebracht. Unter Anrechnung ihres
Flächenbeitrags nach § 58 Abs. 1 BauGB stand ihnen ein
Sollanspruch von 921 m² zu. Tatsächlich wurden den
Klägern die Grundstücke III (759 m²) und II (704
m²) zugeteilt, was zu einer den Sollanspruch
übersteigenden Mehrzuteilung von 542 m² führte.
Für die Mehrzuteilung mussten die Kläger einen auf §
59 Abs. 2 BauGB gestützten Geldausgleich von 50 DM/m²,
insgesamt also 27.100 DM leisten.
Soweit der Kläger erstmals im
Revisionsverfahren vorbringt, dass den Klägern als
Wertausgleich im Umlegungsverfahren lediglich das Grundstück
III zugeteilt worden sei und ihnen im Übrigen wegen einer
Minderzuteilung ein Geldausgleich zugestanden habe, der mit dem
Kaufpreis für das Grundstück II verrechnet worden sei,
handelt es sich um neues Vorbringen, das im Revisionsverfahren
nicht mehr berücksichtigt werden kann. Nur klarstellend weist
der Senat darauf hin, dass dieses Vorbringen der eindeutigen
Aktenlage widerspricht, wie sie sich aus den vom FG beigezogenen
Akten des Umlegungsverfahrens entnehmen lässt.
d) Der Aufteilung des Grundstückserwerbs
in ein Tauschgeschäft einerseits und ein Kaufgeschäft
andererseits muss auch die Zuordnung der Grundstücke zum land-
und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und zum
Privatvermögen folgen.
Ausgehend von dem im Tauschgeschäft
angelegten Surrogationsgedanken kann sich deshalb die
Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten
Grundstücks I nur insoweit an den im Umlegungsverfahren
erlangten Grundstücken fortsetzen, als diese in Erfüllung
des Sollanspruchs zugeteilt worden sind.
Soweit die zugeteilten Grundstücke den
Sollanspruch übersteigen, fehlt es an einem Surrogat und
mithin an einer daran anknüpfenden Zuordnung auch dieses
Grundstücksteils zum Betriebsvermögen. Für diesen
dem Geldausgleich rechtlich und gedanklich zuzuordnenden Teil des
Grundstücks (ideeller Grundstücksteil) ist die Frage der
Betriebsvermögenseigenschaft vielmehr nach den allgemeinen
Beurteilungskriterien im Ertragsteuerrecht zu beantworten (§ 4
Abs. 1 EStG). Die eigenständige Beurteilung des im
Umlegungsverfahren überobligatorisch zugeteilten ideellen
Grundstücksteils kann deshalb zur Folge haben, dass das
Gesamtgrundstück sowohl dem Betriebsvermögen als auch dem
Privatvermögen zuzuordnen ist.
aa) Der Zuordnung eines Grundstücks zu
unterschiedlichen Vermögensbereichen des Steuerpflichtigen
steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Grundsätzlich
muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs-
oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, auch
einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht es dem vom Großen
Senat des BFH in seinem Beschluss vom 26.11.1973 GrS 5/71 (BFHE
111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73) dargelegten sog.
Einheitlichkeitsgrundsatz, dass ein fremdbetrieblich genutztes
Grundstück nicht von vornherein teilweise dem Betriebs- und
teilweise dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser
Einheitlichkeitsgrundsatz setzt indes nicht die Regelungen
über Entnahmen und Einlagen außer Kraft (vgl.
BFH-Urteile vom 8.3.1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994,
559 = SIS 90 18 16; vom 10.11.2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl
II 2005, 334 = SIS 05 13 15, und vom 21.4.2005 III R 4/04, BFHE
209, 485, BStBl II 2005, 604 = SIS 05 31 26).
bb) Eine Zuordnung des den Sollanspruch
übersteigenden ideellen Grundstücksteils zum
Betriebsvermögen setzt deshalb eine Einlage nach § 4 Abs.
1 Satz 5 EStG voraus. Dies erfordert eine willentliche
Zuführung des ideellen Grundstücksteils in den Betrieb
der Kläger (vgl. BFH-Urteil in BFHE 209, 485, BStBl II 2005,
604 = SIS 05 31 26). Eine solche äußerlich erkennbare
Zuordnungsentscheidung ist im Streitfall aber weder vom FG
festgestellt worden noch ist sie erkennbar. Allein die Tatsache,
dass beide Grundstücksteile nach ihrer Zuteilung im
Umlegungsverfahren derselben Nutzung unterlagen, führt nicht
dazu, dass der den Sollanspruch übersteigende ideelle
Grundstücksteil, dem restlichen Grundstücksteil folgend,
ebenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen (dazu unter
3.) anzusehen ist. Eine andere Beurteilung liefe auf die Bejahung
einer Zwangseinlage hinaus. Dafür ist eine gesetzliche
Grundlage indes nicht ersichtlich.
cc) Der Senat vermag dem FG auch nicht dahin
zu folgen, dass eine Einheitsbetrachtung mangels eindeutiger
Bestimmbarkeit der Grundstücksteile geboten sei. Für eine
unterschiedliche Zuordnung eines Grundstücks zu verschiedenen
Vermögensbereichen muss vielmehr ausreichen, dass die
Grundstücksteile ideell nach Bruchteilen aufteilbar sind.
Auf den Streitfall übertragen führt
dies dazu, dass von den insgesamt zugeteilten
Grundstücksflächen von 1.110 m² entsprechend dem
Sollanspruch (921 m²) ein ideeller Bruchteil von 921/1463 dem
gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen (dazu unter
3.) und ein ideeller Bruchteil von 542/1463 dem Privatvermögen
zuzuordnen ist.
3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass das Grundstück II, soweit es nach den Ausführungen
unter II.2.d cc in Höhe des Bruchteils von 921/1463 als
Surrogat des Grundstücks I in das Betriebsvermögen der
Kläger gelangt ist, seine Betriebsvermögenseigenschaft
nicht dadurch verloren hat, dass es zunächst brachgelegen hat
und anschließend durch den Sohn als Gartenland unentgeltlich
genutzt worden ist.
a) Wie bereits unter II.1.a ausgeführt,
gehörte das Grundstück I bis zur Einbringung in das
Umlegungsverfahren zum gewillkürten bzw. geduldeten
Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
der Kläger. Diese Betriebsvermögenseigenschaft hat sich
nach Maßgabe der Ausführungen unter II.1. und 2. auch an
dem 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II fortgesetzt.
b) Die Entnahme eines dem geduldeten
Betriebsvermögen angehörenden Grundstücks ist durch
ausdrückliche Entnahmeerklärung gegenüber dem FA
möglich. Nur ausnahmsweise liegt eine Entnahme auch ohne
ausdrückliche Entnahmeerklärung vor, wenn der
Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines
Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine
Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem
Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung
bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am
Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich
erkennbar sein (BFH-Urteil vom 14.2.2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008,
1156 = SIS 08 24 89, m.w.N.). Eine solche Erkennbarkeit hat der
Senat etwa angenommen, wenn ein Landwirt auf dem Grund und Boden
seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der
Privatnutzung errichtet.
Allein die unentgeltliche Überlassung der
Grundstücksfläche als Gartenland an den Sohn der
Kläger kann eine schlüssige Entnahmehandlung indes nicht
darstellen, da diese dadurch noch nicht dauerhaft einer
betrieblichen Nutzung entzogen worden ist.
c) Da das FG das Vorliegen einer
ausdrücklichen Entnahmeerklärung nicht hat feststellen
können, ist der 921/1463 Bruchteil des Grundstücks II
erst im Zusammenhang mit der (Rest-)Betriebsübertragung auf
den Sohn in das Privatvermögen der Kläger
überführt und damit erst zu diesem Zeitpunkt entnommen
worden.
4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Der auf das Grundstück II entfallende
Entnahmegewinn im Wirtschaftsjahr 1994/95 ist wie folgt zu
ermitteln:
704 m² x 500 DM/m² x 921/1463 =
|
221.593,98 DM
|
|
./. Buchwert
|
|
|
704 m² x 8 DM/m² x 921/1463
|
3.545,50 DM
|
|
./. Zahlung an Gemeinde
|
0,00
DM
|
|
Entnahmegewinn neu
|
218.048,48 DM
|
=
218.048 DM
|
Der Entnahmegewinn ist entsprechend dem
Aufteilungsschlüssel der angefochtenen Festsetzungen zu 3/4 im
Streitjahr 1994 und zu 1/4 im Streitjahr 1995 zu erfassen.