Überhöhter LSt-Abzug, Anrechnung: 1. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG verknüpft inhaltlich Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren. Daher kann auch die Anfechtung eines Einkommensteuerbescheids mit dem Ziel der Anrechnung höherer Lohnsteuerabzugsbeträge zulässig sein. - 2. Die vom Arbeitgeber zu Unrecht angemeldeten und an das FA abgeführten Lohnsteuerbeträge sind als Arbeitslohn beim Arbeitnehmer jedenfalls dann steuerlich zu erfassen, wenn der Lohnsteuerabzug nach § 41 c Abs. 3 EStG nicht mehr geändert werden kann (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 24.11.1961 VI 88/61 U, BFHE 74 S. 246, BStBl 1961 III 1962, 93 = SIS 62 00 59). - Urt.; BFH 17.6.2009, VI R 46/07; SIS 09 29 88
I. Streitig ist, ob zu Unrecht
abgeführte Lohnsteuer als Arbeitslohn zu erfassen ist.
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden als Ehegatten im Streitjahr zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als
Geschäftsführer der I-GmbH (Stammkapital: 25.000 EUR), an
der er mit einer Stammeinlage in Höhe von 10.000 EUR beteiligt
war, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit
Vereinbarung vom 6.3.2001 stundete der Kläger „wegen
vorübergehenden Liquiditätsschwierigkeiten“ seine
Bezüge für die Monate März bis Dezember 2001. Laut
Darlehensvertrag vom 9.3.2001 wurden die
„Nettobezüge“ ab März 2001 der I-GmbH bis auf
weiteres als Darlehen zur Verfügung gestellt. Gleichwohl
führte die I-GmbH weiter Lohnsteuer und den
Solidaritätszuschlag in voller - sich aus dem
Geschäftsführergehalt zuzüglich Kraftfahrzeugnutzung
und Arbeitgeberzuschuss zur Sozialversicherung ergebenden -
Höhe an das Betriebsstättenfinanzamt (Finanzamt A) ab.
Den nicht ausgezahlten Nettolohn verbuchte sie auf dem Konto
Verbindlichkeiten Lohn und Gehalt. Auf der Lohnsteuerbescheinigung
für das Kalenderjahr 2001 wies die I-GmbH für den
Kläger einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 95.025,24 DM,
einbehaltene Lohnsteuer in Höhe von 14.654 DM und
einbehaltenen Solidaritätszuschlag in Höhe von 805,97 DM
aus. Auf Antrag des Klägers ist mit Beschluss des Amtsgerichts
B vom 23.8.2002 das Insolvenzverfahren über das Vermögen
der I-GmbH eröffnet worden. Mit Schreiben vom 3.4.2003
bestätigte der Insolvenzverwalter, dass die I-GmbH die
Lohnsteuer und den Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer 2001
entsprechend der einbehaltenen Höhe auch an das Finanzamt A
abgeführt hat.
Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom
24.10.2002 erfasste der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lediglich die Löhne für Januar und
Februar 2001 einschließlich der darauf entfallenden
Lohnsteuer als Arbeitslohn (15.837 DM) und setzte die
Einkommensteuer 2001 auf 0 DM fest. Weiterer Arbeitslohn,
insbesondere das gestundete bzw. darlehensweise überlassene
Gehalt für die Monate März 2001 bis Dezember 2001 sei dem
Kläger nicht zugeflossen, da Stundung und Darlehen im
Interesse der I-GmbH erfolgt seien. In der Einspruchsentscheidung
räumte das FA ein, dass der Lohn um die Vorteile der privaten
Kraftfahrzeugnutzung in Höhe von 4.700 DM und der gezahlten
Arbeitgeberzuschüsse zur privaten Kranken- und
Pflegeversicherung in Höhe von 2.487,70 DM und damit auf
23.025 DM (15.837 DM + 7.188 DM = 23.025 DM) zu erhöhen sei.
Dies führe aber weiterhin zu einer Einkommensteuer von 0 DM,
so dass eine Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten
Lohnsteuer (nebst Solidaritätszuschlag) über den
Lohnzahlungszeitraum März 2001 hinaus nicht in Betracht
komme.
Im Anrechnungsverfahren setzte das FA mit
Bescheid vom 5.8.2003 als anrechenbare Lohnsteuer und anrechenbaren
Solidaritätszuschlag den Steuerabzug für die Monate
Januar und Februar 2001 in Höhe von 2.443 DM (Lohnsteuer) und
134,42 DM (Solidaritätszuschlag) an. Den hiergegen erhobenen
Einspruch wies das FA nach Hinzuziehung des Insolvenzverwalters mit
bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 2.3.2006
zurück.
Mit der Klage gegen den
Einkommensteuerbescheid 2001 begehrten die Kläger nach
erfolglosem Vorverfahren, den Arbeitslohn des Klägers in
Höhe von 95.025 DM anzusetzen und die an das Finanzamt A
abgeführte Lohnsteuer in Höhe von 14.654 DM nebst
Solidaritätszuschlag in Höhe von 805,97 DM
anzurechnen.
Die Klage hatte teilweise Erfolg.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des
Sächsischen Finanzgerichts (FG) vom 5.1.2007 4 K 1595/03 = SIS 08 12 47 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die nicht vertretenen Kläger haben
sich telefonisch geäußert und bitten um
Berücksichtigung der Schriftsätze im
FG-Verfahren.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die von der I-GmbH
angemeldete und an das Finanzamt A abgeführte Lohnsteuer zu
Recht insgesamt als steuerbaren, im Streitjahr zugeflossenen
Arbeitslohn des Klägers beurteilt.
1. Das FG hat zunächst zutreffend die
Klage insoweit als zulässig erachtet, als die Kläger im
Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2001 die
Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit begehren.
a) Die Klage zielt zwar auf eine
Besserstellung gegenüber dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid im Anrechnungsverfahren. Mit diesem Ziel
ist sie grundsätzlich unzulässig. Die Anrechnung ist Teil
des Steuererhebungsverfahrens und wird durch einen
selbständigen Verwaltungsakt - durch Anrechnungsverfügung
oder Abrechnungsbescheid - herbeigeführt (ständige
Rechtsprechung, vgl. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.7.1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 = SIS 95 12 91, m.w.N.). Unzulässig - mangels einer objektiven
Beschwer - ist eine Klage auch dann, wenn sie auf die Festsetzung
einer höheren Einkommensteuer zielt. Maßgebend für
die objektive Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO ist bei
Steuerbescheiden die in dem Ausspruch enthaltene Steuerfestsetzung
(BFH-Urteil vom 15.2.2001 III R 10/99, BFH/NV 2001, 1125 = SIS 01 72 23). Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich
grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung. Eine auf 0 DM bzw. 0
EUR lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen
regelmäßig nicht. Aus § 157 der Abgabenordnung (AO)
folgt vielmehr die Regel, dass eine Rechtsverletzung nur wegen
einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann.
Deshalb ist eine Anfechtungsklage gegen einen
Einkommensteuerbescheid, in dem die Steuerschuld - wie im
Streitfall - auf 0 DM bzw. 0 EUR festgesetzt worden ist, im
Allgemeinen unzulässig (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 1125
= SIS 01 72 23; vom 17.2.1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356 = SIS 98 20 81, und vom 8.11.1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II
1990, 91 = SIS 90 06 47, m.w.N.).
b) Gleichwohl ist die Klage im Streitfall in
dem vom FG erkannten Umfang zulässig. Auch eine zu niedrige
Steuerfestsetzung kann eine Beschwer auslösen, wenn die
Festsetzung sich in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen
Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt des
Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße
Steuerfestsetzung hinausreicht (Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 40 Rz 87). Nach § 36
Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird auf die
Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer
angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten
Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt
oder durchgeführt worden ist. Die Vorschrift stellt damit eine
inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und
Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs
erhobene Einkommensteuer nur angerechnet wird, „soweit sie
auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte ...
entfällt“. Die begehrte höhere Anrechnung von
Lohnsteuerabzugsbeträgen ist deshalb nur möglich, wenn
zunächst die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
vollständig in die Veranlagung einbezogen werden. Der BFH hat
aus diesem Grunde die Anfechtung des Einkommensteuerbescheids mit
dem Ziel der Anrechnung höherer Lohnsteuerabzugsbeträge
als zulässig angesehen (BFH-Urteile vom 8.11.1985 VI R 238/80,
BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186 = SIS 86 05 44; vom 13.11.1987 VI
R 4/84, BFH/NV 1988, 566 = SIS 88 15 38; vom 16.3.1990 VI R 90/86,
BFHE 160, 213, BStBl II 1990, 610 = SIS 90 14 60).
2. Das FG hat weiter den Bruttoarbeitslohn des
Klägers im Streitjahr zu Recht auf insgesamt 35.908,31 DM
beziffert.
a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gehören zum Arbeitslohn alle Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf
das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der
durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 26.7.2006 VI R 49/02, BFHE 214, 373, BStBl II
2006, 917 = SIS 06 37 89; vom 15.3.2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007,
1133 = SIS 07 15 76, und vom 13.9.2007 VI R 54/03, BFHE 219, 49,
BStBl II 2008, 58 = SIS 07 37 86; jeweils m.w.N.). In diesem
Zusammenhang ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder
einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie
besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
b) Auch die vorliegend allein streitige
Lohnsteuer, die die I-GmbH für März bis Dezember 2001
einbehalten und unstreitig an das Finanzamt A abgeführt hat,
ist als ein solcher steuerbarer Vorteil des Klägers ungeachtet
dessen anzusehen, dass dem Kläger die Nettobezüge
für die Monate März bis Dezember 2001 nicht zugeflossen
sind. Dies hat das FG unangefochten und damit in revisionsrechtlich
bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt. Auch der Teil
des Arbeitsentgelts, den der Arbeitgeber im Rahmen des
Lohnsteuerabzugs einbehält und für den Arbeitnehmer an
die Finanzbehörde abführt, ist Teil des steuerbaren und
steuerpflichtigen Arbeitslohns (so bereits BFH-Urteil vom
24.11.1961 VI 88/61 U, BFHE 74, 246, BStBl III 1962, 93 = SIS 62 00 59). Durch den Lohnsteuerabzug erlangt der Arbeitnehmer einen
Anspruch auf Erstattung oder Anrechnung der einbehaltenen
Lohnsteuer. Zahlt der Arbeitgeber kein Arbeitsentgelt und
entrichtet gleichwohl - zu Unrecht - Lohnsteuer, so erlangt der
Arbeitnehmer einen Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG, wenn ihm diese Lohnsteuer tatsächlich erstattet oder
angerechnet wird. Trotz fehlender Gehaltszahlung führt dann
die entrichtete Lohnsteuer selbst zu Arbeitslohn.
aa) Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
wird die Einkommensteuer auf Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben,
soweit dieser - wie im Streitfall - von einem inländischen
Arbeitgeber gezahlt wird. Der Arbeitgeber ist u.a. zur
Abführung der Lohnsteuer verpflichtet (§ 41a Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG). Er handelt hierbei aber für Rechnung des
Arbeitnehmers, der Schuldner der Lohnsteuer ist (§ 38 Abs. 2
Satz 1 EStG). Die auf diese Weise erhobene Steuer wird bei der
Veranlagung des Arbeitnehmers auf dessen Einkommensteuer
angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).
Die hiernach vorgesehene Anrechnung eines vom
Arbeitgeber abgeführten Lohnsteuerbetrags hängt nicht
davon ab, ob die Lohnsteuer tatsächlich geschuldet wurde und
der Arbeitgeber zur Abführung verpflichtet war. Vielmehr steht
ein etwaiger Erstattungsanspruch in aller Regel auch dann dem
Arbeitnehmer und nicht dem Arbeitgeber zu, wenn die Lohnsteuer zu
Unrecht einbehalten und abgeführt worden ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19.12.1960 VI 92/60 U, BFHE
72, 465, BStBl III 1961, 170 = SIS 61 01 20; in BFHE 74, 246, BStBl
III 1962, 93 = SIS 62 00 59; vom 23.5.2000 VII R 3/00, BFHE 192,
398, BStBl II 2000, 581 = SIS 00 13 14, und vom 29.11.2000 I R
102/99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195 = SIS 01 06 10, sowie
BFH-Beschluss vom 17.5.2001 X B 69/00, BFH/NV 2001, 1521 = SIS 01 81 01). Dem entspricht § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach
demjenigen ein Anspruch auf Rückzahlung eines zu Unrecht
geleisteten Betrags zusteht, für dessen Rechnung die
betreffende Leistung erfolgt ist. Denn auch dann, wenn der
Arbeitgeber eine nicht geschuldete Lohnsteuer abführt, leistet
er sowohl aus seiner eigenen Sicht als auch aus derjenigen der
Finanzbehörde für Rechnung des Arbeitnehmers; die Zahlung
stellt sich also in dieser Situation für den Leistenden wie
für den Empfänger als Leistung des Arbeitnehmers dar
(BFH-Urteil in BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195 = SIS 01 06 10).
Deshalb ist die nicht geschuldete und mithin zu Unrecht an das
Finanzamt A abgeführte Lohnsteuer nur auf die Einkommensteuer
des Arbeitnehmers anzurechnen, nicht aber - wie vom FA vertreten -
dem Arbeitgeber zu erstatten (BFH-Urteile in BFHE 72, 465, BStBl
III 1961, 170 = SIS 61 01 20; in BFHE 192, 398, BStBl II 2000, 581
= SIS 00 13 14, und in BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195 = SIS 01 06 10, sowie BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1521 = SIS 01 81 01).
Wird die Lohnsteuer auf die Einkommensteuer
des Arbeitnehmers angerechnet, so führt trotz fehlender
Gehaltszahlung die Lohnsteuer selbst in voller Höhe zu einem
Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Dementsprechend begründen die
Lohnsteuerzahlungen der I-GmbH für März bis Dezember 2001
in Höhe von 12.211,52 DM nebst 671,55 DM
Solidaritätszuschlag steuerbare Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit.
bb) Allerdings hat der BFH mit Urteil in BFHE
74, 246, BStBl III 1962, 93 = SIS 62 00 59 entschieden, dass die
abgeführte Lohnsteuer kein Arbeitslohn ist, wenn der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer - wie im Streitfall - kein Gehalt
zahlt und den Lohnsteuerabzug versehentlich durchgeführt hat.
In einem solchen Fall stehe, weil kein Lohn gezahlt wurde und
gezahlt werden sollte, allein die grundlose Steuerzahlung im Spiel.
Deshalb sei nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber
steuererstattungsberechtigt. Es wäre eine der gegebenen
Interessenlage widersprechende Entscheidung, wolle man den durch
die Lohnsteuerzahlung allenfalls buchmäßig,
tatsächlich aber gar nicht belasteten Arbeitnehmer als
Erstattungsberechtigten ansehen und nicht den Arbeitgeber, der die
Lohnsteuer ohne Einbehaltung auf ein auszuzahlendes Gehalt ohne
Grund irrtümlich bezahlt habe.
An der im BFH-Urteil in BFHE 74, 246, BStBl
III 1962, 93 = SIS 62 00 59 geäußerten Rechtsauffassung
hält der Senat jedenfalls für den Fall, dass der
Lohnsteuerabzug nicht mehr geändert werden kann (§ 41c
Abs. 3 EStG), nicht länger fest.
Ist Lohnsteuer - zu Recht oder zu Unrecht -
angemeldet und abgeführt worden, ist die Lohnsteueranmeldung
als Verwaltungsakt (§ 168 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 7.7.2004
VI R 171/00, BFHE 206, 562, BStBl II 2004, 1087 = SIS 04 37 80)
solange für die Finanzbehörde der Grund für das
Behaltendürfen der angemeldeten Lohnsteuer, wie die Anmeldung
nicht geändert wird. Wird der Lohnsteuerabzug des
Kalenderjahres mit Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung
abgeschlossen, kann er nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG nicht
mehr geändert werden (BFH-Urteil vom 13.12.2007 VI R 57/04,
BFHE 220, 124, BStBl II 2008, 434 = SIS 08 14 84). Damit steht
endgültig fest, dass die Lohnsteuer verfahrensrechtlich nicht
ohne rechtlichen Grund (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO) gezahlt worden
ist und jedenfalls dem Arbeitgeber kein Erstattungsanspruch
zusteht. Eine Korrektur kann jetzt nur noch über die
Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers erfolgen, bei der dem
Arbeitnehmer nicht die ohne rechtlichen Grund entrichtete
Lohnsteuer nach § 37 Abs. 2 AO erstattet, sondern die
abgeführte Lohnsteuer angerechnet wird.
Zugleich ist aber die angerechnete Lohnsteuer
als Arbeitslohn zu behandeln, denn der Arbeitnehmer erlangt - wie
zuvor ausgeführt - mit ihrer Anrechnung einen Vorteil i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ob negativer Arbeitslohn
vorliegt, wenn der Arbeitnehmer die ohne Gehaltszahlung
abgeführte Lohnsteuer aus zivilrechtlichen Gründen
später dem Arbeitgeber zu erstatten hat, braucht der Senat im
vorliegenden Fall nicht zu entscheiden.