Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 04.09.2018 - 11 K 1108/17 E =
SIS 18 18 53 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenztreuhänder im Rahmen einer vom
Insolvenzgericht angeordneten Nachtragsverteilung nach Aufhebung
des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des X
(Insolvenzschuldner).
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Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom
...2007 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen
des Insolvenzschuldners eröffnet und der Kläger zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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Zur Abwicklung des Insolvenzverfahrens
richtete der Kläger zwei Treuhandkonten bei einem
Kreditinstitut ein. Ausweislich seines Schlussberichts sollte sich
die Insolvenzmasse noch um Einkommensteuererstattungen und Zinsen
in Höhe von voraussichtlich insgesamt ... EUR
erhöhen.
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Mit Beschluss vom ...09.2012 setzte das AG
die Vergütungen und Auslagen des Klägers auf 3.760,41 EUR
fest und gestattete, diesen Betrag der verwalteten Masse (vom
Treuhandkonto) zu entnehmen.
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Dem Insolvenzschuldner wurde mit Beschluss
vom ...11.2012 Restschuldbefreiung nach Maßgabe des §
291 der Insolvenzordnung (InsO) a.F. angekündigt und der zuvor
als Insolvenzverwalter bestellte Kläger nach § 291 Abs. 2
InsO a.F., § 292 InsO zum Treuhänder bestellt.
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Nach Vollzug der Schlussverteilung hob das
Insolvenzgericht mit Beschluss vom ...01.2013 das
Insolvenzverfahren gemäß § 200 InsO auf.
Bezüglich der Einkommensteuererstattungsansprüche, bei
denen der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor
und/oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden
war, ordnete das Insolvenzgericht von Amts wegen die
Nachtragsverteilung nach § 203 InsO an. Gleichzeitig
ermächtigte es den Kläger als zukünftigen
Wohlverhaltenstreuhänder, entsprechend notwendige
Aufträge zu erteilen und Rechnungen zu begleichen sowie
zugeflossene Gelder im Wege der jährlichen Ausschüttung
im Anschluss an das Tätigkeitsjahr zu verteilen.
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Am 25.09.2013 reichte der Kläger
für den Insolvenzschuldner, der im Streitjahr (2012)
Einkünfte aus § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
erzielt hatte, die Einkommensteuererklärung beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein und machte die
Insolvenzverwaltervergütung als außergewöhnliche
Belastung geltend.
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Dem folgte das FA bei Erlass des
Einkommensteuerbescheids nicht.
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Während des anschließenden,
erfolglosen Einspruchsverfahrens wurde dem Insolvenzschuldner mit
Beschluss vom ...2014 Restschuldbefreiung erteilt.
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Die daraufhin erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2018, 2044 = SIS 18 18 53
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG vom 04.09.2018 - 11 K
1108/17 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2017
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom
11.12.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen in
Höhe von 3.760 EUR als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die streitbefangene
Insolvenzverwaltervergütung im Ergebnis zu Recht nicht als
außergewöhnliche Belastung steuermindernd
berücksichtigt.
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1. Der Kläger ist
prozessführungsbefugt.
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a) Nach § 80 Abs. 1 InsO verliert der
Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die
Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu
verwalten und über dasselbe zu verfügen. Gleichzeitig
geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das
Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter
über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht
erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse
betreffende Prozesse zu führen. Zwar entfällt mit
Beendigung eines Insolvenzverfahrens neben der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis zugleich die Prozessführungsbefugnis
des Insolvenzverwalters. Wird das Insolvenzverfahren nach der
Schlussverteilung aufgehoben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine
Nachtragsverteilung angeordnet (§ 203 Abs. 1 und 2 InsO),
bleibt der Insolvenzverwalter ausnahmsweise befugt, anhängige
Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit denen die der
Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva realisiert werden
sollen. Denn mit der Anordnung der Nachtragsverteilung tritt eine
erneute Insolvenzbeschlagnahme ein (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.09.2020 - XI R 1/19, BFHE 271, 1,
BStBl II 2021, 341 = SIS 21 01 14, Rz 19; vom 20.09.2016 - VII R
10/15 = SIS 17 03 41, Rz 15 f.; vom 26.02.2014 - I R 12/14 = SIS 14 24 49, Rz 14, und vom 06.07.2011 - II R 34/10 = SIS 11 38 74, Rz 10
f.; BFH-Beschluss vom 26.02.2014 - I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl
II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, Rz 9).
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b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der
Kläger befugt, den vorliegenden Prozess für den
vormaligen Insolvenzschuldner zu führen. Denn das
Klageverfahren hat die Einkommensteuerfestsetzung 2012 zum
Gegenstand und zielt damit, wie in dem Beschluss des
Insolvenzgerichts vom ...01.2013 - hinreichend bestimmt (vgl.
BFH-Urteil vom 20.09.2016 - VII R 10/15 = SIS 17 03 41, Rz 22 ff.)
- festgelegt, auf einen diesbezüglichen Erstattungsanspruch,
bei dem der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt
während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Dies
steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, so dass der Senat
insoweit von einer weiteren Begründung absieht.
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2. Die Revision ist jedoch
unbegründet.
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a) Der vom Kläger angefochtene
Einkommensteuerbescheid ist insbesondere nicht bereits deshalb
nichtig, weil das FA diesen (und die Einspruchsentscheidung)
„im Rahmen der Nachtragsverteilung“ an den
Kläger (und nicht an den vormaligen Insolvenzschuldner)
gerichtet und diesem gegenüber auch bekannt gegeben hat.
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aa) Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass
der angefochtene Einkommensteuerbescheid am 11.12.2013 und damit
nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens durch das AG mit Beschluss
vom ...01.2013 ergangen ist. Nach den bindenden Feststellungen des
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das AG mit diesem Beschluss zugleich
die Nachtragsverteilung nach § 203 InsO bezüglich der
Einkommensteuererstattungsansprüche des Streitjahres
angeordnet. Wird die Nachtragsverteilung angeordnet, so besteht die
Insolvenzbeschlagnahme i.S. des § 80 Abs. 1 InsO - wie oben
ausgeführt - fort mit der Folge, dass insoweit die
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weiterhin beim
(früheren) Insolvenzverwalter liegt (BFH-Urteil vom 28.02.2012
- VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451 = SIS 12 11 35, Rz
12). Die Anordnung der Nachtragsverteilung hat deshalb nicht nur
zur Folge, dass der Insolvenzverwalter/Treuhänder nach
Beendigung des Insolvenzverfahrens (ausnahmsweise) befugt bleibt,
anhängige Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit
denen die der Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva
realisiert werden sollen, sondern auch, dass die der
Nachtragsverteilung unterfallende Einkommensteuer weiterhin
gegenüber dem Insolvenzverwalter/Treuhänder festzusetzen
ist. Denn die dem Insolvenzverwalter/Treuhänder im Rahmen der
Nachtragsverteilung eingeräumten Befugnisse erstrecken sich
nicht nur auf das steuerliche Erhebungs-, sondern auch auf das
Festsetzungsverfahren. Die Anordnung der Nachtragsverteilung
führt zu einer fortbestehenden Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters/Treuhänders.
Diese ist im Insolvenz- wie im Nachtragsverteilungsverfahren
umfassend und nicht auf die Entgegennahme von
Steuererstattungsansprüchen beschränkt. Vielmehr ist der
Insolvenzverwalter/Treuhänder auch insoweit ermächtigt
und verpflichtet, alle Maßnahmen und Handlungen zu ergreifen,
die erforderlich sind, um das massezugehörige Vermögen zu
erhalten bzw. zu mehren (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom
18.06.2015 - IX ZB 86/12). Hierzu gehört auch die Abgabe von
Steuererklärungen (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom
28.08.2014 - 8 K 3677/13 E, Zeitschrift für Verbraucher- und
Privat-Insolvenzrecht 2015, 149 = SIS 15 05 04).
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bb) Folglich sind (Einkommen-)Steuerbescheide
während des Nachtragsverteilungsverfahrens nicht an den
ehemaligen Insolvenzschuldner, sondern an den
Insolvenzverwalter/Treuhänder zu richten und - wie im
Streitfall - diesem gegenüber bekannt zu geben, sofern der
begründende Sachverhalt - wie hier - während des
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (vgl. BFH-Urteile vom
03.08.2016 - X R 25/14 = SIS 17 01 98, Rz 23, und vom 06.07.2011 -
II R 34/10 = SIS 11 38 74, Rz 10 f.; Sächsisches FG, Urteil
vom 18.10.2013 - 4 K 579/13 = SIS 13 31 52, Rz 12; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.09.2013 - 2 K 2120/12, EFG 2014,
1404 = SIS 14 18 09, Rz 18; Roth in: Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3.
Aufl. 2020, Steuerverfahrensrecht im Insolvenzverfahren, Rz
3.206).
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cc) Aus dem Senatsurteil vom 11.02.2021 - VI R
37/18 = SIS 21 10 27 folgt nichts anderes. Zwar hat der erkennende
Senat dort ausgeführt, dass das Finanzamt die Einkommensteuer
des (ehemaligen) Insolvenzschuldners im Streitfall nach Aufhebung
des Insolvenzverfahrens nicht (mehr) gegenüber der klagenden
Treuhänderin habe wirksam festsetzen können, obwohl auch
dort im Anschluss an das Insolvenzverfahren eine
Nachtragsverteilung angeordnet war. Dies war jedoch der
Bindungswirkung (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) des
rechtskräftigen Urteils des VII. Senats des BFH vom 20.09.2016
- VII R 10/15 = SIS 17 03 41 geschuldet, die von dem erkennenden
Senat in dem Verfahren VI R 37/18 = SIS 21 10 27 zu beachten war
(s. Senatsurteil vom 11.02.2021 - VI R 37/18, Rz 27 ff.).
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dd) Soweit der erkennende Senat in dem
vorliegenden Revisionsverfahren, in dem er nicht gemäß
§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO an die vorgenannte Entscheidung
des VII. Senats des BFH vom 20.09.2016 - VII R 10/15 = SIS 17 03 41
gebunden ist, von der dort unter Ziffer II.4. geäußerten
Auffassung des VII. Senats des BFH abweicht, wonach der
festsetzende Teil des Einkommensteuerbescheids trotz der Anordnung
einer Nachtragsverteilung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
dem ehemaligen Insolvenzschuldner gegenüber bekannt zu geben
sei, hat der VII. Senat des BFH auf Anfrage mitgeteilt, dass er an
der vorgenannten Rechtsauffassung nicht länger
festhält.
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b) In materiell-rechtlicher Hinsicht hat das
FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die streitbefangene
Insolvenzverwaltervergütung nicht als
außergewöhnliche Belastung gemäß § 33
Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen ist.
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aa) Nach § 33 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG).
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(1) „Aufwendungen“ im Sinne
des Einkommensteuergesetzes und damit auch i.S. von § 33 Abs.
1 EStG sind alle Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und
aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen, d.h.
ihn wirtschaftlich tatsächlich belasten (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschlüsse vom 21.02.2018 - VI R
11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469 = SIS 18 06 21, Rz 54, und
vom 14.04.2011 - VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701 = SIS 11 16 62, Rz 13 ff., m.w.N.).
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(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur
ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach
außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind
aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B.
Senatsurteil vom 01.10.2020 - VI R 42/18, BFHE 270, 491, BStBl II
2021, 146 = SIS 20 20 56, Rz 11, m.w.N.).
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bb) Bei Heranziehung dieser
Rechtsgrundsätze ist die streitbefangene
Insolvenzverwaltervergütung nicht als
außergewöhnliche Belastung
berücksichtigungsfähig.
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(1) Zwar ist die
Insolvenzverwaltervergütung aus dem Vermögen des
Insolvenzschuldners geleistet worden. Denn vorliegend ist die
Insolvenzverwaltervergütung aus den Guthaben auf den zur
Abwicklung des Insolvenzverfahrens eingerichteten offenen
(Treuhand-)Konten beglichen worden. Steuerlich ist dieses
treuhänderisch gebundene Guthaben (Einnahmen wie Ausgaben) dem
Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen (vgl.
BFH-Beschluss vom 12.08.2013 - VII B 188/12, Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2013, 2370 = SIS 13 30 08, Rz 5). Damit stellt
sich die Leistung der Insolvenzverwaltervergütung als
„Aufwendung“ des Insolvenzschuldners i.S. des
§ 33 Abs. 1 EStG dar.
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(2) Der Insolvenzschuldner ist hierdurch auch
in dem für die Anwendung des § 33 EStG erforderlichen
Sinne belastet. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass ihm
nach Abschluss des Insolvenzverfahrens Restschuldbefreiung erteilt
worden ist. Denn von der Restschuldbefreiung werden nur
Insolvenzforderungen, nicht jedoch die Kosten des
Insolvenzverfahrens oder sonstige Masseverbindlichkeiten (§
301 Abs. 1 lnsO) erfasst.
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(3) Die streitigen Aufwendungen sind jedoch
mangels Außergewöhnlichkeit nicht gemäß
§ 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Die
Überschuldung von Privatpersonen ist kein gesellschaftliches
Randphänomen (s. Statistisches Bundesamt, Auszug aus dem
Datenreport 2021, Kap. 6, Private Haushalte - Einkommen und Konsum,
S. 219). Daher sind Insolvenzverfahren von Verbrauchern und
bestimmten natürlichen - unternehmerisch tätigen -
Personen (Privatpersonen) keineswegs unüblich. Der Gesetzgeber
sah sich deshalb im Jahr 1999 veranlasst, mit Einführung der
Insolvenzordnung für diesen Personenkreis ein vereinfachtes
(Verbraucher-)Insolvenzverfahren einzuführen (BT-Drucks.
12/2443, S. 82). Von dieser Möglichkeit haben bis Ende 2019
rund 2,13 Mio. Privatpersonen Gebrauch gemacht (Statistisches
Bundesamt, Auszug aus dem Datenreport 2021, Kap. 6, Private
Haushalte - Einkommen und Konsum, S. 219).
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Da auch das vereinfachte Insolvenzverfahren
für jedermann kostenpflichtig ausgestaltet ist, fallen
insbesondere Vergütungen und Auslagen des
Insolvenzverwalters/Treuhänders, Gerichtskosten sowie unter
Umständen Kosten einer Schuldnerberatung an. Es kann
vorliegend deshalb nicht angenommen werden, dem vormaligen
Insolvenzschuldner seien durch die in Rede stehende
Tätigkeitsvergütung des Insolvenzverwalters
größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl
der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse,
gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen
Familienstands erwachsen. Außergewöhnliche Aufwendungen
im Sinne der Legaldefinition in § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen
mithin nicht vor.
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Soweit der Senat entschieden hat, die
Insolvenztreuhändervergütung könne unter bestimmten
Voraussetzungen, insbesondere wenn der Steuerpflichtige die Ursache
seiner Überschuldung und damit die Notwendigkeit eines
Verbraucherinsolvenzverfahrens nicht selbst gesetzt habe, als
außergewöhnliche Belastung abziehbar sein
(Senatsurteil vom 04.08.2016 - VI R
47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276 = SIS 16 21 09), hält er hieran nicht länger
fest.
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Denn die Umstände, die zur
Überschuldung führen, sind multikausal.
Hauptauslöser sind häufig kritische Lebensereignisse -
wie eine Scheidung, der Tod der Partnerin oder des Partners, eine
Krankheit oder ein Unfall -, Zahlungsschwierigkeiten wegen
unwirtschaftlicher Haushaltsführung, eine gescheiterte
Selbständigkeit und/oder längerfristige Niedrigeinkommen
(Statistisches Bundesamt, Auszug aus dem Datenreport 2021, Kap. 6,
Private Haushalte - Einkommen und Konsum, S. 221) und damit
Ereignisse, die nach Auffassung des Senats einer belastbaren, die
Privatsphäre schonenden und gleichheitsgerechten
Verschuldensprüfung durch Finanzbehörden und -gerichte in
der Regel nicht zugänglich sind.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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