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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Beide Eheleute beziehen Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, der Kläger als
Versorgungsbezüge. Der Kläger ist pflegebedürftig
(Pflegestufe III) und lebt in einem Pflegeheim in B. Die für
die Pflege entstehenden Aufwendungen werden ihm teilweise durch die
Beihilfe und die Pflegeversicherung ersetzt. Er hat außerdem
eine private Pflegezusatzversicherung abgeschlossen. Die
hierfür gezahlten Beiträge hat er in den Jahren vor
Eintritt des Versicherungsfalls in seinen
Einkommensteuererklärungen als Sonderausgaben in der Rubrik
„Kranken- und Pflegeversicherung“ geltend gemacht. Aus
dieser Versicherung bezieht er ein monatliches Pflegegeld. Für
das Jahr 2004 erhielt er insgesamt 7.335 EUR und für das Jahr
2005 8.144 EUR. Die Versicherungsbedingungen lauten auszugsweise
wie folgt:
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“Allgemeine
Versicherungsbedingungen für die ergänzende
Pflegekrankenversicherung
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Teil I: Musterbedingungen 1997 (MB/EPV
97)
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Der Versicherungsschutz
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§ 1 Gegenstand, Umfang und
Geltungsbereich des Versicherungsschutzes
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(1) Der Versicherer leistet im
Versicherungsfall in vertraglichem Umfang Ersatz von Aufwendungen
für Pflege oder ein Pflegegeld oder ein Pflegetagegeld sowie
sonstige im Tarif vorgesehene Leistungen.
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(2) Versicherungsfall ist die
Pflegebedürftigkeit einer versicherten Person.
Pflegebedürftig sind Personen, die wegen einer
körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder
Behinderung für die gewöhnlichen und
regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des
täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für
mindestens sechs Monate, nach Maßgabe der Absätze 6 bis
8 in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe
bedürfen.
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(3) Die Hilfe im Sinne des Absatzes 2 Satz
2 besteht in der Unterstützung, in der teilweisen oder
vollständigen Übernahme der Verrichtungen im Ablauf des
täglichen Lebens oder in der Beaufsichtigung oder Anleitung
mit dem Ziel der eigenständigen Übernahme dieser
Verrichtungen....
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(8) Der Zeitaufwand, den ein
Familienangehöriger oder eine andere nicht als Pflegekraft
ausgebildete Pflegeperson für die erforderlichen Leistungen
der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung benötigt,
muss wöchentlich im Tagesdurchschnitt ... in der Pflegestufe
III mindestens fünf Stunden betragen; hierbei müssen auf
die Grundpflege mindestens vier Stunden entfallen.
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(9) Der Versicherungsfall beginnt mit der
ärztlichen Feststellung der Pflegebedürftigkeit. Er
endet, wenn Pflegebedürftigkeit nicht mehr besteht....
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§ 5 Einschränkungen der
Leistungspflicht
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(1) Keine Leistungspflicht
besteht...
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f) während der Durchführung einer
vollstationären Heilbehandlung im Krankenhaus sowie von
stationären Rehabilitationsmaßnahmen, Kur- oder
Sanatoriumsbehandlungen und während der Unterbringung aufgrund
richterlicher Anordnung, es sei denn, dass diese
ausschließlich auf Pflegebedürftigkeit beruht;
...
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Allgemeine
Versicherungsbedingungen für die ergänzende
Pflegekrankenversicherung Teil II
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TARIF ... mit Tarifbedingungen
...
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II. Versicherungsleistungen
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1. Es kann ein monatliches Pflegegeld von
300,- DM oder einem Vielfachen davon versichert werden. Bei
Pflegebedürftigkeit wird das monatliche Pflegegeld
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in der Pflegestufe
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in Höhe von
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III
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100 %
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II
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60 %
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I
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30 %
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des vereinbarten Betrages gezahlt, wenn
pflegerische Leistungen jeweils für den vollen Kalendermonat
erbracht wurden. Die Pflegestufen sind in § 1 Abs. 6 MB/EPV 97
festgelegt. Eine Unterscheidung zwischen vollstationärer,
teilstationärer und häuslicher Pflege wird nicht
vorgenommen. ...
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4. Bestehen die Voraussetzungen für
die Zahlung des Pflegegeldes nicht für den vollen
Kalendermonat, wird das Pflegegeld anteilig gezahlt. Dabei wird die
Monatsleistung durch 30 geteilt und mit der Anzahl der Tage im
Monat multipliziert, an denen pflegerische Leistungen erbracht
wurden.“
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Die Einsprüche waren überwiegend
erfolgreich, das FA erkannte in der Einspruchsentscheidung vom
2.10.2007 die Aufwendungen als außergewöhnliche
Belastungen an, brachte jedoch entgegen der von den Klägern
durchgeführten Berechnung noch das von der
Pflegezusatzversicherung erhaltene Pflegegeld zum Abzug. Vor
Berücksichtigung der zumutbaren Belastung kam es somit auf
noch zu berücksichtigende Aufwendungen von 15.308,23 EUR in
2004 und 14.276,14 EUR in 2005.
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Die hiergegen erhobene Klage hat das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2010, 644 = SIS 10 07 78
veröffentlichten Gründen abgewiesen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 33 EStG.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 15.12.2009 12
K 4176/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2004 vom
14.12.2006 und 2005 vom 23.3.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.10.2007 dahingehend zu ändern,
dass weitere außergewöhnliche Belastungen in Höhe
von 7.335 EUR für 2004 und in Höhe von 8.144 EUR für
2005 berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er
hält einstimmig die Revision für unbegründet und
eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Leistungen aus der ergänzenden Pflegekrankenversicherung auf
die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten
Pflegekosten des Klägers anzurechnen sind.
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a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG).
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b) Aufwendungen für die Pflege eines
pflegebedürftigen Steuerpflichtigen sind ebenso wie
Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung im o.g.
Sinne (BFH-Urteil vom 10.5.2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl
II 2007, 764 = SIS 07 25 17). Ist ein Steuerpflichtiger - wie
vorliegend der Kläger - krankheitsbedingt in einem
Altenpflegeheim untergebracht, kann er die dadurch entstehenden
Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen geltend
machen. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht
streitig.
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c) Außergewöhnliche Belastungen
i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind jedoch nur insoweit
abzugsfähig, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen
endgültig selbst tragen muss (Wüllenkemper,
Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, S. 117
ff.; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33 EStG Rz
42, 44; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33
Rz B 18). Deshalb sind Vorteile oder Kostenerstattungen, die der
Steuerpflichtige als Ausgleich für die eingetretene Belastung
erhält, belastungsmindernd anzurechnen (BFH-Urteil vom
30.6.1999 III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766 = SIS 99 20 04, m.w.N.). Diese Vorteilsanrechnung gründet auf der
zweckgerichteten Auslegung des Begriffs der Aufwendungen und dem
Merkmal der Außergewöhnlichkeit. Denn der
Abzugstatbestand des § 33 EStG erfordert die verminderte
subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der
Steuerpflichtige ist im Ergebnis lediglich um die Differenz von
außergewöhnlichem Aufwand und Ersatzleistung belastet.
Nur insoweit trägt er den außergewöhnlichen Aufwand
tatsächlich und nur insoweit ist seine wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit vermindert (Wüllenkemper,
Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, S. 117
ff.; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 33 EStG Rz B 18).
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d) Die Vorteilsanrechnung, die der Vermeidung
einer steuerlichen Doppelentlastung dient, ist jedoch nur geboten,
wenn (steuerfreie) Ersatzleistung und Aufwand auf dem
nämlichen Ereignis beruhen. Anzurechnen sind deshalb nur
Vorteile in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige
erhält, um die entstandenen außergewöhnlichen
Aufwendungen auszugleichen (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 19.7.1957 VI 106/55 U, BFHE 65, 250, BStBl III
1957, 329 = SIS 57 02 17, und vom 15.9.1961 VI 231/60 U, BFHE 73,
687, BStBl III 1961, 516 = SIS 61 03 38 betr. Beihilfeleistungen
von Arbeitgeber und Krankenkasse auf Krankheitskosten; vom
22.10.1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177 = SIS 72 01 05 betr. Leistungen aus einer Krankenhaustagegeldversicherung
auf Krankenhauskosten und Schadensersatzleistungen des
Unfallverursachers auf den Schaden; vom 19.10.1990 III R 93/87,
BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140 = SIS 91 04 03 betr. Leistungen
einer Sterbegeldversicherung, und vom 22.2.1996 III R 7/94, BFHE
180, 298, BStBl II 1996, 413 = SIS 96 15 02 betr. Leistungen einer
Kapitallebensversicherung, soweit diese Leistungen auf die
eigentlichen <als außergewöhnliche Belastung>
anzuerkennenden Beerdigungskosten entfallen; in BFHE 189, 371,
BStBl II 1999, 766 = SIS 99 20 04 betr. Zahlungen der
Hausratversicherung auf die Wiederbeschaffungskosten von Hausrat
und Kleidung, und vom 18.4.2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl
II 2003, 70 = SIS 02 85 76 betr. Pflegezulage nach § 35 des
Gesetzes über die Versorgung der Opfer des Krieges auf Kosten
der krankheitsbedingten Unterbringung in einem
Alters(wohn)heim).
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2. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die Pflegekosten des
Klägers nur insoweit als außergewöhnliche
Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind, als
die Aufwendungen das aus der ergänzenden
Pflegekrankenversicherung bezogene Pflegegeld übersteigen.
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a) Denn im Streitfall besteht ein enger
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den durch die Pflege
entstandenen Kosten und den Leistungen aus der ergänzenden
Pflegekrankenversicherung. Bei dieser handelt es sich um eine so
genannte Pflegetagegeldversicherung. Der Versicherer leistet im
Versicherungsfall unabhängig von der Höhe der
tatsächlichen Pflegekosten einen in fester Höhe
vereinbarten Betrag als monatliches
„Pflegegeld“. Versicherungsfall ist nach §
1 Abs. 2 MB/EPV 97 die Pflegebedürftigkeit der versicherten
Person. Damit wird das Pflegetagegeld unter den nämlichen
Voraussetzungen wie die Leistungen der gesetzlichen
Pflegeversicherung und der privaten Pflegepflichtversicherung
gewährt. Es handelt sich allerdings um eine freiwillige
Zusatzversicherung, die darauf zielt, die Differenz zwischen den
erwarteten tatsächlichen Pflegekosten und der gesetzlichen
Grundsicherung (so genannte Pflegelücke) zu schließen
(vgl. www.debeka.de/produkte/
versichern/krankenversicherung/tarif_pvz). Denn gesetzliche
Pflegeversicherung und private Pflegepflichtversicherung sind als
so genanntes Kernsicherungssystem ausgestaltet (BTDrucks 16/7439,
S. 37). Eigenanteile und -leistungen der Pflegebedürftigen
sind nach wie vor erforderlich, da die Pflegepflichtversicherung
nur einen Teil der entstehenden Pflegekosten abdeckt.
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Damit wurzeln Pflegeaufwand und Pflegetagegeld
im nämlichen Ereignis, der Pflegebedürftigkeit des
Steuerpflichtigen. Auch soll das zusätzliche Pflegetagegeld
die durch die Pflegebedürftigkeit anfallenden Mehrkosten, im
Streitfall die dem Kläger entstandenen Kosten der
Heimunterbringung, ausgleichen. Wegen dieses engen Zusammenhangs
zwischen Versicherungsleistung und Aufwand ist nach dem
Belastungsprinzip das in den Streitjahren geleistete Pflegetagegeld
anzurechnen.
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b) Der Vorteilsanrechnung steht im Streitfall
- im Gegensatz zur Ansicht der Kläger - nicht entgegen, dass
der Versicherer das streitige Pflegetagegeld unabhängig von
den tatsächlichen Pflegekosten leistet. Die ergänzende
Pflegekrankenversicherung bleibt auch bei nicht
verwendungsgebundenen Leistungen ihrer Art nach eine
zusätzliche Pflegekostenversicherung. Der Versicherungsnehmer
muss lediglich den verbleibenden Eigenanteil nicht
belegmäßig nachweisen und kann die Versicherungsleistung
deshalb auch in Anspruch nehmen, wenn er sich durch Angehörige
statt durch professionelle Pflegekräfte betreuen
lässt.
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