Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.01.2018 - 7 K 1007/17
E,F = SIS 18 03 20 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) begann nach dem Abschluss
einer ersten Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium
International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt (Inland).
Die Bachelorprüfungsordnung für diesen achtsemestrigen
Studiengang an der FH B-Stadt (Inland) (Prüfungsordnung)
schrieb vor, dass das Studium ab dem fünften Semester an einer
Partnerhochschule im ausländischen Sprachraum
fortzuführen sowie ein Auslandspraxissemester zu absolvieren
war. Die Klägerin leistete die beiden Auslandssemester im
Wintersemester 2014/2015 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt
(Ausland) und im Anschluss daran das Praxissemester bei einer
Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) ab. Nach § 3 Satz 1 der
Ordnung über das Praxissemester für die
Bachelorstudiengänge International Business und International
Business Management (Praxissemesterordnung) blieb der Studierende
auch während des Praxissemesters Mitglied der FH mit allen
dazugehörigen Rechten und Pflichten.
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Während des Praxissemesters war die
Klägerin in der Au-Pair-Agentur in Vollzeit tätig.
Hierfür erhielt sie im Jahr 2015 eine Vergütung in
Höhe von umgerechnet 2.416 EUR. Ferner bezog die Klägerin
für die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem
Bundesausbildungsgesetz (BAföG). Darüber hinaus wurde ihr
Auslandsaufenthalt in den beiden Streitjahren von einer Stiftung
gefördert.
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Während des gesamten Studiums, auch
während der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) und
M-Stadt (Ausland) - dort hatte sie jeweils eine Unterkunft
angemietet -, behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der
Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Zwischen den
Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren
(2014 und 2015) der Lebensmittelpunkt der Klägerin befunden
hat.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre machte die Klägerin - neben anderen
unstreitigen Erwerbsaufwendungen - Kosten für die
Unterkünfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) sowie
Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die Auslandsaufenthalte als
Werbungskosten geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte für beide Streitjahre die
Einkommensteuer auf jeweils 0 EUR fest. Darüber hinaus
erließ er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2014 über 9.529 EUR. Dabei berücksichtigte das FA
einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte für 2014 in
Höhe von 5.885 EUR und den auf den 31.12.2013 festgestellten
Verlustvortrag (3.644 EUR). Leistungen nach dem BAföG setzte
es teilweise und den Zuschuss der Stiftung in vollem Umfang
werbungskostenmindernd an. Die Kosten für die Wohnung und die
Mehraufwendungen für Verpflegung in E-Stadt (Ausland) blieben
unberücksichtigt.
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Für 2015 erkannte das FA die geltend
gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen für die
Aufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) ebenfalls
nicht als Werbungskosten an. Zudem rechnete es wiederum Leistungen
nach dem BAföG zum Teil sowie den Stiftungszuschuss
vollständig werbungskostenmindernd an, so dass keine
berücksichtigungsfähigen Werbungskosten verblieben. Den
auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrag stellte das FA mit
8.113 EUR fest, wobei es von dem auf den 31.12.2014 festgestellten
Verlustvortrag (9.529 EUR) den um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag
geminderten - im Jahr 2015 erzielten - Arbeitslohn (1.416 EUR) in
Abzug brachte.
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Zur Begründung führte das FA aus,
die Universität in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur
in M-Stadt (Ausland) seien als erste Tätigkeitsstätten
der Klägerin i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Da sie in C-Stadt
(Inland) in der Wohnung ihrer Eltern keinen eigenen
(Haupt-)Hausstand unterhalten habe, lägen die Voraussetzungen
einer doppelten Haushaltsführung nicht vor. Damit seien die
geltend gemachten Unterkunftskosten und
Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten
anzuerkennen.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2018, 549
veröffentlichten Gründen weitgehend ab. Die Klage sei
lediglich bezüglich der Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags auf den 31.12.2014 in Höhe von 140 EUR
begründet. Insoweit habe das FA von der Klägerin
erhaltene Leistungen nach dem BAföG zu Unrecht
werbungskostenmindernd berücksichtigt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens unter dem 21.02.2018 einen geänderten
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 und unter dem
03.12.2018 einen entsprechend geänderten
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2015 erlassen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Münster vom
24.01.2018 - 7 K 1007/17 E,F = SIS 18 03 20 aufzuheben und den
Verlustfeststellungsbescheid vom 21.02.2018 auf den 31.12.2014
sowie den Verlustfeststellungsbescheid vom 03.12.2018 auf den
31.12.2015 dahin zu ändern, dass der jeweils festgestellte
Verlust um die in den Streitjahren angefallenen Mehraufwendungen
für Verpflegung sowie die Aufwendungen für die
Unterkünfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland)
erhöht wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unzulässig zu
verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und
Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die beiden Auslandssemester
und das Praxissemester dem Grunde nach zu Unrecht versagt. Es sind
allerdings noch Feststellungen zur Höhe der abziehbaren
Aufwendungen erforderlich, die das FG bisher nicht getroffen hat.
Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen.
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A. Die Revision ist zulässig. Der Inhalt
der Revisionsbegründung entspricht noch den gesetzlichen
Mindestanforderungen.
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1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für
verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die
Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die
nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig
erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze
Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils,
aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die
Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen
überprüft hat. Der Revisionskläger muss danach im
Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG
dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen
Gründen unrichtig sein sollen (ständige Rechtsprechung,
z.B. Senatsbeschluss vom 29.03.2017 - VI R 83/14 = SIS 17 10 43,
m.w.N.).
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2. Die von der Klägerin vorgelegte,
fristgerecht eingereichte Revisionsbegründung entspricht
diesen Anforderungen noch. Denn es wird deutlich, dass die
Klägerin - entgegen der Auffassung des FG - ihre erste
Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG aus
Rechtsgründen sowohl während der Auslandssemester als
auch während des Auslandspraxissemesters am Ort des
Hauptstudiums verortet wissen will. Darüber hinaus hat sich
die Klägerin noch in ausreichendem Maße mit den
tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt
und dargetan, weshalb sie die Entscheidung des FG, die
Universität in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in
M-Stadt (Ausland) als ihre erste Tätigkeitsstätten
anzusehen, wegen der nur vorübergehenden Natur der
Auslandsaufenthalte für rechtsfehlerhaft hält.
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B. Die Revision ist auch begründet.
Entgegen der Auffassung des FG sind im Hinblick auf die streitigen
Aufwendungen weder - während der beiden Auslandssemester - die
von ihr besuchte Universität in E-Stadt (Ausland) noch -
während des Praxissemesters in M-Stadt (Ausland) - die
Au-Pair-Agentur als erste Tätigkeitsstätte i.S. von
§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG anzusehen und die geltend gemachten
Aufwendungen der Klägerin zumindest dem Grunde nach als vorab
entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. § 9 Abs. 6
EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom
07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) und des Gesetzes zur Anpassung der
Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014,
2417) steht dem nicht entgegen, da die Klägerin vor Beginn
ihres Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser
Vorschrift absolviert hat. Dies steht zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen absieht.
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1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über die
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und auf den
31.12.2015 vom 16.12.2016 jeweils in der Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2017 entschieden. An deren
Stelle sind während des Revisionsverfahrens die
Änderungsbescheide vom 21.02.2018 und vom 03.12.2018 getreten,
die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO
Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil
nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil
ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil
vom 03.04.2019 - VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446 = SIS 19 06 41, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderung
hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben
und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt
hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der
Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 264,
24, BStBl II 2019, 446 = SIS 19 06 41, Rz 11, m.w.N.).
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2. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf
oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst
sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver
Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv
zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt
grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige
gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die
Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn
sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren
Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (z.B.
Senatsurteil vom 17.05.2017 - VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II
2017, 1073 = SIS 17 15 97, Rz 26, m.w.N.; Senatsbeschlüsse vom
17.07.2014 - VI R 8/12, BFHE 247, 64 = SIS 14 28 42, Rz 68, und VI
R 2/12, BFHE 247, 25 = SIS 14 28 41, Rz 74, jeweils m.w.N.).
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a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen für
eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind
regelmäßig beruflich veranlasst (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011 - VI R 52/10,
BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825 = SIS 11 39 73, und vom
19.09.2012 - VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284 = SIS 12 30 62, sowie Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64 = SIS 14 28 42,
Rz 69, und in BFHE 247, 25 = SIS 14 28 41, Rz 75). Dementsprechend
hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug
auf vorab entstandene Werbungskosten bei
Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige
Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn „gleichsam ins
Blaue hinein“ studiert wird (Senatsurteile vom 20.07.2006
- VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764 = SIS 06 35 00, und
vom 19.04.1996 - VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452 =
SIS 96 18 03) oder ansonsten private Gründe nicht
ausgeschlossen werden können (Senatsurteile vom 26.01.2005 -
VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349 = SIS 05 16 32, und
in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764 = SIS 06 35 00). Dass die
Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung
regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven
gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt.
Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche
Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach
differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung
zwischen der erstmaligen Berufsausbildung - sei es in Form der
Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums - einerseits und
nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert
sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines
Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im
Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen
für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines
Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus
(Senatsbeschlüsse in BFHE 247, 64 = SIS 14 28 42, Rz 70, und
in BFHE 247, 25 = SIS 14 28 41, Rz 76).
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b) Demgemäß sind sämtliche
beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer
Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab
entstandene Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach
§ 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG bei vollzeitigen
Bildungsmaßnahmen/Vollzeitstudien beispielsweise Fahrt- bzw.
Mobilitätskosten sowie Übernachtungskosten und (zeitlich
begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung am Ort der
Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte
Haushaltsführung vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5
und Abs. 4a Satz 12 EStG). Entsprechendes gilt bei beruflich
veranlassten auswärtigen Übernachtungen im Rahmen einer
vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums.
Auch wenn eine solche Bildungsmaßnahme oder ein solches
Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert
werden, gehören derartige Aufwendungen sowie (zeitlich
begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung - wie bei einer
Auswärtstätigkeit eines Arbeitnehmers - zu den im Rahmen
des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG
abzugsfähig.
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3. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1
EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für
beruflich veranlasste Übernachtungen an einer
Tätigkeitsstätte, die nicht erste
Tätigkeitsstätte ist, Werbungskosten. Abzugsfähig
sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für eine
zusätzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit
liegt Mehraufwand vor. Der Arbeitnehmer muss folglich - wie bei
einer doppelten Haushaltsführung - neben der auswärtigen
Unterkunft eine andere Wohnung/Unterkunft haben. Er muss dort
jedoch weder einen eigenen Hausstand führen noch muss dort der
Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen. Die
Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer
Auswärtstätigkeit setzt damit - anders als bei einer
beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung - nicht
voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung/Unterkunft aus eigenem
Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der
Lebensführung finanziell beteiligt (Geserich, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz Ga 35). Es
genügt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein
Zimmer bewohnt (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl I
2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 114). Abziehbar sind die
tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche
Inanspruchnahme einer (zusätzlichen) auswärtigen
Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a
Satz 2 EStG).
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4. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für
die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG
als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb
seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich
tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach
§ 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm
tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten
Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte
Verpflegungspauschale anzusetzen. Bei einer Tätigkeit im
Ausland treten an die Stelle dieser Pauschbeträge
länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für
die Fälle der Nr. 1 mit 120 sowie der Nrn. 2 und 3 mit 80 %
der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im
Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Nach § 9 Abs.
4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die
ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen
Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte
beschränkt.
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5. Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8
EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014
als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung,
die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines
Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme
aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der
Bildungsmaßnahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste
Tätigkeitsstätte gilt, benennt das Gesetz in § 9
Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen
Vollzeitausbildungen die erste Tätigkeitsstätte des
Steuerpflichtigen regelmäßig in der aufgesuchten
Bildungseinrichtung zu verorten (s. Senatsurteil vom 14.05.2020 -
VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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a) Eine
„Auswärtstätigkeit“ des
Steuerpflichtigen während einer vollzeitigen
Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums ist damit jedoch
nicht ausgeschlossen. Dies ist dem objektiven Nettoprinzip
geschuldet. Denn die Entscheidung des Gesetzgebers, eine
Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung
wie eine erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers zu
behandeln, ist (nur) insoweit sachlich gerechtfertigt, als sich ein
Steuerpflichtiger in Vollzeitausbildung wie ein Arbeitnehmer, der
einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, auf immer
gleiche ausbildungsbedingte Wege- und Unterkunftskosten einstellen
und diese aufwandmindernd beeinflussen kann (vgl. BTDrucks
17/10774, 15; Senatsurteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Daran fehlt es jedoch,
wenn der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die
Bildungseinrichtung und damit seine erste
Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG
vorübergehend nicht aufsucht, weil er nach der
Ausbildungs-/Studienordnung Teile der Ausbildung
(Ausbildungsabschnitte) an einer auswärtigen
Bildungseinrichtung absolvieren kann bzw. muss.
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b) Jedenfalls soweit der Steuerpflichtige nach
der Ausbildungs-/Studienordnung weiterhin der bisherigen
Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt, unterfällt die nur
vorübergehend aufgesuchte auswärtige Bildungseinrichtung
nicht der Fiktion des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nur diese
Auslegung bewirkt eine Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer, der
am auswärtigen Tätigkeitsort keine erste
Tätigkeitsstätte begründet, wenn er dort nicht
dauerhaft, sondern nur vorübergehend seinen Beruf ausübt
(§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Umstand, dass er diese auf
Geheiß seines Arbeitgebers aufsucht, während der
Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die auswärtige
Bildungseinrichtung unter Umständen aus eigenem Antrieb
besucht, steht dem nicht entgegen.
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c) Demgemäß ist entgegen der
Auffassung von FA und FG die auswärtige
(Bildungs-)Einrichtung, die Studierende vorübergehend im
Rahmen ihres Vollzeitstudiums besuchen, beispielsweise um ein
Auslands-, ein Praxissemester oder ein Praktikum zu absolvieren,
keine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4
Satz 8 EStG, wenn der Studierende für die Dauer der
auswärtigen Ausbildung der bisherigen Bildungseinrichtung
zugeordnet bleibt (ebenso im Ergebnis Schmidt/Krüger, EStG,
39. Aufl., § 9 Rz 305; Maciejewski, FR 2016, 882, 885 f.; a.A.
Oertel in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 9 Rz 59;
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 560).
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d) Bestätigt wird dieses
Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der Norm. Mit
der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der
Gesetzgeber die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung, nach der
es sich bei einer vollzeitig besuchten
Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 - VI
R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236 = SIS 12 07 85, und VI R
44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234 = SIS 12 07 86),
überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu
den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige
Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte)
anknüpfen, zurückzukehren (Senatsurteil vom 14.05.2020 -
VI R 24/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, s.a.
BMF-Schreiben vom 24.10.2014 - IV C 5-S 2352/14/10002, BStBl I
2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 32; zur dahingehenden früheren
Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 10.04.2008 - VI R 66/05, BFHE
221, 35, BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17, unter II.1.d, m.w.N.).
Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen
Arbeitnehmern und „Vollzeitauszubildenden“
hergestellt (BTDrucks 17/10774, 15), nicht aber ein Sonderrecht zu
Lasten Letztgenannter begründet werden.
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6. Stehen Werbungskosten innerhalb einer
Einkunftsart im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverhältnissen
und damit in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist
zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den
unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige
Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige
Veranlassungszusammenhang maßgeblich (BFH-Urteil vom
07.12.2005 - I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 = SIS 06 21 00, unter
II.5.; FG Köln, Urteil vom 28.01.2015 - 12 K 178/12, EFG 2015,
1532 = SIS 15 18 03).
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7. Nach diesen Maßstäben kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat den
Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und
Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach zu Unrecht
versagt.
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a) Die Klägerin begründete
während der beiden Auslandssemester in der Universität in
E-Stadt (Ausland) keine erste Tätigkeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Sie besuchte diese Bildungseinrichtung
lediglich vorübergehend für einen unselbständigen
Ausbildungsabschnitt von zwei Semestern im Rahmen ihres
vollzeitigen Studiums an der FH in B-Stadt (Inland). Die
Prüfungsordnung der FH B-Stadt (Inland) sah vor, dass die
Klägerin im Rahmen des von ihr gewählten Studiengangs
zwei Semester an einer ausländischen Partneruniversität
absolviert, sie aber während dieser beiden Auslandssemester an
der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und
Pflichten eingeschrieben bleibt. Sie studierte daher an der
Universität in E-Stadt (Ausland) - einer
Partneruniversität der FH B-Stadt (Inland) -
„auswärts“, jedenfalls in diesem Fall sind
die anlässlich der beiden Auslandssemester entstandenen
Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als
vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.
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b) Entsprechendes gilt für die Kosten der
Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen betreffend das
Praxissemester bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland). Die
Durchführung eines Auslandspraxissemesters schrieb die
Praxissemesterordnung der FH B-Stadt (Inland) vor. Während
dieser Zeit blieb die Klägerin ebenfalls an der FH B-Stadt
(Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten
eingeschrieben. Dementsprechend sind die dadurch bedingten
Aufwendungen - die Kosten der Unterkunft und die
Verpflegungsmehraufwendungen - dem Grunde nach ebenfalls
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als
vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.
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Dem steht nicht entgegen, dass die
Klägerin bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) nach den
unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) als Arbeitnehmerin beschäftigt war und sie in
Bezug auf dieses Arbeitsverhältnis in dem ihr zugewiesenen
Büro über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. von
§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügte. Zwar hat die
Klägerin von ihrer Wohnung bei M-Stadt (Ausland) ihre erste
Tätigkeitsstätte bei der Au-Pair-Agentur
regelmäßig aufgesucht, weshalb die Kosten der Unterkunft
und der Verpflegungsmehraufwand auch im Zusammenhang mit dem
Dienstverhältnis zu der Au-Pair-Agentur standen. Dieser
Erwerbsaufwand ist aber zugleich durch das in Form des
Praxissemesters fortgesetzte Studium an der FH B-Stadt (Inland)
veranlasst. In diesem Rechtsverhältnis ist nach Auffassung des
erkennenden Senats der engere und wirtschaftlich vorrangige
Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen
Aufwendungen zu verorten. Denn das maßgebliche
auslösende Moment für die Entstehung der
Unterkunftskosten und der Verpflegungsmehraufwendungen ist der
Umstand, dass die Klägerin dieses Praxissemester aufgrund der
Vorgaben der Prüfungsordnung im Rahmen ihres Vollzeitstudiums
als Studierende der FH B-Stadt (Inland) im Ausland zu absolvieren
hatte. Bezogen auf dieses Rechtsverhältnis handelte es sich
bei der Tätigkeit für die Au-Pair-Agentur um eine
auswärtige Tätigkeit i.S. des § 9 Abs. 4a Satz 2
EStG.
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8. Die Sache ist allerdings nicht
entscheidungsreif. Denn das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - bisher nicht geprüft, in welcher Höhe die geltend
gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als
Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Dies hat es im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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18 18 489. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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