Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.11.2016 2 K
1701/14 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
Die weiteren Kosten des Verfahrens haben die
Kläger zu 7/8 und der Beklagte zu 1/8 zu tragen.
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I. Streitig ist, ob eine
Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit der
Veräußerung einer beruflich genutzten Wohnung am
Beschäftigungsort angefallen ist, zu Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
führt.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden,
unterhielten im Streitjahr (2012) in K einen gemeinsamen Hausstand.
Der Kläger war bis Ende des Jahres 2011 als ... in B
nichtselbständig beschäftigt. Auf Grund seiner
beruflichen Tätigkeit wohnte er an seinem
Beschäftigungsort in einer Eigentumswohnung mit einer
Wohnfläche von 85 qm, welche die Kläger als hälftige
Miteigentümer im Jahr 2003 erworben hatten. Zur Finanzierung
der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung hatten die Kläger
gesamtschuldnerisch zwei (Fest-)Darlehen bei der Sparkasse
aufgenommen, von denen das Darlehen Nr. X bis zum 30.11.2013
zurückzuzahlen war. Das Darlehen war nicht mit der
Eigentumswohnung besichert.
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Mit notariellem Vertrag vom November 2011
veräußerten die Kläger die Eigentumswohnung in B.
Der Veräußerungserlös floss den Klägern mit
Wertstellung zum ...1.2012 zu; am ...1.2012 fand die
Wohnungsübergabe statt. Für die zum Erwerb der
Eigentumswohnung aufgenommenen Darlehen zahlten die Kläger
für den Zeitraum vom 1. bis 5.1.2012 Schuldzinsen in Höhe
von 37,16 EUR (Darlehensvertrag Nr. Y) sowie für den Zeitraum
vom 1. Januar bis 10.4.2012 in Höhe von insgesamt 2.722,24 EUR
(Darlehensvertrag Nr. X).
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Am 10.4.2012 leisteten sie für die
vorzeitige Rückzahlung des Darlehens Nr. X eine
Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 9.333,87
EUR.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragten die Kläger, die
entrichteten Schuldzinsen in Höhe von 37,16 EUR und 2.722,24
EUR sowie die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe
von 9.333,87 EUR im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit als notwendige Mehraufwendungen
einer doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug
zuzulassen. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 erkannte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die geltend
gemachten Schuldzinsen unter Bezugnahme auf den hälftigen
Miteigentumsanteil zu einer Quote von 60/85 in Höhe von 974
EUR als Werbungskosten an. Die
Vorfälligkeitsentschädigung ließ er nicht zum
Werbungskostenabzug zu.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2017, 911 = SIS 17 09 37 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Die dem
Kläger entsprechend seinem Miteigentumsanteil zuzurechnenden
hälftigen Schuldzinsen seien in Höhe von 1.379,70 EUR als
Werbungskosten abzugsfähig. Eine weitere Kürzung sei
trotz der Größe der Wohnung nicht angezeigt. Denn die
vom Kläger getragenen (anteiligen) Schuldzinsen
überstiegen nicht die ortsüblichen Kosten bei Anmietung
einer 60 qm großen Wohnung am Beschäftigungsort. Die
Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit dem
Verkauf der Zweitwohnung anlässlich der Beendigung einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstanden sei, könne hingegen nicht als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt werden.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens unter dem 21.2.2017 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2012 erlassen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
23.11.2016 2 K 1701/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2012 vom 21.2.2017 dahingehend zu ändern,
dass bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 4.666,94 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom
25.8.2016 entschieden. An dessen Stelle ist während des
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 21.2.2017
getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1
FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem
FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das
angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und
aufzuheben (s. Senatsurteil vom 19.1.2017 VI R 37/15, BFHE 257, 58,
BStBl II 2017, 526 = SIS 17 06 29, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch
die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punktes keine
Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter
gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15.3.2007
VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28).
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2. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Der
Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21.2.2017 verletzt die
Kläger nicht in ihren Rechten (§ 121 Satz 1 i.V.m. §
100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht entschieden, dass die
streitige Vorfälligkeitsentschädigung nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist. Die
Klage, die nach der Bescheidänderung nur noch auf den
Werbungskostenabzug der Vorfälligkeitsentschädigung
zielt, ist deshalb abzuweisen.
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a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem
Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten
doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten und zwar
unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte
Haushaltsführung beibehalten wird.
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aa) Eine doppelte Haushaltsführung liegt
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der
Arbeitnehmer - wie im Streitfall nach den unangefochtenen und
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) -
außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand
unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt.
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bb) Aufwendungen entstehen wegen einer
doppelten Haushaltsführung, wenn sie durch diese veranlasst
sind, d.h. hiermit in einem steuerrechtlich anzuerkennenden
wirtschaftlichen Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend
dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die
wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses
maßgebenden Besteuerungsgrunds zur einkommensteuerrechtlich
relevanten Erwerbssphäre (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsbeschluss vom 20.10.2016 VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II
2018, 441 = SIS 16 26 05, Rz 14, m.w.N.). Ein lediglich abstrakter
Kausalzusammenhang i.S. einer conditio sine qua non reicht hingegen
nicht aus.
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b) Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die
wegen einer doppelten Haushaltsführung entstehen und nach
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar
sind, zählen insbesondere Aufwendungen für
wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete)
Verpflegungsmehraufwendungen und die tatsächlichen Kosten der
Unterkunft am Beschäftigungsort.
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aa) Zu den Unterkunftskosten am
Beschäftigungsort zählen u.a. der Mietzins sowie die mit
dem Vorhalten und der Nutzung der Unterkunft einhergehenden
Aufwendungen für Heizung, Strom, Reinigung u.Ä. und damit
sämtliche kalten und warmen Betriebskosten (Senatsbeschluss
vom 12.7.2017 VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13 = SIS 17 16 22, Rz 8).
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bb) Wohnt der Steuerpflichtige in einer
eigenen Wohnung am Beschäftigungsort, kann er anstelle des
Mietzinses Absetzung für Abnutzung und Finanzierungskosten als
Werbungskosten geltend machen (Senatsbeschluss in BFHE 258, 439,
BStBl II 2018, 13 = SIS 17 16 22, Rz 8), soweit diese Aufwendungen
mit der doppelten Haushaltsführung in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen. Der Veranlassungszusammenhang der
Finanzierungskosten, hier der Schuldzinsen, bestimmt sich dabei
nach der tatsächlichen Verwendung des Darlehens. Ein
bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.2.2018 VIII R 53/14, BFHE 261,
223, BStBl II 2018, 687 = SIS 18 10 63, Rz 16, m.w.N.). Für
den Werbungskostenabzug von Schuldzinsen im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung ist insoweit maßgeblich, dass die
Darlehensvaluta zum Erwerb einer Wohnung am Beschäftigungsort
verwendet wird.
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cc) Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch
eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte
Vorfälligkeitsentschädigung. Denn die
Vorfälligkeitsentschädigung ist ein Nutzungsentgelt
für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene
Fremdkapital (BFH-Urteil vom 11.2.2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131,
BStBl II 2015, 633 = SIS 14 16 84, Rz 8, m.w.N.).
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dd) Der Veranlassungszusammenhang eines
Darlehens, das zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer am
Beschäftigungsort genutzten Wohnung aufgenommen worden ist,
kann allerdings durch spätere Ereignisse überlagert oder
ersetzt werden. So hat der BFH den Werbungskostenabzug einer
Vorfälligkeitsentschädigung, die auf Grund der
vorzeitigen Ablösung eines Darlehens anlässlich des
Verkaufs einer bis dahin vermieteten Immobilie zu leisten war,
abgelehnt. Dem stand nicht entgegen, dass das Darlehen
zunächst zur Finanzierung der vermieteten Immobilie
aufgenommen worden ist und die dafür geleisteten Schuldzinsen
während der Zeit der Vermietung im Zusammenhang mit der
steuerbaren Vermietungstätigkeit standen. Denn durch die
Veräußerung wurde der ursprünglich bestehende
wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensaufnahme mit der
Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt (BFH-Urteil
in BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633 = SIS 14 16 84, Rz 12,
m.w.N.). Soweit dieser Veräußerungsvorgang - etwa nach
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - steuerbar ist, ist die
Vorfälligkeitsentschädigung als
Veräußerungskosten in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzustellen. Ist der
Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die
Vorfälligkeitsentschädigung nicht
„ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang
mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit - der Vermietung -
geltend gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 245, 131, BStBl II 2015,
633 = SIS 14 16 84).
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Entsprechendes gilt, wenn die Wohnung nicht
als Einkunftsquelle im Rahmen des § 21 EStG zur Erzielung von
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sondern im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung „beruflich“
genutzt wurde. Auch hier wird durch die Beendigung der doppelten
Haushaltsführung und die Veräußerung der Wohnung
der ursprünglich in der „beruflichen“
Nutzung der Immobilie wurzelnde Veranlassungszusammenhang mit den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgelöst
und ein neuer - regelmäßig nicht steuerbarer -
Veranlassungszusammenhang mit dem
Veräußerungsgeschäft begründet.
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3. Nach diesen Maßstäben ist die
Vorfälligkeitsentschädigung wegen des fehlenden
Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit nicht bei diesem als
Werbungskosten einkünftemindernd zu berücksichtigen.
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a) Denn die streitige
Vorfälligkeitsentschädigung ist auf Grund der
Veräußerung der Wohnung am Beschäftigungsort
angefallen. Die Kläger haben die
Vorfälligkeitsentschädigung nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2
FGO) für die vorzeitige Rückzahlung eines der Darlehen
geleistet, mit welchem sie die Anschaffungskosten dieser Wohnung
finanzierten. Die Veräußerung der zu
„beruflichen Zwecken“ genutzten Wohnung am
Beschäftigungsort stellt sich damit als das auslösende
Moment für die Zahlung der
Vorfälligkeitsentschädigung dar. Mit der
Veräußerung hat das Finanzierungsdarlehen hinsichtlich
der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit seinen Nutzen verloren. Folglich handelt es sich bei der
Vorfälligkeitsentschädigung nicht um Mehraufwendungen des
Klägers, die wegen der beruflich veranlassten doppelten
Haushaltsführung (oder deren Beendigung) entstanden sind,
sondern um das Ergebnis der auf eine vorzeitige Kreditablösung
gerichteten Änderung des ursprünglichen
Darlehensvertrags. Sie ist daher nicht den Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit, sondern dem - vorliegend unstreitig
nicht steuerbaren - Veräußerungsgeschäft
zuzuordnen.
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
werden damit nicht Ursache und Wirkung verwechselt. Zwar sind das
Ausscheiden des Klägers aus dem aktiven Dienst und die damit
einhergehende Beendigung der doppelten Haushaltsführung auch
mitursächlich für die Veräußerung der Wohnung
am Beschäftigungsort, die vorzeitige Rückzahlung des
Darlehens und die hierfür entrichtete
Vorfälligkeitsentschädigung gewesen. Die Kläger
verkennen jedoch insoweit, dass ein lediglich abstrakter
Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Wesen einer
conditio sine qua non) allein die einkommensteuerliche Zuordnung
von Aufwendungen zur Erwerbssphäre und einer Einkunftsart noch
nicht rechtfertigt.
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4. Ob das FG die vom Kläger geltend
gemachten Schuldzinsen, insbesondere soweit sie nach der
Wohnungsübergabe angefallen sind, dem Grunde und der Höhe
nach zutreffend als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit berücksichtig hat, kann der
Senat dahinstehen lassen. Auch bei einer von der Auffassung der
Vorinstanz abweichenden Beurteilung dieser Rechtsfrage ist der
Senat im Hinblick auf das im Revisionsverfahren zu beachtende
Verböserungsverbot (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.6.2009 II R
23/07, BFH/NV 2009, 1786 = SIS 09 32 40, unter II.2., und vom
30.8.1994 IX R 2/91, BFH/NV 1995, 291 = SIS 95 04 09, unter II.3.,
jeweils m.w.N.) gehindert, die Einkünfte des Klägers aus
§ 19 EStG entsprechend zu erhöhen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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