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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine im Anlagebau tätige
Kommanditgesellschaft, entwickelte eine aus 18 Einzelbauteilen
bestehende Entrauchungsanlage für industrielle
Großfeuerungsanlagen, speziell für sog. Ziehöfen.
Die Anlage diente der Abfilterung der von den Ziehöfen
ausgehenden Abwärme und der von ihnen abgegebenen
Staubpartikel, um einen störungsfreien Betrieb der in den
Werk- und Maschinenhallen von Produktionsunternehmen aufgebauten
Ziehöfen zu gewährleisten. Die Klägerin baute die
von ihr entwickelte Entrauchungsanlage in die Produktionshallen
eines Kunden ein. Für den Einbau und die Montage nahm die
Klägerin die Leistungen von zwei Fremdunternehmen in Anspruch,
die ihre Leistungen gegenüber der Klägerin mit
gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer abrechneten. Die Klägerin
nahm hieraus den Vorsteuerabzug in Anspruch.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Klägerin für die von ihr von den beiden Firmen für
Einbau und Montage bezogenen Leistungen Steuerschuldner nach §
13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes
in seiner im Streitjahr (2009) geltenden Fassung (UStG a.F.)
gewesen sei und änderte mit den Bescheiden vom 2.12.2009 die
Umsatzsteuerfestsetzungen Januar bis April 2009. Der hiergegen
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2014, 596 = SIS 14 06 25
veröffentlichten Urteil statt. Bei der Entrauchungsanlage
handele es sich um eine Betriebsvorrichtung, so dass § 13b
Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. unter
Berücksichtigung der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) nicht anzuwenden sei.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erging am 14.11.2012 der Umsatzsteuerjahresbescheid
2009, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) Gegenstand des Verfahrens wurde.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
dass das FG rechtsfehlerhaft entgegen Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) entschieden habe. Es
komme auf den Begriff des Bauwerks nach §§ 1 und 2 der
Verordnung über die Betriebe des Baugewerbes, in denen die
ganzjährige Beschäftigung zu fordern ist
(Baubetriebe-Verordnung) an. Zu den Bauleistungen gehöre auch
der Einbau von Einrichtungsgegenständen, wenn sie mit einem
Gebäude fest verbunden seien und nicht ohne
größeren Aufwand getrennt werden könnten, wie es
auf Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und
Gaststätteneinrichtungen zutreffe. Auf den Begriff der
Betriebsvorrichtung komme es insbesondere aus Gründen der
Praktikabilität nicht an. Eine derartige Abgrenzung entspreche
nicht dem Unionsrecht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Bei der Auslegung des Begriffs der
Bauleistung sei die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union zu beachten. Zwischen der Leistung und dem
Bauwerk müsse ein kausaler Zusammenhang bestehen. Es fehle an
der erforderlichen Auswirkung auf die Bausubstanz. Die Anlage sei
kein fester Gebäudebestandteil geworden und wirke sich auch
nicht auf die Gebäudesubstanz aus. Die gesamte Anlage
könne an einem Tag wieder entfernt werden. Die Anlage
ergänze bestehende Produktionsanlagen. Die Anlage sei kein
Bauwerksbestandteil.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
zu Recht entschieden, dass die Klägerin nicht als
Leistungsempfänger Steuerschuldner für die von ihr
bezogene Leistung war.
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1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG
a.F. entsteht bei „Werklieferungen und sonstige
Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme
von Planungs- und Überwachungsleistungen“ die Steuer
„mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit
Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden
Kalendermonats“. Hierfür schuldet der
Leistungsempfänger gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2
UStG a.F. „die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der
Leistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1
erbringt“.
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2. Bauwerke i.S. von § 13b Abs. 1 Nr. 4
Satz 1 UStG a.F. sind unbewegliche, durch Verbindung mit dem
Erdboden hergestellte Sachen. Betriebsvorrichtungen (zum Begriff s.
§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - ;
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) gehören nicht hierzu.
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Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die Entrauchungsanlage eine
Betriebsvorrichtung ist. Dies ergibt sich nach den für den
Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
daraus, dass die Werkshallen, in die die streitgegenständliche
Entrauchungsanlage eingebaut wurde, bereits über ein eigenes
Klimaanlagensystem verfügten und die Entrauchungsanlage
demgegenüber der Herstellung von Reinraumbedingungen für
einen betrieblichen Produktionsvorgang (hier: Herstellung von
Solarzellenplatten) diente. Dies steht in Einklang mit der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zu § 68 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 BewG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.8.2001 III R 43/98,
BFHE 196, 429, BStBl II 2002, 100 = SIS 02 03 31 zur Be- und
Entlüftungsanlage in einem Friseursalon).
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a) § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F.
definiert den Begriff des Bauwerks nicht. Eine unionsrechtskonforme
Auslegung dieses Begriffs ist nur eingeschränkt möglich.
Die ursprüngliche Ermächtigungsgrundlage für §
13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 UStG a.F., Art. 2 Nr. 1 der
Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30.3.2004 zur
Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Art. 21 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
abweichenden Regelung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22.8.2013 V R
37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06, unter
II.1.b) verwendete den Begriff des Bauwerks nicht. Der im
Streitjahr geltende Art. 199 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL stellt auf
Leistungen „im Zusammenhang mit
Grundstücken“ ab.
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b) Nach allgemeinem Begriffsverständnis
ist ein Bauwerk eine unbewegliche, durch Verbindung mit dem
Erdboden hergestellte Sache (vgl. z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9.10.2013 VIII ZR 318/12, NJW 2014,
845, unter II.1.a zur Frage der Verjährung von
Mängelansprüchen nach § 438 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - bei Bauwerken). Auch die Finanzverwaltung geht
davon aus, dass zu den Bauwerken neben Gebäuden auch andere
mit dem Erdboden verbundene Anlagen wie z.B. Brücken oder
Straßen gehören (vgl. Abschnitt 182a Abs. 3 der
Umsatzsteuerrichtlinien 2008 - UStR 2008 - und später
Abschnitt 13b.2 Abs. 1 UStAE).
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c) In das Bauwerk eingebaute Anlagen sind nur
dann Bestandteil des Bauwerks, wenn sie für Konstruktion,
Bestand, Erhaltung oder Benutzbarkeit des Bauwerks von wesentlicher
Bedeutung sind. Die Anlage muss hierfür eine Funktion für
das Bauwerk selbst haben. Dient die Anlage demgegenüber
eigenen Zwecken, indem sie z.B. durch Stromerzeugung eine
Einnahmequelle verschaffen soll, ist sie kein Bauwerksbestandteil
(vgl. BGH-Urteil in NJW 2014, 845, unter II.1.b zu § 438 BGB).
Nicht zu den Bauwerksbestandteilen gehören danach
Betriebsvorrichtungen. Sie dienen gegenüber dem Bauwerk
eigenständigem Zweck. Sie haben keine Funktion für das
Bauwerk, sondern sind dort lediglich untergebracht (vgl. auch
BGH-Urteil vom 15.5.1997 VII ZR 287/95, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1998, 89, unter
II.2.b). Ihr Einbau führt zu keiner Änderung des
Bauwerks.
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Dass Betriebsvorrichtungen für die Frage
der Steuerschuldnerschaft keine Bauwerks- und damit auch keine
Grundstücksbestandteile sind, wird durch das Unionsrecht
bestätigt. So beschränkt sich die Befugnis, eine
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers anzuordnen, nach
Art. 199 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL auf Leistungen „im
Zusammenhang mit Grundstücken“. Bei der
Entscheidung, welche Anforderungen an diesen Zusammenhang zu
stellen sind, ist zu berücksichtigen, dass zwar die Vermietung
und Verpachtung von Grundstücken gemäß Art. 135
Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, sich diese
Steuerfreiheit aber nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nicht
auch auf dauerhaft eingebaute „Vorrichtungen und
Maschinen“ und damit nicht auf eigenen Zwecken dienende
Betriebsvorrichtungen erstreckt.
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d) Demgegenüber kommt entgegen der
Auffassung der Finanzverwaltung (Abschnitt 182a Abs. 4 Satz 2 UStR
2008 und Abschnitt 13b.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE) eine Auslegung
entsprechend der Baubetriebe-Verordnung, die nach ihrem § 1
Abs. 1 zur Durchführung von § 101 Abs. 2 des Dritten
Buches Sozialgesetzbuch dient, nicht aber zur Anwendung von §
13b UStG a.F. ergangen ist, nicht in Betracht.
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Soweit die Finanzverwaltung schließlich
in Abschnitt 182a Abs. 7 Nr. 2 UStR 2008 und Abschnitt 13b.2 Abs. 5
Nr. 2 UStAE davon ausgehen sollte, dass, wie es das FA annimmt,
Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und
Gaststätteneinrichtungen auch dann als Teile eines Bauwerks
anzusehen sein sollen, wenn es sich bei ihnen um
Betriebsvorrichtungen i.S. von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
handelt, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an.
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3. Danach ist die Revision des FA
unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Einbau
von Betriebsvorrichtungen in ein Gebäude und damit in ein
Bauwerk im Hinblick auf die eigenständige Betriebsfunktion der
Betriebsvorrichtung weder eine Werklieferung noch eine Leistung
ist, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient.
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