Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 23.10.2018 - 1 K 723/18
= SIS 19 12 97 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, wendet sich
gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für einen
Betrieb gewerblicher Art (BgA) hinsichtlich der Beteiligung an der
A-KG. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.
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Die Klägerin war im Jahr 2008
(Streitjahr) alleinige Kommanditistin der im Jahr 2000
gegründeten A-KG. Komplementärin der A-KG war eine nicht
am Kapital beteiligte AG. Bei der A-KG handelte es sich um eine
Holdinggesellschaft, in der die Klägerin aufgrund der
Gesellschaftsverträge eine beherrschende Stellung inne hatte.
Die A-KG hielt im Streitjahr Beteiligungen an drei kommunalen
Gesellschaften, nämlich der B GmbH (74,9 %), deren
Geschäftszweck in der Versorgung der Stadt mit Strom,
Wärme und Wasser bestand, der C GmbH (100 %), die den
öffentlichen Nahverkehr betrieb, und der D GmbH (100 %), die
das Freibad und ein Blockheizkraftwerk betrieb. Zwischen der A-KG
und den drei Beteiligungsgesellschaften bestand jeweils ein
Gewinnabführungsvertrag. Zudem erbrachte die A-KG
gegenüber den drei Beteiligungsgesellschaften
EDV-Dienstleistungen. Hieraus erzielte sie im Streitjahr einen
Umsatz in Höhe von … EUR und einen Gewinn in Höhe
von … EUR.
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Das für die A-KG zuständige
Finanzamt qualifizierte die Beteiligungsgesellschaften als
Organgesellschaften der A-KG und erließ entsprechende
Feststellungsbescheide, in denen das Einkommen der jeweiligen
Organgesellschaften der A-KG als Organträgerin zugerechnet
wurde.
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Daneben unterhielt die Klägerin in
eigener Trägerschaft ein städtisches Hallenbad, das
Verluste erwirtschaftete und als BgA behandelt wurde (BgA
Hallenbad). Die Klägerin erfasste die Kommanditbeteiligung an
der A-KG beim BgA Hallenbad als gewillkürtes
Betriebsvermögen und gelangte dadurch im Rahmen der
Gewinnermittlung des BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste
aus dem Betrieb des Hallenbades (im Streitjahr: … EUR) mit
den Erträgen aus der Beteiligung an der A-KG. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte - das für die Besteuerung der kommunalen BgA
zuständige Finanzamt (FA) - akzeptierte diese Sachbehandlung
bis einschließlich 2004.
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Für das Streitjahr kam das FA nach
einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Beteiligung
an der A-KG als ein - neben dem BgA Hallenbad - eigenständiger
BgA erfasst und besteuert werden müsse. Es erließ am
28.08.2012 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid
betreffend den BgA „Halten einer Kommanditbeteiligung an der
[A-KG]“ (BgA Beteiligung). Die
Körperschaftsteuer wurde unter Berücksichtigung der
aufgrund der Organschaft zugerechneten Einkommen für das
Streitjahr auf … EUR festgesetzt. Die Verluste aus dem
Betrieb des Hallenbades wurden nicht gewinnmindernd
berücksichtigt. Aufgrund eines geänderten
Grundlagenbescheides wurde die Körperschaftsteuer durch
Bescheid vom 04.05.2016 auf … EUR herabgesetzt. Der BgA
Hallenbad wurde gesondert veranlagt.
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Die gegen den
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr erhobene
Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat
sie mit Urteil vom 16.06.2015 - 1 K 1305/13 (EFG 2016, 592 = SIS 16 03 99) als unbegründet abgewiesen. Auf die Revision der
Klägerin hin hat der erkennende Senat das FG-Urteil mit Urteil
vom 29.11.2017 - I R 83/15 (BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.
Dem FG-Urteil war nicht zu entnehmen, inwieweit die A-KG im
Streitjahr eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur
Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und
Forstwirtschaft unterhalten und ob damit die Klägerin neben
dem BgA Hallenbad überhaupt einen weiteren BgA betrieben
hat.
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Mit Urteil vom 23.10.2018 - 1 K 723/18 (EFG
2019, 1549 = SIS 19 12 97) hat das FG die Klage erneut als
unbegründet abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der
Klägerin. Sie beantragt, das FG-Urteil, den
Änderungsbescheid vom 04.05.2016 und den Bescheid vom
28.08.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage im Ergebnis
zu Recht abgewiesen. Es ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass es von einem durch die A-KG vermittelten BgA
Beteiligung ausgegangen ist, der nach den von der Rechtsprechung
entwickelten Zusammenfassungsgrundsätzen nicht mit dem BgA
Hallenbad zusammengefasst werden konnte.
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1. BgA von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1
Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig.
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a) BgA sind nach der Legaldefinition des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG - mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe
(§ 4 Abs. 5 KStG) - alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen
wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen
außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich
innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person
wirtschaftlich herausheben. Unter einer Einrichtung ist jede
Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich
von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt
(z.B. Senatsbeschluss vom 03.02.2010 - I R 8/09, BFHE 228, 273,
BStBl II 2010, 502 = SIS 10 06 49, Rz 11).
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Beteiligt sich eine juristische Person des
öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft, wird hierdurch ein BgA begründet
(Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72,
Rz 18, m.w.N.). Denn die aus der Beteiligung bezogenen
Gewinnanteile sind Einkünfte des Gesellschafters aus
Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung - EStG - ) und die einzelnen Mitunternehmer sind -
entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der
transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften - selbst als
Gewerbetreibende und Steuersubjekte anzusehen. Mit der Erzielung
von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit
regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 1 KStG erfüllt, wobei begrifflich insbesondere
auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten
ist (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72, Rz 18, m.w.N.).
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b) Eine gewerblich tätige
Personengesellschaft liegt aber nicht bereits dann vor, wenn die
Gesellschaft nur Anteile an Kapitalgesellschaften hält.
Hierdurch wird grundsätzlich keine wirtschaftliche
Betätigung begründet; die Anteile sind dann dem Bereich
der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung
kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Gesellschaft über
eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding
planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog.
geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise
entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung
der Kapitalgesellschaften ausübt und damit durch sie
unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt. Allein das Streben nach Einfluss auf die
Beteiligungsgesellschaften reicht nicht aus (Senatsurteil in BFHE
260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72, Rz 20, m.w.N.).
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c) Zudem wird ein BgA nicht aufgrund der
Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (gewerblich
geprägte Personengesellschaft) begründet. Auch die
Gewinnfeststellung des für die A-KG zuständigen
Finanzamts mit dem Inhalt, dass diese im Streitjahr gewerbliche
Einkünfte beziehe und diese der Klägerin als
Kommanditistin zuzurechnen seien, führt nicht zur Bejahung
eines BgA. Denn im Feststellungsverfahren einer
Personengesellschaft wird nicht darüber entschieden, inwiefern
die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer
Beteiligung einen BgA unterhält. Zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist der Senat auf das Senatsurteil in BFHE 260,
327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72, Rz 24 ff., m.w.N.
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d) Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6
KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit
sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer
im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (s. z.B. Senatsurteil vom
10.12.2019 - I R 24/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815 = SIS 20 08 80, Rz 10, m.w.N.). Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist
allerdings nicht die juristische Person des öffentlichen
Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA
(Senatsurteile vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II
1974, 391 = SIS 74 02 22; vom 13.04.2021 - I R 2/19, BFHE 273, 29,
BStBl II 2021, 777 = SIS 21 13 74, Rz 12).
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e) Eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts kann mehrere BgA nebeneinander
unterhalten. Ob diese nach Maßgabe der Rechtsprechung und der
von ihr entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätze (z.B.
Senatsurteile vom 28.02.1956 - I 5/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III
1956, 133 = SIS 56 01 01; vom 08.02.1966 - I 212/63, BFHE 85, 213,
BStBl III 1966, 287 = SIS 66 01 72; vom 04.09.2002 - I R 42/01,
BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11) zu einem einzigen
Gewinnermittlungssubjekt zusammengefasst werden können, ist
auf Ebene der Körperschaft des öffentlichen Rechts zu
prüfen. Diese Zusammenfassungsgrundsätze sind (erst)
durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl
I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich
verankert worden (Senatsurteil in BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777
= SIS 21 13 74, Rz 12), so dass für die Zeiträume davor -
und damit für das Streitjahr - weiterhin auf die von der
Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zurückzugreifen
ist (BFH-Urteil vom 26.06.2019 - VIII R 43/15, BFHE 265, 230 = SIS 19 14 03, Rz 26).
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Durch organisatorische Maßnahmen mit
steuerrechtlicher Wirkung zusammengelegt werden können nach
diesen Grundsätzen mehrere gleichartige Betriebe (s. jetzt
§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009) oder
mehrere Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe (s. jetzt § 4 Abs.
6 Satz 1 Nr. 3 KStG i.d.F. des JStG 2009). Betriebe, die diese
Voraussetzungen nicht erfüllen, können nur
zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge
wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem
Gewicht besteht (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG
i.d.F. des JStG 2009).
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2. Hiervon ausgehend ist es im Ergebnis
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einem
durch die A-KG vermittelten BgA Beteiligung ausgegangen ist.
Aufgrund der durch die A-KG als Holdinggesellschaft gegenüber
den Organgesellschaften erbrachten EDV-Dienstleistungen und der
beherrschenden Stellung der Klägerin gegenüber der A-KG
ist im Streitfall auch die Zurechnung von Einkommen aufgrund der
Organschaft auf Ebene des durch die A-KG vermittelten BgA
Beteiligung zu berücksichtigen.
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a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die A-KG im Streitjahr
EDV-Dienstleistungen gegenüber den Gesellschaften des
Organkreises erbracht, wobei sich diese EDV-Dienstleistungen
innerhalb der Gesamtbetätigung der Stadt auch wirtschaftlich
herausgehoben haben. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein
Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Das Einkommen der Organgesellschaften der
A-KG ist auf Ebene des durch die A-KG vermittelten BgA Beteiligung
zu berücksichtigen.
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aa) Der A-KG sind aufgrund der bestehenden
Organschaft als Organträgerin die Einkommen der jeweiligen
Organgesellschaften zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG).
Diese Folgen sind auch auf Ebene der Klägerin als juristischer
Person des öffentlichen Rechts zu beachten. Dahingehend ist
bereits anerkannt, dass ein Organschaftsverhältnis zwischen
einem BgA als Organträger und Kapitalgesellschaften
begründet werden kann (vgl. Senatsurteile vom 02.09.2009 - I R
20/09, BFH/NV 2010, 391 = SIS 10 05 67, unter II.2.a; in BFHE 260,
327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72, Rz 26; aus der Literatur
vgl. z.B. Meyer in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der
öffentlichen Hand, 2017, § 16 Rz 1202; Paetsch in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 76). Ein solches
Organschaftsverhältnis ist somit auch dann auf Ebene einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts zu beachten, wenn
ein BgA durch eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG vermittelt wird und dieser - wie im Streitfall -
aufgrund seiner gewerblichen Betätigung der maßgebliche
Anknüpfungspunkt für die Organschaft ist (s. § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).
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bb) Das der A-KG zugerechnete Einkommen der
Organgesellschaften könnte zwar auf Ebene der Klägerin
grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung
zuzuordnen sein, da das Halten einer Beteiligung bei einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich
eine reine Vermögensverwaltung darstellt (vgl. hierzu nur
Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72,
Rz 20; Schiffers, DStZ 2020, 323, 332).
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Einer solchen Zuordnung zum Bereich der
Vermögensverwaltung auf Ebene der Klägerin als
juristischer Person des öffentlichen Rechts steht jedoch im
Streitfall entgegen, dass nach den den Senat bindenden
Feststellungen des FG die Klägerin aufgrund der
Gesellschaftsverträge bei der A-KG, bei der es sich um eine
Holdinggesellschaft handelt, eine beherrschende Stellung inne hatte und die A-KG
als Organträgerin - über den Gewinnabführungsvertrag
hinaus - ihre gewerbliche Betätigung in Form von
EDV-Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den
Organgesellschaften erbracht hat. Es liegt somit (insgesamt)
eine Tätigkeit vor, die sich in ihrer Gesamtheit funktionell
von der sonstigen Tätigkeit der Klägerin abgrenzen
lässt und danach eine Einrichtung i.S. von § 4 Abs. 1
Satz 1 KStG und somit einen BgA darstellt (vgl. hierzu allgemein
z.B. Senatsbeschluss in BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502 = SIS 10 06 49, Rz 11, m.w.N.). Insoweit liegen auch insbesondere auf eine
Einheit hindeutende Merkmale vor (vgl. Senatsurteil in BFHE 273,
29, BStBl II 2021, 777 = SIS 21 13 74, Rz 13). Daher ist das Einkommen der
Organgesellschaften auch auf Ebene der Klägerin als
juristischer Person des öffentlichen Rechts in den (über
den durch die A-KG vermittelten) BgA Beteiligung einzubeziehen und
dort der Besteuerung zu unterwerfen.
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cc) Darüber hinaus können die
Organgesellschaften der A-KG der Klägerin jedoch - entgegen
der Ansicht der Klägerin - keine weiteren BgA vermitteln.
Über die Organschaft wird grundsätzlich nur das Einkommen
der Organgesellschaften, aber nicht deren Tätigkeit
zugerechnet, so dass hierdurch kein weiterer BgA begründet
werden kann. Insoweit kann lediglich auf die den einheitlichen BgA
begründenden Tätigkeiten abgestellt werden, jedoch nicht
auf die durch die Organgesellschaften ausgeübten
Tätigkeiten. Die Tätigkeiten der A-KG erschöpfen
sich nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG in der
Erbringung von EDV-Dienstleistungen und dem Halten von
Beteiligungen.
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dd) Da der Klägerin durch die A-KG
lediglich ein BgA Beteiligung vermittelt wird und nicht - wie von
der Klägerin angenommen - für jede
Beteiligungs-/Organgesellschaft ein eigener BgA, braucht der Senat
somit nicht mehr auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage
einzugehen, inwiefern die juristische Person des öffentlichen
Rechts die Reihenfolge der Zusammenfassungen ihrer BgA beliebig
bestimmen und ändern kann.
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3. Zutreffend ist das FG schließlich
davon ausgegangen, dass der durch die A-KG vermittelte BgA
Beteiligung und der BgA Hallenbad nach den von der Rechtsprechung
entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätzen nicht
zusammengefasst bzw. die steuerlichen Ergebnisse durch Bilanzierung
nicht verrechnet werden können.
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a) Dahingehend ist einerseits auf die durch
die A-KG erbrachten EDV-Dienstleistungen und das Halten der
Beteiligungen abzustellen und andererseits auf den Betrieb des
Hallenbades. Auf die Tätigkeiten der Organgesellschaften kann
dagegen - wie bereits unter II.2.b cc ausgeführt - nicht
verwiesen werden, da durch die Organschaft dem Organträger nur
das Einkommen der Organgesellschaften, aber nicht deren
Tätigkeit zugerechnet wird.
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b) Hiervon ausgehend üben die beiden BgA
ihre Tätigkeiten weder im gleichen Gewerbezweig aus noch
ergänzen sie sich, so dass keine Zusammenfassung wegen
Gleichartigkeit möglich ist (vgl. hierzu allgemein z.B.
Senatsurteile vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625 = SIS 97 14 29, unter II.1.a; in BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11, unter
II.3.b). Zudem liegen weder Feststellungen des FG vor noch ist es
für den Senat erkennbar, dass die beiden
Tätigkeitsbereiche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige
technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht
aufweisen würden und hiernach zusammengefasst werden
könnten. Schließlich handelt es sich bei beiden BgA
offenkundig um keine zusammenfassbaren Versorgungs- bzw.
Versorgungs- und Verkehrsbetriebe.
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c) Eine Verrechnung des steuerlichen
Ergebnisses der A-KG mit dem steuerlichen Ergebnis des BgA
Hallenbad aufgrund einer Bilanzierung der A-KG als
gewillkürtes Betriebsvermögen beim BgA Hallenbad ist
entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls nicht möglich
(s. insoweit auch Schiffers, DStZ 2016, 535, 543; derselbe, DStZ
2020, 332, 335; Storg in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 15 Rz
46 [Kapitalgesellschaftsbeteiligung als gewillkürtes
Betriebsvermögen, sofern diese nicht ausnahmsweise selbst
einen BgA darstellt]; Herkens/Staats in Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, § 4 KStG Rz 192; vgl. auch
Eversberg/Baldauf, DStZ 2010, 358, 366; a.A. wohl Bürstinghaus
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29; Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 4 KStG Rz 51a; einschränkend
Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 49). Durch die
Beteiligung an der A-KG wird der Klägerin ein eigener BgA
vermittelt, so dass sie hierdurch selbst Subjekt der
Körperschaftsteuer im Hinblick auf diesen Betrieb wird (vgl.
allgemein Senatsurteil in BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815 = SIS 20 08 80, Rz 10, m.w.N.). Die von der Klägerin begehrte
Verrechnung auf Ebene des BgA Hallenbad wäre damit nur unter
den zuvor dargestellten Zusammenfassungsgrundsätzen
möglich (ebenso Schiffers, DStZ 2016, 535, 543). Nur unter
diesen Voraussetzungen kann ein durch eine Mitunternehmerschaft
vermittelter BgA einem anderen BgA zugeordnet bzw. mit diesem
zusammengefasst werden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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