Das Bundesministerium der Finanzen wird
aufgefordert, dem Revisionsverfahren gemäß § 122
Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung beizutreten.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Anstalt des öffentlichen Rechts,
unterhielt unter anderem die Betriebe Wasserversorgung und Freibad.
Auf dem Gelände des Freibades errichtete sie ein mit Biogas
betriebenes Blockheizkraftwerk (BHKW) mit 542 kW thermischer und
537 kW elektrischer Leistung (BHKW I). Die anderweitig
untergebrachte Biogasanlage war durch eine Leitung mit dem BHKW I
verbunden. Die für die Biogaserzeugung wiederum erforderliche
Wärme wurde durch ein zweites, kleineres BHKW (BHKW II)
produziert. Der in beiden BHKW erzeugte Strom wurde an die
Stadtwerke C als Stromversorger verkauft.
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In den Jahren 2009 bis 2014 (Streitjahre)
wurde jeweils während der etwa fünfmonatigen
Freibadsaison die im BHKW I produzierte Wärme überwiegend
an das Schwimmbad geliefert; im restlichen Jahr wurden vor allem
Drittkunden in dem in unmittelbarer Nähe zum BHKW I
ausgewiesenen Neubaugebiet, für das ein Anschlusszwang
bestand, mit Wärme versorgt.
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Zusätzlich zu dem BHKW I war im
Freibad ein erdgasbetriebener Spitzenlastkessel installiert, der in
den Streitjahren immer häufiger zum Einsatz kam, da mit
zunehmender Belieferung der Kunden im Neubaugebiet das BHKW I die
für das Freibad erforderliche Wärmeleistung nicht mehr
allein erbringen konnte.
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Ausgehend von der Annahme, dass ein Betrieb
gewerblicher Art (BgA) „Versorgung“
bestehe, zu dem das Freibad, die BHKW und die Wasserversorgung
gehören sollten, verrechnete die Klägerin in ihren
Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für die
Streitjahre die negativen Einkünfte aus dem Betrieb des
Freibades mit den Einkünften aus der Wasserversorgung und der
Strom- und Wärmeerzeugung aus dem Betrieb der BHKW.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) davon aus, dass zwar der Biogasanlagenbetrieb
nebst BHKW II sowie das BHKW I und die Wasserversorgung als
Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009,
74) - KStG - zusammenfassbar seien. Der Freibadbetrieb sei jedoch
ein eigenständiger BgA, der mangels enger wechselseitiger
technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht
mit einem anderen BgA zusammengefasst werden könne.
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Der Einspruch gegen die entsprechend
geänderten Bescheide über die Körperschaftsteuer und
die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre hatte
keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit dem in EFG 2022, 265 = SIS 22 00 24 veröffentlichten Urteil
statt. Zwar ging es davon aus, dass mit dem Betrieb der BHKW, des
Freibades sowie der Wasserversorgung jeweils eigenständige BgA
vorlägen. Diese seien jedoch gemäß § 4 Abs. 6
Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 KStG durch ein zweistufiges
Prüfungsverfahren zusammenfassbar. In einem ersten Schritt
könnten der BgA BHKW und der BgA Wasserversorgung als
Versorgungsbetriebe im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG nach § 4
Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG zusammengefasst werden. Der so
zusammengefasste BgA Wasserversorgung/BHKW könne in einem
zweiten Schritt mit dem verbliebenen BgA - dem BgA Freibad - nach
§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefasst werden.
Entsprechend dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09, Rz 5) reiche für die Zusammenfassung eines BgA mit
einem bereits zusammengefassten BgA aus, dass die
Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem
der BgA des zusammengefassten BgA gegeben seien, was das FG
hinsichtlich einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen
Verflechtung von einigem Gewicht zwischen dem BgA Freibad und dem
BgA BHKW bejahte.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
das FG habe zu Unrecht eine enge
wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von
§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zwischen dem BgA Freibad und dem
BgA BHKW angenommen, weil es diese ausschließlich aus der
Sicht des Freibades betrachtet habe. Außerdem rügt das
FA die fehlerhafte Anwendung des BMF-Schreibens vom 11.05.2016
(BStBl I 2016, 479 = SIS 16 09 41).
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Aufforderung zum Beitritt des BMF
beruht auf § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.
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Im Streitfall stellt sich zum einen die Frage,
ob § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine Zusammenfassung ohne
organisatorische Verflechtung der zusammenzufassenden BgA
ermöglicht. Zum anderen ist zu entscheiden, ob diese
Vorschrift eine
mehrstufige Zusammenfassung von mehr als zwei BgA gestattet, bei
der auf einer ersten Stufe zwei BgA zusammengefasst werden und es
dann auf einer zweiten Stufe für die Zusammenfassung dieser
zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA ausreicht, dass die
Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG nur zu einem der
bereits zusammengefassten BgA vorliegen.
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1. Ein BgA kann gemäß § 4 Abs.
6 Satz 1 KStG mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst
werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine
enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von
einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des § 4 Abs.
3 KStG (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr.
3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügten
Voraussetzungen beruhen auf den vom Bundesfinanzhof (BFH) zuvor
entwickelten
„Zusammenfassungsgrundsätzen“, so
dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin
grundsätzlich herangezogen werden kann (BFH-Urteile vom
15.03.2023 - I R 49/20, BFH/NV 2023, 962 = SIS 23 08 99, Rz 11; vom
18.01.2023 - I R 9/19, BFH/NV 2023, 828 = SIS 23 08 60, Rz 19; vom
16.12.2020 - I R 41/17, BFHE 271, 521, BStBl II 2021, 872 = SIS 21 08 43, Rz 24; vom 26.06.2019 - VIII R 43/15, BFHE 265, 230 = SIS 19 14 03, Rz 26).
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2. Das FG hat nicht beanstandet, dass die
Klägerin ihr Wahlrecht zur Zusammenfassung mehrerer BgA auf
der Grundlage von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 KStG
allein dadurch ausübte, dass sie für den BgA
„Versorgung“, zu dem sie die drei in
Rede stehenden BgA zusammenfasste, eine gemeinsame
Steuererklärung abgab. Demgegenüber könnte sich im
Sinne der bisherigen Rechtsprechung - neben den in § 4 Abs. 6
Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG genannten Voraussetzungen - aus dem im
Einleitungssatz dieser Vorschrift genannten Begriff der
„Zusammenfassung“ ein
eigenständiges Erfordernis der organisatorischen Verflechtung
zwischen den zusammenzufassenden BgA ergeben.
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a) Nach der BFH-Rechtsprechung zu der vor
Einführung des § 4 Abs. 6 KStG durch das
Jahressteuergesetz 2009 bestehenden Rechtslage war die
Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Betriebe (s. jetzt § 4
Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009) sowie mehrerer
Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1
Nr. 3 KStG i.d.F. des JStG 2009) zu einem einzigen
Gewinnermittlungssubjekt aufgrund organisatorischer Maßnahmen
möglich. Betriebe, die diese Voraussetzungen nicht
erfüllten, konnten nur zusammengefasst werden, wenn zwischen
ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche
Verflechtung von einigem Gewicht bestand (s. jetzt § 4 Abs. 6
Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009; BFH-Urteile vom 18.01.2023
- I R 9/19, BFH/NV 2023, 828 = SIS 23 08 60, Rz 20; vom 04.09.2002
- I R 42/01, BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11, unter II.2.;
BFH-Beschluss vom 13.03.2019 - I R 18/19, BFHE 265, 23 = SIS 19 15 53, Rz 26) und zudem eine organisatorische Verflechtung vorlag
(BFH-Urteile vom 18.01.2023 - I R 9/19, BFH/NV 2023, 828 = SIS 23 08 60, Rz 28; vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11, unter II.3.c; vom 06.08.1962 - I 65/60 U, BFHE 75, 502,
BStBl III 1962, 450 = SIS 62 02 90; vom 20.03.1956 - I 317/55 U,
BFHE 62, 448, BStBl III 1956, 166 = SIS 56 01 19; vom 10.05.1955 -
I 131/53 U, BFHE 61, 32, BStBl III 1955, 210 = SIS 55 01 17;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.01.1967 - GrS
4/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240 = SIS 67 01 42; vgl. auch
Bott in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 142; Bürstinghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 KStG Rz 85;
Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 259a;
Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 118a;
Musil/Bischoff/Helm in Mössner/Oellerich/Valta,
Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 286;
Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 102; Schiffers, DStZ
2023, 526).
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Die in diesem Sinne erforderliche
organisatorische Verbindung ersetzte nicht die übrigen
Voraussetzungen für eine steuerliche Zusammenfassung
verschiedener Betriebe. Für eine organisatorische Verbindung
reichte die Abgabe einer gemeinsamen Steuererklärung nicht aus
(BFH-Urteile vom 18.01.2023 - I R 9/19, BFH/NV 2023, 828 = SIS 23 08 60, Rz 28; vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11, unter II.3.c).
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b) Für die Anwendung von § 4 Abs. 6
KStG verlangt die Finanzverwaltung keine organisatorische
Verflechtung, sondern lässt es ausreichen, dass zur
Ausübung des steuerlichen Wahlrechts für den
zusammengefassten BgA lediglich eine eigenständige
Gewinnermittlung vorgenommen wird (BMF-Schreiben vom 12.11.2009,
BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09, Rz 1 Satz 5, Rz 3; so auch
Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4
KStG Rz 27; Eversberg/Baldauf, DStZ 2010, 358, 361; Herkens/Staats
in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 140. Lfg.
10.2023, § 4 KStG Rz 183; Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 4 KStG Rz 138; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 126; BeckOK KStG/Schiffers, § 4 Rz
161, Stand: 15.11.2023; Schiffers, DStZ 2020, 323, 336; wohl auch
Streck/Alvermann, KStG, 10. Aufl., § 4 Rz 44).
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c) Ob die Finanzverwaltung damit § 4 Abs.
6 Satz 1 KStG zutreffend auslegt, erscheint zweifelhaft.
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Für die Verwaltungsauffassung könnte
sprechen, dass die organisatorische Verflechtung nicht
ausdrücklich Eingang in den Wortlaut von § 4 Abs. 6 Satz
1 KStG gefunden hat (so wohl Strahl, DStR 2010, 193, 194). Auch
lässt sich die Abgabe einer einheitlichen Steuererklärung
leichter feststellen als eine organisatorische Verflechtung
(Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz
261).
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Es könnte aber auch unter Geltung des
§ 4 Abs. 6 Satz 1 KStG an dem Erfordernis der
organisatorischen Verflechtung festzuhalten sein (so
HHR/Bürstinghaus, § 4 KStG Rz 82;
Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 263;
Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 118a;
Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 102; wohl auch Bott
in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 142). Auch wenn eine
organisatorische Verflechtung nicht ausdrücklich als
eigenständige Voraussetzung in § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG
genannt wird, könnte sie sich aus dem Begriff der
„Zusammenfassung“ im Sinne der
bisherigen Rechtsprechung ergeben (BFH-Urteile vom 13.04.2021 - I R
2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777 = SIS 21 13 74, Rz 14 f.;
vom 04.09.2002 - I R 42/01, BFH/NV 2003, 511 = SIS 03 18 11, unter
II.2.; vgl. auch Jürgens/Menebröcker, in
Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2.
Aufl., § 5 Rz 259a; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG
Rz 102). Im Schrifttum wird das Erfordernis eines Organisationsakts
zur Dokumentation der Zusammenfassung bejaht (Bott in Bott/Walter,
KStG, § 4 Rz 142; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl.,
§ 4 Rz 118a; Jürgens/Menebröcker in
Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2.
Aufl., § 5 Rz 263).
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3. Des Weiteren hat das FG die Zusammenfassung
der drei in Rede stehenden BgA auf der Grundlage einer zweistufigen
Prüfung bejaht und zunächst den BgA BHKW und den BgA
Wasserversorgung gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG
zusammengefasst und sodann diesen zusammengefassten Versorgungs-BgA
BHKW/Wasserversorgung mit dem BgA Freibad gemäß § 4
Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengeführt, ohne gesondert zu
prüfen, ob die Zusammenfassungsvoraussetzungen auch zwischen
dem BgA Wasserversorgung und dem BgA Freibad vorgelegen haben.
Demgemäß kommt es für die Beurteilung im Streitfall
auch darauf an, ob § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine Zusammenfassung
zulässt, wenn lediglich für einen der in einem ersten
Schritt zusammengefassten BgA auf der einen und dem in einem
weiteren Schritt zusammenzufassenden BgA auf der anderen Seite die
Anforderungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG erfüllt
sind.
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a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht
es für „die Zusammenfassung eines BgA mit einem anderen
zusammengefassten BgA“ aus, dass „die
Zusammenfassungsvoraussetzungen nur zwischen diesem BgA und einem
der ‘BgA’ des zusammengefassten BgA
[…] vorliegen“, wobei in „den
Fällen des § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG … die
Voraussetzung ‘von einigem Gewicht’
jedoch im Verhältnis zum zusammengefassten BgA
vorliegen“ muss (BMF-Schreiben vom 12.11.2009,
BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09, Rz 5 und mit weiteren
Einschränkungen in Rz 6 ff.; zustimmend Drüen in
Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 KStG Rz 28c;
Herkens/Staats in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht,
Stand 140. Lfg. 10.2023, § 4 KStG Rz 188; Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 4 KStG Rz 134 ff.; Strahl, DStR 2010, 193, 194;
Streck/Alvermann, KStG, 10. Aufl., § 4 Rz 44). Damit wäre
eine mehrstufige Zusammenfassung von mehr als zwei BgA dergestalt
möglich, dass auf einer ersten Stufe zwei BgA zusammengefasst
werden und es dann auf einer zweiten Stufe für die
Zusammenfassung dieser zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA
ausreicht, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG
nur zu einem der bereits zusammengefassten BgA vorliegen. Bei
Anwendung dieser Grundsätze würden die
Zusammenfassungsvoraussetzungen nicht hinsichtlich aller BgA, die
zusammengefasst werden sollen, zu prüfen sein, so dass drei
und mehr BgA leichter zusammen zu fassen wären als zwei BgA.
Allein die zeitliche Staffelung der Zusammenfassungen könnte
somit darüber entscheiden, ob die Voraussetzungen von § 4
Abs. 6 Satz 1 KStG erfüllt sind.
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b) Demgegenüber ergeben sich aus dem
Wortlaut von § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG keine unterschiedlichen
Voraussetzungen für die Zusammenfassung mit nur einem anderen
oder mehreren anderen BgA. Es könnte daher eine
Kettenzusammenfassung abzulehnen sein, die eine Zusammenfassung
mehrerer BgA gestattet, die in einem einzigen Schritt nicht
möglich wäre (Bracksiek, FR 2009, 15, 16;
Jürgens/Menebröcker in Hidien/Jürgens, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Aufl., § 5 Rz 403;
Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., §
4 Rz 127; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 102a;
BeckOK KStG/Schiffers, § 4 Rz 189, Stand: 15.11.2023,
hält dies nur im Grundsatz für erforderlich). Daher
könnte zu verlangen sein, dass auch bei einer Zusammenfassung
von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz
1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst
werden sollen, einzeln vorliegen müssen (Bott in Bott/Walter,
KStG, § 4 Rz 164.1; Jürgens/Menebröcker in
Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2.
Aufl., § 5 Rz 403).
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Die sich aus der Verwaltungsauffassung
ergebenden Einschränkungen wie etwa, dass in den Fällen
des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG die Voraussetzung „von
einigem Gewicht“ im Verhältnis zum
zusammengefassten BgA vorliegen muss (BMF-Schreiben vom 12.11.2009,
BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09, Rz 5), denen zum Teil im
Schrifttum zugestimmt wird (Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl.,
§ 4 Rz 119a und ebenso wohl HHR/Bürstinghaus, § 4
KStG Rz 82) - und die das FG geprüft hat -, wären dann
als nicht ausreichend anzusehen.
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4. Auf die im
Revisionsvorbringen aufgeworfene Streitfrage nach den
Voraussetzungen einer engen wechselseitigen
technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht im
Sinne von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG kommt es nicht an, wenn
der Senat - anders als das FG - für die Zusammenfassung nach
§ 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine über die gemeinsame
Steuererklärung hinausgehende organisatorische Verflechtung
der BgA, deren Zusammenfassung begehrt wird, verlangt. Ebenso ist
es, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen hinsichtlich aller
zusammenzufassenden BgA zu erfüllen sind.
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5. Da es aus den vorstehend genannten
Gründen in Betracht kommt, dass Regelungen des BMF-Schreibens
vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09) als nicht mit
dem geltenden Recht in Einklang stehend zu bezeichnen sind (§
176 Abs. 2 der Abgabenordnung), wird das BMF zum Beitritt
aufgefordert.
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