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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu Recht der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) den
Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren unter Verweisung auf das
Vergütungsverfahren verweigert hat.
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Klägerin ist die „W-KG“
(KG). Sie wurde am 1.9.2007 mit Satzungssitz in Deutschland
gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die
nach dänischem Recht gegründete Fa. Y mit dänischer
Geschäftsanschrift, diese vertreten durch den
alleinvertretungsberechtigten Direktor M, wohnhaft in Deutschland.
Kommanditistin ist die ebenfalls nach dänischem Recht
gegründete Fa. Z. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) verfügt die Klägerin weder in Deutschland noch in
Dänemark über ein eigenes Büro oder Personal. Die
laufende kaufmännische Geschäftsführung und die
laufende Betriebsführung hat die KG an die D-GmbH in
Deutschland übertragen.
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Die Gemeindewerke H-GmbH hatten im Jahre
2003 mit der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der V, einen
Vertrag über die Lieferung von Strom geschlossen, in den die
Klägerin mit Vertrag vom 14.11.2007 eingetreten ist.
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Mit Wirkung zum 31.12.2007, 1.4.2008 und
1.7.2008 veräußerte die Klägerin die drei
Windkraftanlagen an Gesellschaften mit der Bezeichnung
„Windpark H I bis III“. Die Klägerin trug vor, sie
habe den Betrieb der Stromerzeugung eingestellt und nehme nur noch
die Abrechnung der Einnahmen und Ausgaben für die neuen
Eigentümergesellschaften vor. Sie erteilte jedoch im
Streitjahr 2008 ganzjährig Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis
an die Gemeindewerke H-GmbH über netto 620.041,21 EUR
(Umsatzsteuer darauf 117.807,82 EUR).
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Am 25.8.2009 reichte die Klägerin im
Verlauf einer Betriebsprüfung erstmals eine
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2008) ein mit
Umsätzen von 337.926 EUR, was der Höhe nach den
Umsätzen für Januar bis Juni 2008 entsprach, sowie
Vorsteuerbeträgen von 29.429,65 EUR, sodass sich eine
Umsatzsteuer von 34.776,29 EUR ergab.
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Der Betriebsprüfer vertrat die
Rechtsauffassung, die Klägerin sei nicht als inländische
Unternehmerin anzusehen, da sie im Inland keine Betriebsstätte
unterhalte, sodass nach § 13b Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes
in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung (UStG) die
Gemeindewerke H-GmbH die Umsatzsteuern einzubehalten habe. Wegen
der Rechnungsstellung mit offenem Umsatzsteuerausweis schulde die
Klägerin jedoch Umsatzsteuer nach § 14c UStG, allerdings
ohne Vorsteuerabzug, weil sie diesen im Vergütungsverfahren
geltend machen müsse. Das FA folgte dem Prüfer und
erließ am 27.1.2010 einen Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 in
Höhe von 64.205,94 EUR, was der Summe der Umsatzsteuer
für die Umsätze Januar bis Juni 2008 ohne Vorsteuerabzug
entsprach.
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Mit Klage vor dem FG machte die
Klägerin geltend, es handele sich bei ihr nicht um eine
ausländische Gesellschaft, da sie in Dänemark über
keinerlei geschäftliche Ausstattung verfüge. Der Sitz
ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit befinde sich vielmehr im
Inland, obwohl auch im Inland kein eingerichteter Betrieb mit
Räumlichkeiten und Menschen bestehe, denn die Gesellschafter
seien mit dem Betrieb der Windkraftanlagen nicht befasst. Ein
Projektinitiator schließe Stromlieferungsverträge ab und
beauftrage einen Verwalter.
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Am 19.8.2013 hat das FA einen
(verbösernden) Änderungsbescheid erlassen, in dem es
nunmehr die Umsatzsteuer auf 117.807,70 EUR festgesetzt hat
(Umsatzsteuer für die gesamten Jahresumsätze 2008 ohne
Vorsteuerabzug). Eine inländische Betriebsstätte der
Klägerin bestehe nicht, weil die leitenden Entscheidungen
durch Aushandeln und Unterzeichnen von Verträgen von den
hinter den dänischen Gesellschaften stehenden dänischen
Personen vorgenommen worden seien.
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Das FG setzte die Umsatzsteuer entsprechend
dem Antrag der Klägerin auf 88.378,05 EUR herab und
führte zur Begründung seines in den EFG 2013, 1890 = SIS 13 29 70 veröffentlichten Urteils aus: Die Klägerin habe
in der ersten Jahreshälfte 2008 (Umsatzsteuer darauf =
64.205,94 EUR) als inländische Unternehmerin Stromlieferungen
erbracht, da sie über eine feste inländische
Zweigniederlassung in Form der Windräder verfügt habe.
Die fehlende personelle Ausstattung der inländischen
Zweigniederlassung werde durch die starke sachliche Ausstattung
kompensiert. Daher finde keine Umkehr der Steuerschuld nach §
13b Abs. 4 UStG statt. Ob die Klägerin im Hinblick auf die
Veräußerung der Windkraftanlagen auch in der zweiten
Jahreshälfte selbst noch Stromlieferungen erbracht habe, sei
wegen der Veräußerungen der Windräder zweifelhaft.
Allerdings sei nicht ersichtlich, dass die Erwerber in den
Stromlieferungsvertrag der Gemeinde eingetreten seien. Zudem sei
auch nach den Veräußerungen die Klägerin aufgrund
der Rechnungsstellung als Leistende aufgetreten. Letztlich
könne dies jedoch dahinstehen, da die Klägerin die
Umsatzsteuer auch für die zweite Jahreshälfte nach §
14c Abs. 2 UStG schulde. Der Klägerin stehe auch der geltend
gemachte Vorsteuerabzug zu, der auf Leistungsbezüge für
das erste Halbjahr 2008 entfalle. Die Klägerin sei nicht auf
das Vergütungsverfahren zu verweisen, weil sie verpflichtet
sei, ihre Umsätze im Regelbesteuerungsverfahren zu
erklären (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 7.3.2013 V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133 = SIS 13 17 09).
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Das FG habe materielles Recht verletzt, weil es von einem
Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit im Inland ausgegangen sei.
Entscheidend sei, dass der Unternehmer die wesentlichen
Leitungsentscheidungen und Verwaltungshandlungen in Dänemark
getroffen habe. Wo sich die Windkraftanlagen befänden, sei
unerheblich. Die Klägerin sei daher im Ausland ansässig.
Die Steuerschuld der Klägerin könne nicht auf § 14c
UStG gestützt werden.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin sei im Inland
ansässig, weil sie die Windkraftanlagen dort betreibe.
Für den laufenden Betrieb sei kein weiteres Personal oder
Büro erforderlich. Auch bei der Vermietung eines
Grundstücks gehe die Finanzverwaltung von einer
inländischen Ansässigkeit aus (Abschn. 13b.1. Abs. 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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II. Die Revision ist unbegründet und ist
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Klägerin einen Anspruch auf Vorsteuererstattung
gemäß § 15 Abs. 1 UStG im Besteuerungsverfahren
nach § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat; das
insoweit subsidiäre Vergütungsverfahren nach § 18
Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff UStDV kommt vorliegend nicht
zur Anwendung.
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Hierfür ist es - entgegen der Auffassung
des FA - nicht entscheidungserheblich, ob die Klägerin im
Inland oder in Dänemark ansässig ist. Denn auch ein im
Ausland ansässiger Unternehmer, der gemäß § 18
Abs. 3 Satz 1 UStG eine Umsatzsteuererklärung für das
Kalenderjahr abzugeben hat, ist berechtigt und verpflichtet, alle
in diesem Kalenderjahr abziehbaren Vorsteuerbeträge in dieser
Steuererklärung geltend zu machen (BFH-Urteil vom 28.8.2013 XI
R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497 = SIS 13 27 54). Sollte
der Ansicht des FA zu folgen und die Klägerin als in
Dänemark ansässig anzusehen sein, hätte sie die
Umsatzsteuer in den Rechnungen des Streitjahres 2008
gemäß § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht ausgewiesen,
weil in diesem Fall nicht sie, sondern gemäß § 13b
Satz 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UStG
die Gemeindewerke H-GmbH Steuerschuldner gewesen wären. Die
Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung umfasst aber
nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG
auch die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten
Steuerbeträge (BFH-Urteil in BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497
= SIS 13 27 54, entgegen Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE).
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1. Wie sich aus dem Umsatzsteuerbescheid des
FA ergibt und von der Klägerin nicht angegriffen wird,
schuldet die Klägerin Umsatzsteuern in Höhe von
117.807,70 EUR. Denn sie hat aufgrund ihrer Stromlieferungen an die
Gemeindewerke H-GmbH im Inland steuerbare Leistungen erbracht. Der
Leistungsort richtet sich - wie im Streitfall - bei
Stromlieferungen an einen Unternehmer nach dem (inländischen)
Verbrauchsort (§ 3a Abs. 2 UStG). Sollte die Klägerin in
der zweiten Jahreshälfte des Streitjahres die Lieferungen
wegen der Veräußerung der Windkraftanlagen nicht mehr
selbst erbracht haben, obwohl sie sie im eigenen Namen weiter
berechnet hat, würde sich die Steuerschuld wegen der
Rechnungsstellung mit offenem Umsatzsteuerausweis jedenfalls
insoweit aus § 14c Abs. 1 UStG ergeben. Ob - wie das FA in der
mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat - die
Dezemberrechnung 2008 erst im Folgemonat gestellt worden ist und
daher eine Umsatzsteuerschuld entgegen dem Steuerbescheid des FA um
den darauf entfallenden Betrag weiter zu mindern wäre, kann
dahinstehen. Denn weder hat die Klägerin ihren Revisionsantrag
in der mündlichen Verhandlung erweitert noch wäre sie
hierzu wegen der Begrenzung des Streitgegenstandes im
Revisionsverfahren auf den Gegenstand des finanzgerichtlichen
Verfahrens (§ 123 FGO) berechtigt gewesen.
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An der Höhe der Umsatzsteuer ändert
sich auch dann nichts, wenn die Klägerin entgegen der
Rechtsauffassung des FG nicht im Inland, sondern in Dänemark
ansässig und demgemäß die Steuerschuld auf den
inländischen Empfänger der Stromlieferungen nach §
13b Abs. 2 Nr. 5 UStG übergegangen wäre. Denn wegen der
Rechnungsstellung durch die Klägerin für den gesamten
Streitzeitraum nach § 14c Abs. 1 UStG wäre die
Steuerschuld ebenfalls festzusetzen. Fände eine Umkehr der
Steuerschuld auf den Leistungsempfänger statt, auf den der
Leistende nach § 14a Abs. 5 UStG hinzuweisen hat und rechnet
er gleichwohl mit Umsatzsteuerausweis ab, schuldet er diese Steuer
(Abschn. 13b.14. Abs. 1 Satz 5 UStAE; Korn in Bunjes/Geist, UStG,
13. Aufl., § 14c Rz 18, 35).
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2. Das FG hat zu Gunsten der Klägerin
auch zu Recht den Vorsteuerabzug im Regelbesteuerungsverfahren
gewährt und nicht auf das Vergütungsverfahren
verwiesen.
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a) Die Klägerin hat aufgrund der
Wartungsarbeiten an den Windkraftanlagen dem Grunde und der
Höhe nach Vorleistungen mit gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuern von 29.429,65 EUR bezogen, die zum Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG berechtigten. Nach den
Feststellungen des FG stehen diese Vorleistungen auch in
Zusammenhang mit den Stromlieferungen, die die Klägerin im
ersten Halbjahr 2008 erbracht hat.
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b) An der Berechtigung der Klägerin, den
Vorsteuerabzug im Regelverfahren geltend zu machen, würde sich
entgegen der Rechtsansicht des FA auch dann nichts ändern,
wenn die Klägerin nicht im Inland, sondern in Dänemark
ansässig wäre (§ 16 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 1
bis 4 UStG).
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aa) Besteht für den Unternehmer die
Verpflichtung, Voranmeldungen und die Jahressteuererklärung im
Regelbesteuerungsverfahren abzugeben, hat er auch den Anspruch auf
Vorsteuerabzug in diesem Verfahren geltend zu machen (BFH-Urteil in
BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497 = SIS 13 27 54). Dem stehen die
Vorschriften zum Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG
i.V.m. §§ 59 ff. der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV - ) nicht
entgegen, denn § 59 Nr. 1 UStDV ist entsprechend seinem
Vereinfachungszweck einschränkend dahin auszulegen, dass diese
Regelung nur anwendbar ist, wenn der Steuerpflichtige nicht bereits
aus anderen Gründen gesetzlich verpflichtet ist, eine
Steuererklärung abzugeben (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1133 =
SIS 13 17 09, unter II.2.b; vom 14.4.2011 V R 14/10, BFHE 233, 360,
BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94, Leitsatz 1).
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bb) Ein im Ausland ansässiger
Unternehmer, der als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach
§ 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3
Satz 1 UStG ohnehin eine Steuererklärung für das
Kalenderjahr abzugeben hat, ist berechtigt, alle in diesem
Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge in der
Jahreserklärung geltend zu machen (BFH-Urteile in BFH/NV 2013,
1133 = SIS 13 17 09; in BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94). Dasselbe gilt für einen im Ausland ansässigen
Unternehmer, der gemäß § 14c Abs. 1 UStG
Umsatzsteuer schuldet; denn die Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung umfasst nach der gesetzlichen Regelung des
§ 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG auch
die nach § 14c UStG geschuldeten Steuerbeträge
(BFH-Urteil in BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497 = SIS 13 27 54;
a.A. Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE).
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cc) Der am Urteil des XI. Senats in BFHE 243,
51, BStBl II 2014, 497 = SIS 13 27 54 geäußerten Kritik
(z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
24.4.2014 IV D 3-S 7359/13/10002 (2014/0374149), BStBl I 2014, 863
= SIS 14 14 13; Sterzinger, UR 2013, 878) schließt sich der
Senat für die hier entscheidungserhebliche Fallgestaltung des
§ 14c Abs. 1 UStG nicht an. Wenn die Berechtigung des
ausländischen Unternehmers ohne inländische Umsätze
zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs im
Regelbesteuerungsverfahren nach § 16 Abs. 1 i.V.m. § 18
Abs. 1 bis 4 UStG mit seiner Verpflichtung zur Abgabe einer
Steuererklärung verknüpft ist, kann die Frage, ob sich
diese Verpflichtung aus §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 1, 13b oder
§ 14c UStG ergibt, kein hinreichender Differenzierungsgrund
für die Anwendung unterschiedlicher Besteuerungsverfahren
sein, zumal das Vergütungsverfahren nach der
ausdrücklichen Ermächtigungsvorschrift des § 18 Abs.
9 Satz 1 UStG die „Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens“ bezweckt. Entgegen der
Rechtsauffassung des BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2014, 863 =
SIS 14 14 13 gilt die Berechtigung, die Vorsteuerbeträge im
Regelverfahren geltend zu machen, wenn bereits aus anderen
Gründen der Steuerpflichtige zur Abgabe einer
Steuererklärung verpflichtet ist, nicht nur dann, wenn das FA
treuwidrig handelt und den Unternehmer zunächst auf das
Regelverfahren verweist und anschließend wieder das
Vergütungsverfahren für allein zulässig ansieht.
Für einen Missbrauch durch bewusst unberechtigte
Rechnungsstellung nach § 14c Abs. 1 UStG bestehen im
Streitfall keinerlei Anhaltspunkte. Ob dies auch für einen
unberechtigten Steuerausweis eines Nichtunternehmers gilt (§
14c Abs. 2 UStG) braucht der Senat nicht zu entscheiden.
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