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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und
Geschäftsleitung in Österreich. Sie erbrachte im Inland
steuerpflichtige Bauleistungen, für die die
Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in der Fassung des HBeglG 2004
(BGBl I 2003, 3076), berichtigt durch das Gesetz vom 13.1.2004
(BGBl I 2004, 69), Steuerschuldner waren.
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Im Zeitraum vom 1. April bis 31.12.2004,
nicht aber auch im ersten Quartal 2004 bezog die Klägerin im
Inland steuerpflichtige Bauleistungen von gleichfalls nicht im
Inland ansässigen Unternehmern, für die sie als
Leistungsempfänger Steuerschuldner gemäß § 13b
UStG war. In ihrer im Mai 2005 abgegebenen
Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 erfasste die Klägerin
die von ihr als Leistungsempfänger nach § 13b UStG zu
versteuernden Umsätze und machte den Vorsteuerabzug für
alle im Kalenderjahr 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge
geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging demgegenüber in dem vom Finanzgericht
(FG) in Bezug genommenen Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 28.12.2008
davon aus, dass die Klägerin zwar aus von ihr bezogenen
Leistungen Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 und Nr. 4 UStG und insoweit auch nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Gleichwohl
könne sie die im ersten Quartal 2004 entstandenen
Vorsteuerbeträge nicht im Rahmen der Jahreserklärung
geltend machen, da diese nur im Vergütungsverfahren zu
berücksichtigen seien. Der hiergegen eingelegte Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das FG der Klage
teilweise statt und gewährte der Klägerin den von ihr
für das erste Quartal 2004 geltend gemachten Vorsteuerabzug in
einer Höhe von 106,91 EUR. Nach dem Urteil des FG
schließen sich das Vergütungsverfahren nach §§
59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und
das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4
UStG auch für einzelne Voranmeldungszeiträume aus. Ein
ausländischer Unternehmer, der zwar zu Beginn eines
Kalenderjahres Eingangsleistungen mit Vorsteuerbeträgen
beziehe, jedoch keine Umsätze ausführe, die die Abgabe
einer Voranmeldung erforderten, habe keine Möglichkeit, die
entstandenen Vorsteuerbeträge im Rahmen einer Voranmeldung
geltend zu machen. Erbringe der Unternehmer aber im weiteren
Verlauf des Kalenderjahres Umsätze, die Voranmeldepflichten
auslösten, sei er zum Vorsteuerabzug im allgemeinen
Besteuerungszeitraum berechtigt und nach Ablauf des Kalenderjahres
auch zur Abgabe einer Jahreserklärung verpflichtet. Das nach
§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG als Besteuerungszeitraum
maßgebende Kalenderjahr werde durch die Jahreserklärung
erfasst. Seien in einem Kalenderjahr die Voraussetzungen für
das allgemeine Besteuerungsverfahren gegeben, führe dies dazu,
dass in diesem Verfahren alle im Kalenderjahr angefallenen
Vorsteuerbeträge unabhängig von ihrer zeitlichen
Entstehung im Kalenderjahr anzusetzen seien. Unberücksichtigt
blieben in diesem Verfahren nur die Vorsteuerbeträge, die
bereits nach § 59 UStDV tatsächlich vergütet worden
seien (§ 62 Abs. 1 Satz 1 UStDV). Im Übrigen
verstoße die Auffassung des FA gegen das unionsrechtliche
Diskriminierungsverbot.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2010, 1267 =
SIS 10 19 70 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts geltend. Lägen in einem
Vergütungszeitraum keine Umsätze i.S. von § 59 UStDV
vor, müsse insoweit das Vergütungsverfahren angewendet
werden. Die Zuständigkeit des Bundeszentralamts für
Steuern ende erst mit Beginn des Voranmeldungszeitraums, in dem das
allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden sei. Es bestehe eine
Pflicht zur Anwendung des Vorsteuervergütungsverfahrens. Das
Umsatzsteuergesetz kenne keine Jahresumsatzsteuer, die erst mit
Ablauf des Kalenderjahres endgültig entstehe. Es seien nur die
Vorsteuerbeträge nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG in die
Jahresumsatzsteuer einzubeziehen, die mit Ablauf der in den
Besteuerungszeitraum fallenden Voranmeldungszeiträume
entstanden seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
insoweit aufzuheben, als es Vorsteuerbeträge aus dem
Vergütungszeitraum erstes Quartal 2004 in Höhe von 106,91
EUR zugelassen hat und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Aus § 62 UStDV ergebe sich, dass nur
tatsächlich vergütete Vorsteuerbeträge nicht zu
berücksichtigen seien. Der Unternehmer könne nach §
60 UStDV den Umfang des Vergütungszeitraums frei wählen.
Sie sei nicht verpflichtet, einen im ersten Quartal eines
Kalenderjahres entstandenen Vorsteueranspruch auch mit einem
Vergütungsantrag für dieses Quartal geltend zu
machen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Klägerin auch die im ersten Quartal 2004
entstandenen Vorsteuerbeträge im Regelbesteuerungsverfahren
geltend machen kann.
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1. Ein im Ausland ansässiger Unternehmer,
der Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und
gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine
Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, ist
berechtigt, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen
Vorsteuerbeträge in der Jahreserklärung geltend zu
machen.
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Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der
Unternehmer im Regelfall für das Kalenderjahr eine
Steuererklärung abzugeben. Wie sich aus der Bezugnahme in
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 UStG und
§ 17 UStG ergibt, besteht die Verpflichtung zur Abgabe der
Jahreserklärung für die Unternehmer, die einen oder
mehrere der in diesen Vorschriften bezeichneten Tatbestände
verwirklicht haben. Hierzu gehören insbesondere steuerbare
Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit für sie
die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3
UStG), oder das Entstehen von Vorsteuerbeträgen (§ 16
Abs. 2 Satz 1 UStG). Selbst ein Unternehmer, dessen einziger Umsatz
in der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 2
UStG besteht, ist somit bereits nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG
i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG verpflichtet, eine
Jahreserklärung abzugeben. § 18 Abs. 4a UStG, der dieses
nochmals ausdrücklich anordnet, hat insoweit nur
deklaratorische Bedeutung.
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Danach war die Klägerin im Streitfall zur
Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung verpflichtet, da sie
gemäß § 13b UStG Steuerschuldner für die von
ihr bezogenen Leistungen war, wie zwischen den Beteiligten auch
unstreitig ist.
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2. Die Verpflichtung zur Abgabe einer
Jahreserklärung ist nicht aufgrund der Sonderregelungen zum
sog. Vergütungsverfahren gemäß § 18 Abs. 9
UStG entfallen.
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a) Ist der Unternehmer nach § 18 Abs. 3
Satz 1 UStG zur Abgabe einer Jahreserklärung verpflichtet,
kann diese Verpflichtung aufgrund der zur „Vereinfachung
des Besteuerungsverfahrens“ gemäß § 18
Abs. 9 Satz 1 UStG erlassenen Sondervorschriften entfallen. Danach
kann die Vergütung von Vorsteuerbeträgen an im Ausland
ansässige Unternehmer abweichend von §§ 16, 18 Abs.
1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren
(Vergütungsverfahren) geregelt werden.
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Aufgrund dieser Ermächtigung ist
gemäß § 59 UStDV die Vergütung der abziehbaren
Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige
Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und
§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV
durchzuführen, wenn der Unternehmer im
Vergütungszeitraum
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„1. im Inland keine Umsätze im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur
steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes
ausgeführt hat, 2. nur Umsätze ausgeführt hat,
für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet
(§ 13b des Gesetzes) oder die der
Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18
Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben, 3. im Inland nur
innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende
Lieferungen im Sinne des § 25b Abs. 2 des Gesetzes
ausgeführt hat, oder 4. im Inland als Steuerschuldner nur
Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a des Gesetzes erbracht
hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c des Gesetzes
Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen
Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer
entrichtet hat“.
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Diese Vorschriften beruhen auf Art. 1 der
Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an
nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige. Danach gilt
für
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„die Anwendung dieser Richtlinie ...
als nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige
Steuerpflichtige nach Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG,
der in dem Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster Unterabsatz
Sätze 1 und 2 in diesem Land weder den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von
wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch – in
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung
– seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort
gehabt hat und der in dem gleichen Zeitraum im Inland keine
Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit
Ausnahme von: a) Beförderungsumsätzen und den damit
verbundenen Nebentätigkeiten, die gemäß Artikel 14
Absatz 1 Buchstabe i), Artikel 15 oder Artikel 16 Absatz 1 Teile B,
C und D der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, oder b)
Dienstleistungen, bei denen die Steuer gemäß Artikel 21
Nummer 1 Buchstabe b) der Richtlinie 77/388/EWG lediglich vom
Empfänger geschuldet wird“.
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b) Im Streitfall lagen für das Streitjahr
2004 die Voraussetzungen für die Anwendung des
Vergütungsverfahrens nicht vor.
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Das Vergütungsverfahren ist nach §
59 Nr. 2 UStDV zwar auch anzuwenden, wenn, wie hier die
Klägerin, der Unternehmer im Inland Umsätze
ausgeführt hat, für welche die Leistungsempfänger
Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG waren. Der Ausschluss
des Vergütungsverfahrens im Streitfall beruht jedoch darauf,
dass die Klägerin entgegen § 59 Nr. 2 UStDV nicht nur
Umsätze erbracht hat, für die ihre
Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG
waren, sondern sie darüber hinaus auch Leistungen bezogen hat,
für die sie selbst Steuerschuldner nach dieser Vorschrift
war.
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3. Die Klägerin war berechtigt, alle in
den „Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15
abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen“ (§ 18
Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) und damit
in der Steuererklärung für das Streitjahr zu
berücksichtigen.
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a) Ist der Unternehmer zur Abgabe einer
Steuererklärung für das Kalenderjahr verpflichtet, ist
diese im Regelfall nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG für das
gesamte Kalenderjahr abzugeben. Die Steuererklärung erstreckt
sich nur dann auf einen kürzeren Besteuerungszeitraum als das
Kalenderjahr, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres
ausgeübt hat, da dann dieser Teil gemäß § 16
Abs. 3 UStG an die Stelle des Kalenderjahres tritt (vgl. § 18
Abs. 3 Satz 2 UStG).
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Im Streitfall hatte die Klägerin eine
Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben, da sie
ihre gewerbliche Tätigkeit im gesamten Kalenderjahr
ausgeübt hat. Dass sie nicht im gesamten Kalenderjahr
Umsätze als Steuerschuldner zu versteuern hatte, sondern dies
erst für den Zeitraum ab dem zweiten Kalendervierteljahr 2004
zutrifft, steht dem nicht entgegen. Denn auch zuvor war sie
unternehmerisch tätig, wie sich aus ihren
Leistungsbezügen im ersten Quartal 2004 ergibt, die unstreitig
für ihr Unternehmen erfolgten.
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b) Die Klägerin ist entgegen Abschn. 244
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR -
2000 (vgl. auch Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 und Nr. 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ) nicht verpflichtet,
für die Vergütung von Vorsteuerbeträgen, die im
ersten Kalendervierteljahr des Streitjahrs entstanden sind, das
Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m.
§§ 59 ff. UStDV anzuwenden.
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aa) Der Unternehmer hat zwar kein Wahlrecht,
Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren oder im Rahmen
der Jahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu
machen. Liegen die Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens
vor, ist dieses vielmehr zwingend anzuwenden (insoweit zutreffend
Abschn. 243 Abs. 1 Satz 1 UStR 2000 und Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 1
UStAE).
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bb) Ob die Voraussetzungen für das
Vergütungsverfahren nach § 59 UStDV vorliegen, ist jedoch
für den „Vergütungszeitraum“ zu
prüfen.
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Vergütungszeitraum ist gemäß
§ 60 UStDV „nach Wahl des Unternehmers“ ein
Zeitraum von mindestens drei Monaten bis zu höchstens einem
Kalenderjahr. Der im Ausland ansässige Unternehmer ist daher
berechtigt, als Vergütungszeitraum das Kalenderjahr zu
wählen und bei Fehlen der Voraussetzungen des
Vergütungsverfahrens für das Kalenderjahr die
Vorsteuervergütung für das gesamte Kalenderjahr im Rahmen
der Jahreserklärung geltend zu machen. Im Hinblick auf das dem
Unternehmer zustehende Wahlrecht zur Bestimmung des
maßgeblichen Vergütungszeitraums ist das FA nicht
berechtigt, den Unternehmer auf einen kürzeren
Vergütungszeitraum zu verweisen, für den die
Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens vorliegen und
insoweit die Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen im
Rahmen der Jahreserklärung abzulehnen.
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Gegen eine Verpflichtung des im Ausland
ansässigen Unternehmers zur „Wahl“
unterjähriger Vergütungszeiträume spricht weiter
auch der Zweck des Vergütungsverfahrens, der nach § 18
Abs. 9 Satz 1 UStG in der „Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens“ besteht. Es führt nicht zu
der von dem Vergütungsverfahren angestrebten Vereinfachung,
den im Ausland ansässigen Unternehmer für einzelne
Zeitabschnitte eines Kalenderjahres, für das er eine
Jahreserklärung abzugeben hat, zur Einreichung eines oder
mehrerer Vergütungsanträge zu verpflichten. Gegen die
Auffassung des FA spricht schließlich auch, dass nach §
62 UStDV im Rahmen der Jahreserklärung nur die
Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen sind,
„die nach § 59 UStDV vergütet worden
sind“, nicht aber allgemein die nach § 59 UStDV
vergütbaren Vorsteuerbeträge.
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Übt der Unternehmer das ihm nach §
60 UStDV bestehende Wahlrecht dahingehend aus, keinen
Vergütungsantrag für einen Teilzeitraum eines
Kalenderjahres zu stellen, sondern alle Vorsteuerbeträge im
Rahmen der von ihm geforderten Jahreserklärung geltend zu
machen, ist unerheblich, ob für ihn die Möglichkeit zur
Einreichung eines quartalsweisen Vergütungsantrags zu Beginn
oder während eines Kalenderjahres besteht (vgl. auch
Birkenfeld, USt-Handbuch, § 214 Rz 176, und Maunz, in
Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 18 Rz 248).
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Für seine gegenteilige Auffassung kann
sich das FA schließlich auch nicht auf die Kompetenzregelung
hinsichtlich der unterschiedlichen Zuständigkeiten für
das Vergütungs- und das Regelbesteuerungsverfahren
stützen, da diese erst von Bedeutung sind, wenn feststeht,
welches Verfahren nach UStG und UStDV anzuwenden ist.
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4. Wie das FG somit im Ergebnis zu Recht
entschieden hat, war die Klägerin berechtigt, alle im
Streitjahr entstandenen Vorsteuerbeträge im
Regelbesteuerungsverfahren geltend zu machen. Anhaltspunkte
dafür, dass die Entscheidung, alle Vorsteuerbeträge eines
Kalenderjahres im Regelbesteuerungsverfahren geltend zu machen,
auch wenn die Möglichkeit zur Einreichung eines
Vergütungsantrags für einen Teilzeitraum des
Kalenderjahrs besteht, missbräuchlich sein könnte, sind
nicht ersichtlich. Die Revision des FA war daher als
unbegründet zurückzuweisen.
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