1
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I. Die in X ansässige Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält eine
Spedition und ist im internationalen Transportgeschäft
tätig. Sie führte im Inland Transportdienstleistungen
aus. Sie erbrachte im Streitjahr 2002 nur Umsätze, für
die gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2
Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (UStG) die Leistungsempfänger die Steuer schuldeten.
Die Leistungen wurden in der Weise abgerechnet, dass die
Leistungsempfänger der Klägerin Gutschriften mit
gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilten.
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2
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Die Klägerin stellte am 25.6.2003
(Eingang beim Bundesamt für Finanzen [BfF; jetzt
Bundeszentralamt für Steuern]) fristgerecht einen Antrag auf
Vorsteuervergütung; sie wies im Begleitschreiben darauf hin,
dass sie für von ihr erbrachte Leistungen Gutschriften mit
offen ausgewiesener Umsatzsteuer erhalten habe. Weiter schlug sie
vor, eventuell geschuldete Umsatzsteuer mit den zu vergütenden
Beträgen zu verrechnen. Das BfF führte dazu im Schreiben
vom 7.6.2004 aus, eventuell lägen die Voraussetzungen für
das Vergütungsverfahren nicht vor, da diese Gutschriften wie
Rechnungen der Klägerin mit Umsatzsteuerausweis zu behandeln
wären. Dies hätte zur Folge, dass sie, die Klägerin,
diese Umsatzsteuer schulden würde und die beantragten
Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren
geltend gemacht werden könnten. Das BfF bat die Klägerin,
dies zu prüfen. Daraufhin erläuterte die Klägerin
mit Schreiben vom 5.10.2004, eine Berichtigung der Gutschriften sei
nicht mehr möglich, und nahm den Vergütungsantrag
zurück.
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3
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Die Klägerin reichte im September 2005
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine
Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, in
der sie Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in
Höhe von ... EUR (Umsatzsteuer ... EUR) und
Vorsteuerbeträge in Höhe von ... EUR erklärte.
Daraus ergab sich eine Umsatzsteuer in Höhe von ...
EUR.
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4
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Abweichend davon erfasste das FA im
Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 1.12.2005 die Umsatzsteuer
aus den erklärten Umsätzen als von der Klägerin -
nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern - nach § 14
Abs. 2 UStG geschuldet. Es nahm an, die Klägerin habe dadurch,
dass sie die Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis
widerspruchslos entgegengenommen habe, i.S. von § 14 Abs. 2
UStG in Rechnungen für sonstige Leistungen eine höhere
Steuer ausgewiesen, als sie nach dem UStG für die Umsätze
schulde; denn Steuerschuldner seien die Leistungsempfänger
gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1
UStG gewesen.
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5
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Die von der Klägerin geltend gemachten
Vorsteuerbeträge könnten im allgemeinen
Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren nach § 18 Abs. 3 UStG nicht
berücksichtigt werden, weil insoweit ausschließlich das
(besondere) Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach § 18 Abs.
9 UStG eingreife. Denn die Klägerin habe i.S. von § 59
Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) im
Streitjahr nur Umsätze ausgeführt, für die
gemäß § 13b UStG die Leistungsempfänger die
Steuer schuldeten. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer
für 2002 auf ... EUR fest.
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6
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA. Es führte zur
Begründung im Wesentlichen aus, dass die Klägerin die
Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG schulde,
da sie als Unternehmerin in einer Rechnung für eine sonstige
Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen
habe, als sie für den Umsatz geschuldet habe. Die
Klägerin habe (unzutreffende) Gutschriften mit offen
ausgewiesenem Umsatzsteuerbetrag von den inländischen
Leistungsempfängern unwidersprochen entgegengenommen. Dies sei
der Ausstellung einer (unzutreffenden) Rechnung
gleichzusetzen.
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7
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Das FA habe ferner zu Recht die von der
Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht
berücksichtigt. Das allgemeine Besteuerungsverfahren
gemäß der §§ 16 und 18 Abs. 1 bis 4 UStG sei
insoweit für die Klägerin nicht durchführbar
gewesen. Aufgrund der zwingenden Anordnung in § 18 Abs. 9 Satz
1 UStG i.V.m. § 59 UStDV („... ist ...
durchzuführen ...“) sei der ausländische
Unternehmer unter den in § 13b UStG genannten Voraussetzungen
auf das Vorsteuer-Vergütungsverfahren beschränkt. Er habe
kein Wahlrecht, ob er die Erstattung seiner Vorsteuerbeträge
in dem einen oder dem anderen Verfahren verfolge.
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8
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Auffassung, dass
sie die Vorsteuerbeträge auch im allgemeinen
Besteuerungsverfahren geltend machen könne. Ein Vorrang des
Vorsteuer-Vergütungsverfahrens nach § 59 Nr. 2 UStDV
bestehe nicht.
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9
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
sowie die Umsatzsteuerfestsetzung vom 1.12.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.3.2007 aufzuheben und die
Umsatzsteuer auf ... EUR festzusetzen.
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10
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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11
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Das FA teilt die Ansicht des FG. Weise der
Unternehmer für eine Leistung, für die nach den
gesetzlichen Regelungen der Leistungsempfänger die Steuer
schulde, Umsatzsteuer offen aus, sei dies keine Leistung, die zur
Nichtanwendung des Mehrwertsteuer-Erstattungsverfahrens führe.
Einen Ausschluss aus dem besonderen
Mehrwertsteuer-Erstattungsverfahren bei Vorliegen einer
Steuerschuld wegen unberechtigten Steuerausweises sehe die Achte
Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an
nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie
79/1072/EWG) nicht vor. Durch die Vorgaben der Richtlinie
79/1072/EWG grenze das Unionsrecht klar ab, in welchem Verfahren
ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Unternehmer sein
Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen müsse. Hätte der
Steuerpflichtige die Wahl, die Vorsteuer sowohl im
Vorsteuer-Vergütungsverfahren als auch im allgemeinen
Besteuerungsverfahren geltend zu machen, wäre eine Kontrolle
seitens der Finanzverwaltung nicht gewährleistet und es
bestünde die Gefahr einer doppelten Gewährung des
Vorsteuerabzugs. Die unionsrechtlichen Vorgaben stützten somit
§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV und die in
Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
(UStAE) geregelte Verwaltungsauffassung.
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12
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Darüber hinaus gehe das
Vorsteuer-Vergütungsverfahren als „lex specialis“
in Abweichung von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG dem
allgemeinen Besteuerungsverfahren vor.
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13
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§ 62 UStDV sei in diesem Zusammenhang
nicht einschlägig. Diese Vorschrift bezwecke, einen mehrfachen
Vorsteuerabzug durch den im Ausland ansässigen Unternehmer zu
verhindern. Die Anwendung dieser Regelung könne aber nur dann
greifen, wenn bei Anwendung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens
die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens im
Besteuerungszeitraum nicht mehr erfüllt seien. Erfülle
der Unternehmer weiterhin die Voraussetzungen des
Vorsteuer-Vergütungsverfahrens, gehe die Vorschrift ins
Leere.
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14
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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15
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Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Klägerin die im Streitjahr entstandenen Vorsteuerbeträge
nicht im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend machen kann. Ein
im Ausland ansässiger Unternehmer, der gemäß §
18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das
Kalenderjahr abzugeben hat, ist - entgegen der Ansicht des FG und
des FA - berechtigt und verpflichtet, alle in diesem Kalenderjahr
entstandenen Vorsteuerbeträge in der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend zu machen.
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16
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Der Senat kann aufgrund fehlender
Feststellungen nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen für
den Abzug der von der Klägerin geltend gemachten
Vorsteuerbeträge vorliegen.
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1. Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der
Unternehmer im Regelfall für das Kalenderjahr eine
Steuererklärung abzugeben. Wie sich aus der Bezugnahme in
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 und §
17 UStG ergibt, besteht die Verpflichtung zur Abgabe der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung für die Unternehmer, die
einen oder mehrere der in diesen Vorschriften bezeichneten
Tatbestände verwirklicht haben. Hierzu gehören
insbesondere steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG, soweit für sie die Steuerschuldnerschaft gegeben ist
(vgl. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG), und die in den
Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren
Vorsteuerbeträge (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Ferner ist
ein Unternehmer in den Fällen, in denen er die Steuer nach
§ 14 Abs. 2 UStG oder nach § 14 Abs. 3 UStG schuldet,
nach § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG
verpflichtet, eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben.
Dies gilt - wie im Streitfall - auch für Unternehmer mit Sitz
im Ausland.
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18
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2. Danach war die Klägerin zur Abgabe
einer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr
verpflichtet, ohne dass es entscheidungserheblich ist, ob die
Verpflichtung zur Abgabe darauf gestützt wird, dass die
Umsatzsteuer für die den Gutschriften zugrunde liegenden
Umsätze - wie von der Klägerin erklärt -
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr.
1 UStG oder - wie vom FA vertreten - wegen unrichtigen
Steuerausweises nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr.
1 UStG entstanden ist.
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3. Setzt das FA gegen einen im Ausland
ansässigen Unternehmer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, nach § 14 Abs. 2 i.V.m. §
13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder nach § 14 Abs. 3 i.V.m. § 13a
Abs. 1 Nr. 4 UStG Umsatzsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren
fest, so sind gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG von der
berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach
§ 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen.
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20
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Dem steht - entgegen der Ansicht des FA -
nicht entgegen, dass nach § 18 Abs. 9 UStG zur Vereinfachung
des Besteuerungsverfahrens die Vergütung der
Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige
Unternehmer, abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4
UStG, in einem besonderen Verfahren durch Rechtsverordnung geregelt
werden kann (gl. A. Bunjes/Leonard, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz
37; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 18
Rz 248; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
3.12.2009 IV B 9-S 7359/09/10001, BStBl I 2009, 1520 = SIS 09 36 79, Rz 29; Abschn. 18.15. Abs. 1 Satz 2 UStAE; Sterzinger, UR 2011,
713, 714; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 214 Rz 332; Huschens, Lexikon des
Steuer- und Wirtschaftsrechts Heft 2/2013, Gruppe 7, 145, 175;
Huschens in Vogel/Schwarz, UStG, § 18 Rz 150).
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21
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a) Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann die
Vergütung von Vorsteuerbeträgen an im Ausland
ansässige Unternehmer abweichend von den §§ 16, 18
Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren
(Vergütungsverfahren) geregelt werden.
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22
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Aufgrund dieser Ermächtigung ist
gemäß § 59 UStDV die Vergütung der abziehbaren
Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige
Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und
§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV
durchzuführen, wenn der Unternehmer im
Vergütungszeitraum
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“1.
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im Inland keine Umsätze im Sinne des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie
Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes
ausgeführt hat,
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2.
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nur Umsätze ausgeführt hat, für
die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b des
Gesetzes) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§
16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben,
oder
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3.
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im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe
und daran anschließende Lieferungen im Sinne des § 25b
Abs. 2 des Gesetzes ausgeführt hat.“
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23
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b) § 18 Abs. 9 UStG und das im Streitjahr
geltende Vorsteuer-Vergütungsverfahren beruhen auf Art. 17
Abs. 3 und 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
i.V.m. der Richtlinie 79/1072/EWG.
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24
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Art. 17 Abs. 3 und 4 der Richtlinie 77/388/EWG
lautet:
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„(3) Die Mitgliedstaaten
gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug
oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer,
soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden
für Zwecke:
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a) seiner Umsätze, die sich aus den im
Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne
des Artikels 4 Absatz 2 ergeben, für die das Recht auf
Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland
bewirkt worden wären;
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b) seiner nach Artikel 14 Absatz 1
Buchstabe i), Artikel 15 und Artikel 16 Absatz 1 Teile B, C und D
und Absatz 2 befreiten Umsätze;
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c) seiner nach Artikel 13 Teil B Buchstaben
a) und d) Nummern 1 bis 5 befreiten Umsätze, wenn der
Leistungsempfänger ausserhalb der Gemeinschaft ansässig
ist oder wenn diese Umsätze unmittelbar mit zur Ausfuhr in ein
Land ausserhalb der Gemeinschaft bestimmten Gegenständen
zusammenhängen.
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(4) Der Rat wird möglichst vor dem
31.12.1977 auf Vorschlag der Kommission einstimmig
gemeinschaftliche Durchführungsbestimmungen erlassen, nach
denen Erstattungen nach Absatz 3 an nicht im Inland ansässige
Steuerpflichtige erfolgen. Bis zum Inkrafttreten dieser
gemeinschaftlichen Durchführungsbestimmungen legen die
Mitgliedstaaten die Einzelheiten der Erstattung selbst fest. Ist
der Steuerpflichtige nicht im Gebiet der Gemeinschaft
ansässig, so können die Mitgliedstaaten die Erstattung
ausschließen oder von zusätzlichen Bedingungen
abhängig machen.“
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25
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Nach Art. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG gilt
für „die Anwendung dieser Richtlinie ... als nicht im
Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige
nach Artikel 4 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, der in dem
Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster Unterabsatz Sätze 1
und 2 in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die
Umsätze bewirkt worden sind, noch - in Ermangelung eines
solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung - seinen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und der in dem
gleichen Zeitraum im Inland keine Gegenstände geliefert oder
Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme von:
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a) Beförderungsumsätzen und den
damit verbundenen Nebentätigkeiten, die gemäß
Artikel 14 Absatz 1 Buchstabe i), Artikel 15 oder Artikel 16 Absatz
1 Teile B, C und D der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind,
oder
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b) Dienstleistungen, bei denen die Steuer
gemäß Artikel 21 Nummer 1 Buchstabe b) der Richtlinie
77/388/EWG lediglich vom Empfänger geschuldet
wird“.
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26
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aa) Wie sich aus dem zweiten
Erwägungsgrund der Richtlinie 79/1072/EWG ergibt, ist es ihr
Zweck zu vermeiden, dass ein in einem Mitgliedstaat ansässiger
Steuerpflichtiger die Steuer, die ihm in einem anderen
Mitgliedstaat für die Lieferung von Gegenständen oder die
Inanspruchnahme von Dienstleistungen in Rechnung gestellt worden
ist, endgültig tragen muss und damit einer Doppelbesteuerung
unterliegt. Nach dem achten Erwägungsgrund sehen die in der
Richtlinie 79/1072/EWG enthaltenen Durchführungsbestimmungen
insbesondere vor, dass die Bescheide über die
Erstattungsanträge binnen sechs Monaten nach Einreichung
dieser Anträge zuzustellen und die Erstattungen innerhalb
derselben Frist vorzunehmen sind.
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27
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Die Richtlinie 79/1072/EWG bezweckt damit -
wie auch mit der Schaffung einer zentralen Antragsstelle - eine
Vereinfachung und Beschleunigung der Vorsteuererstattung an im
Ausland ansässige Steuerpflichtige in bestimmten
Fällen.
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28
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bb) Die Richtlinie 79/1072/EWG bezweckt aber
nicht, dass im allgemeinen Besteuerungsverfahren allein für im
Ausland ansässige Unternehmer die Möglichkeit versagt
wäre, den Vorsteuerabzug geltend machen zu können.
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29
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c) Ausgehend von diesen Grundsätzen
liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung des
Vergütungsverfahrens nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §
59 UStDV nicht vor. Zwar handelt es sich bei der Klägerin um
ein im Ausland ansässiges Unternehmen, das entsprechend §
59 Nr. 2 UStDV nur Umsätze ausgeführt hat, für die
der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b
UStG).
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30
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Gleichwohl reicht dies für die Anwendung
des Vergütungsverfahrens nicht aus; denn im Fall einer
Steuerfestsetzung durch das FA entfaltet § 59 UStDV bei der
gebotenen unionsrechtskonformen Auslegung für gleichzeitig
geltend gemachte Vorsteuerbeträge - entgegen der Auffassung
des FA - keine Sperrwirkung für das allgemeine
Besteuerungsverfahren (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §
16 Abs. 2 Satz 1 UStG; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 7.3.2013 V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133 = SIS 13 17 09, Rz
15).
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31
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aa) Die Auffassung des FA steht im Widerspruch
zu dem fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 79/1072/EWG,
nach dem die Regelung nicht dazu führen darf, dass die
Steuerpflichtigen, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat sie
ansässig sind, unterschiedlich behandelt werden. Daher ist es
unionsrechtlich geboten, dass jeder Unternehmer, der dem
allgemeinen Besteuerungsverfahren im Inland unterliegt -
unabhängig davon, wo er ansässig ist - auch den
Vorsteuerabzug aus abziehbaren Vorsteuerbeträgen geltend
machen kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1133 = SIS 13 17 09,
Rz 17).
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32
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Es würde zudem nicht zu der von dem
Vergütungsverfahren angestrebten „Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens“ (vgl. § 18 Abs. 9 Satz 1
UStG) führen, den im Ausland ansässigen Unternehmer
für ein Kalenderjahr, für das er nach § 18 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 UStG eine
Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben hat, daneben zur
Geltendmachung der abziehbaren Vorsteuer im
Vergütungsverfahren zu verpflichten (vgl. BFH-Urteil vom
14.4.2011 V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94, Rz 29).
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33
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bb) Der Wortlaut des § 18 Abs. 9 Satz 1
UStG i.V.m. § 59 UStDV steht einer solchen
unionsrechtskonformen Auslegung nicht entgegen; denn dort
heißt es nicht, dass in den in § 59 UStDV genannten
Fällen nur eine Erstattung im
Vorsteuer-Vergütungsverfahren möglich ist.
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34
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Vielmehr sieht § 62 Abs. 1 UStDV
ausdrücklich Regelungen für den Fall vor, dass bei einem
in § 59 UStDV genannten Unternehmer eine Besteuerung nach
§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG durchzuführen ist; im Rahmen des
allgemeinen Besteuerungsverfahrens sind dann nur die
Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen, „die
nach § 59 UStDV vergütet worden sind“, nicht
aber allgemein die nach § 59 UStDV vergütbaren
Vorsteuerbeträge (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 360, BStBl II
2011, 834 = SIS 11 25 94, Rz 29). Dieser aus dem Wortlaut des
§ 62 Abs. 1 UStDV abgeleitete Umkehrschluss ist entgegen der
Auffassung des FA zulässig.
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35
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Dabei kann offenbleiben, ob die
Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 oder Abs. 3 UStG im Streitfall
tatsächlich vorliegen. Entscheidend ist, dass das FA durch
Heranziehung dieser Vorschrift das allgemeine Besteuerungsverfahren
angewandt hat. Daran muss es sich festhalten lassen.
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36
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cc) Dieses Ergebnis stimmt mit dem des
BFH-Urteils in BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94
überein.
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37
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Der BFH hat dort entschieden, ein im Ausland
ansässiger Unternehmer, der Steuerschuldner nach § 13b
Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG
eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat,
sei berechtigt, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen
Vorsteuerbeträge in der Jahreserklärung geltend zu machen
(Urteil in BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94,
Leitsatz 1).
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38
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Der Streitfall betrifft zwar einen anderen
Sachverhalt, er ist dem dortigen aber insofern vergleichbar, als
die Klägerin gleichfalls Steuerschuldnerin ist - sei es nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, nach
§ 14 Abs. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG oder nach
§ 14 Abs. 3 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG - und deshalb
gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine
Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, und
vom FA auch zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist.
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39
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d) Die übrigen vom FA erhobenen
Einwendungen greifen ebenfalls nicht durch.
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40
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aa) Ohne Erfolg wendet das FA ein, der im
Ausland ansässige Unternehmer unterliege für den Fall,
dass der unberechtigte Steuerausweis berichtigt werde, nicht mehr
dem allgemeinen Besteuerungsverfahren und sei dann (wieder) zur
Geltendmachung seines Vorsteueranspruchs zwingend auf das
Vorsteuer-Vergütungsverfahren angewiesen. Ob diese Auffassung
zutrifft, kann im Streitfall offenbleiben, weil die Gutschriften
nicht berichtigt wurden. Zudem ist eine Berichtigung nach den
Angaben der Klägerin im Schreiben vom 5.10.2004 nicht mehr
möglich.
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41
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bb) Auch die weitere Einwendung des FA, bei
einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen, die Vorsteuer sowohl im
Vergütungsverfahren als auch im allgemeinen
Besteuerungsverfahren geltend zu machen, wäre eine Kontrolle
durch die Finanzverwaltung nicht gewährleistet und es
bestünde die Gefahr einer doppelten Gewährung des
Vorsteuerabzugs, greift nicht durch; denn ein solches
„Wahlrecht“ besteht nicht. Im Übrigen hat
im Streitfall die Klägerin den - fristgerecht gestellten -
Antrag auf Vorsteuervergütung beim BfF
zurückgenommen.
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42
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Die Klägerin ist berechtigt, alle in den
Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren
Vorsteuerbeträge von der berechneten Steuer abzusetzen (§
18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
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43
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Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu
prüfen, ob die in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung
geltend gemachten Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Es wird
dabei zu erwägen haben, ob es eventuell noch vorhandene Akten
des BfF zum Vergütungsantrag vom 25.6.2003 (wegen § 18
Abs. 9 Satz 4 UStG) beizieht.
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