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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen mit Sitz
in der Schweiz. Gegenstand des Unternehmens ist die Erbringung von
Dienstleistungen im Bereich Sport-Marketing.
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Die Klägerin beantragte am 23.11.2006
die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von
2.818.573,51 EUR im Rahmen des besonderen
Vorsteuervergütungsverfahrens nach § 18 Abs. 9 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) geltenden Fassung
(UStG) i.V.m. §§ 59 bis 61 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) für den
Vergütungszeitraum Juli bis September 2006. Am 29.6.2007
reichte die Klägerin für diesen Zeitraum einen weiteren
Antrag auf Vorsteuervergütung in Höhe von 271.641,60 EUR
ein. Mit den Anträgen wurde u.a. eine Rechnungsfotokopie des B
vom 13.9.2006 (Vorsteuern in Höhe von 254.096 EUR)
eingereicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) fasste die beiden
Anträge zu einem Antrag zusammen.
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Mit Bescheid vom 23.11.2007 versagte das
BZSt die Vorsteuervergütung u.a. aus der Rechnung des B vom
13.9.2006 mangels Vorlage der Originalrechnung.
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Mit ihrer Klageschrift vom 15.12.2008 erhob
die Klägerin Klage und reichte die Originalrechnung des B
nach. Im Klageverfahren trug der Prozessbevollmächtigte der
Klägerin mit Schriftsatz vom 17.7.2009 vor, die
Originalrechnung sei nie abhanden gekommen. Alle
Buchhaltungsunterlagen der Klägerin seien im April 2007 an das
Treuhandbüro der Klägerin versandt worden. Bis zum Ablauf
der Antragsfrist am 30.6.2007 sei die Originalrechnung nicht
auffindbar gewesen, weil die Buchhaltungsunterlagen in mehreren
Kartons abgelegt gewesen seien. Erst im Dezember 2008 habe eine
Mitarbeiterin die Rechnung zufällig in einem Ordner
gefunden.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen
der Versagung der Vorsteuervergütung aus der Rechnung des B
ab. Zur Begründung seines in EFG 2013, 1892 = SIS 13 29 65
veröffentlichten Urteils führte das FG im Wesentlichen
aus, da die Klägerin innerhalb der bis 30.6.2007 laufenden
Frist des § 18 Abs. 9 UStG nicht die Originalrechnung
vorgelegt habe, sei ihr die beantragte Vorsteuervergütung zu
versagen. Zwar sei § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG für den Fall
des Verlustes der Originalrechnung dahingehend einschränkend
auszulegen, dass für den Fall des vom Unternehmer nicht zu
vertretenden Verlustes der Originalrechnung die Vorlage einer
Zweitschrift der Rechnung oder einer Bestätigung des
Rechnungsausstellers zu der Rechnungskopie innerhalb der
Antragsfrist ausreiche. Die Vorlage einer einfachen Kopie, wie sie
von der Klägerin vorgelegt worden sei, reiche aber nicht
aus.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensfehler geltend macht. Aus § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG
ergebe sich lediglich, dass die Vorsteuerbeträge u.a. durch
Vorlage der Originalrechnungen nachzuweisen seien, nicht aber, dass
dies bereits mit Antragstellung erfolgen müsse. Aus dem Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 11.6.1998
C-361/96 Société générale des grandes
sources d`eaux minérales françaises (Slg. 1998,
I-3495 = SIS 98 16 50) folge, dass der Steuerpflichtige auch im
Vergütungsverfahren die Möglichkeit habe, den Nachweis
durch Vorlage einer Rechnungskopie zu führen. Ihr, der
Klägerin, müsse ebenso wie einem inländischen
Unternehmer die Möglichkeit eröffnet werden, den Nachweis
der Berechtigung zum Vorsteuerabzug mit allen zulässigen
Beweismitteln zu führen. Hierzu gehöre auch eine
Rechnungskopie. Die Versagung dieser Möglichkeit führe zu
einem Verstoß sowohl gegen den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit als auch gegen den
Neutralitätsgrundsatz. Außerdem sei die
Originalrechnung, wie es das FG für seine Forderung nach
Vorlage einer Zweitschrift zugrunde lege, nicht abhanden gekommen.
Die Originalrechnung sei nur zeitweise nicht auffindbar gewesen.
Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei im Übrigen vorliegend
auch nicht zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung
erforderlich.
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Das FG habe mit seinem Urteil auch gegen
Verfahrensrecht verstoßen, weil es den Anspruch auf
Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt habe, indem es
seine Rechtsauffassung, wonach zum Nachweis der Berechtigung zum
Vorsteuerabzug die Vorlage einer Zweitschrift der Rechnung zwingend
erforderlich sei, den Beteiligten erst kurz vor Ende der
mündlichen Verhandlung mitgeteilt habe. Hierin liege eine
unzulässige Überraschungsentscheidung.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG insoweit aufzuheben, als die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen in Höhe von 254.096 EUR abgelehnt
worden ist und den Bescheid über die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen für den Zeitraum Juli bis September
2006 vom 23.11.2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.11.2008
dahingehend zu ändern, dass eine weitere Vergütung von
Vorsteuern in Höhe von 254.096 EUR festgesetzt wird.
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Das BZSt beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es macht sich im Wesentlichen die
Ausführungen in den Gründen des FG-Urteils zu
eigen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG
entschieden, dass die Klägerin keinen zur
Vorsteuervergütung berechtigenden Antrag nach § 18 Abs. 9
UStG gestellt hat, weil sie mit dem Antrag nicht das Original der
Rechnung, aus der sie den Vorsteuerabzug geltend macht, sondern nur
eine Kopie vorgelegt hat; die spätere Vorlage der
Originalrechnung im Klageverfahren heilt dieses Versäumnis
nicht.
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1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur
Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der
Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die
Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im
Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 UStG
und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren
regeln. Der Vergütungsantrag ist gemäß § 18
Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des
Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch
entstanden ist. Der Unternehmer hat die Vergütung selbst zu
berechnen und die Vorsteuerbeträge durch Vorlage von
Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original nachzuweisen (§ 18
Abs. 9 Satz 4 UStG).
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a) Bei der Antragsfrist des § 18 Abs. 9
UStG handelt es sich um eine Ausschlussfrist (EuGH-Urteil vom
21.6.2012 C-294/11, Elsacom, BStBl II 2012, 942 = SIS 12 19 41;
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.8.2013 V R 3/11, BFHE
242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05). Sie wird nur durch einen vollständigen, dem
amtlichen Muster in allen Einzelheiten entsprechenden Antrag
gewahrt (BFH-Beschluss vom 9.1.2014 XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915 =
SIS 14 13 72). Aus der gesetzessystematischen Stellung des §
18 Abs. 9 Satz 4 UStG zwischen § 18 Abs. 9 Sätze 3 und 5
UStG, in denen ausdrücklich der Vergütungsantrag genannt
ist, ergibt sich, dass bereits mit dem Vergütungsantrag die
Rechnungen und Einfuhrbelege im Original beizufügen sind
(BFH-Urteil vom 18.1.2007 V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007,
430 = SIS 07 10 77, m.w.N.). Hieran hält der Senat fest. Im
vorliegenden Fall konnte weder der fristgerechte Antrag unter
Beifügung nur einer Kopie der Originalrechnung noch die
Vorlage der Originalrechnung mit Klageerhebung nach Ablauf der
Frist des § 18 Abs. 9 UStG einen Vergütungsanspruch der
Klägerin begründen.
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b) Die Einwendungen der Revision hiergegen
greifen nicht durch. Ob und ggf. in welchem Umfang sich die im
Drittlandsgebiet ansässige Klägerin auf für im
Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige geltende
unionsrechtliche Grundsätze berufen kann, ist fraglich. Denn
die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des
Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der
Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft
ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG)
unterliegenden Unternehmer in Drittländern können anders
behandelt werden als die dem Anwendungsbereich der Achten
Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer
an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie
79/1072/EWG) unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Eine
Ungleichbehandlung verstößt insoweit nicht gegen das
Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - (Art. 18
Arbeitsweise der Europäischen Union), weil das
Diskriminierungsverbot keine Anwendung im Falle einer
Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten
und Drittstaatsangehörigen findet (EuGH-Urteil vom 4.6.2009
C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585, Rz
52; BFH-Urteil in BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05).
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c) Der Senat braucht diese Frage aber nicht zu
beantworten, weil sich im vorliegenden Sachverhalt auch für
einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen kein
Vergütungsanspruch ergeben würde.
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aa) Aus dem EuGH-Urteil Société
générale des grandes sources d`eaux minérales
françaises in Slg. 1998, I-3495 folgt, dass ein nicht im
Inland ansässiger Steuerpflichtiger einem Erstattungsantrag
grundsätzlich die Originalrechnungen und
Originaleinfuhrdokumente beizufügen hat, aus denen sich die
Umsatzsteuerbeträge ergeben, deren Erstattung beantragt wird
(EuGH-Urteil Société générale des
grandes sources d`eaux minérales françaises in Slg.
1998, I-3495 Rz 26). Dabei muss aber das abgeleitete Recht die
allgemeinen Rechtsgrundsätze und vor allem den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit beachten (EuGH-Urteile
Société générale des grandes sources
d`eaux minérales françaises in Slg. 1998, I-3495, Rz
30; vom 5.7.1977 Rs. C-114/76, Bela-Mühle, Slg. 1977, 1211, Rz
5 bis 7). Nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen
nicht über das zur Erreichung ihres Zieles Erforderliche
hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 18.12.1997 C-286/94,
Molenheide u.a., Slg. 1997, I-7281, Rz 48; BFH-Urteil vom 22.7.2010
V R 36/08, BFH/NV 2011, 316 = SIS 11 01 39). Das Erfordernis der
Vorlage der Originalrechnung ist unter dem Gesichtspunkt der
Verhältnismäßigkeit grundsätzlich berechtigt,
weil es das einzige Mittel darstellt, um eine
Mehrfachvergütung der Umsatzsteuer mit Sicherheit
auszuschließen und die Anerkennung von Zweitschriften oder
Kopien das Risiko von Mehrfachvergütungen birgt.
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(1) Allerdings folgt aus dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, dass der für im
Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige geltende Art. 3
Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG dahin auszulegen ist, dass es
einem Mitgliedstaat nicht verwehrt ist, in seinem innerstaatlichen
Recht die Möglichkeit vorzusehen, dass ein nicht im Inland
ansässiger Steuerpflichtiger bei von ihm nicht zu vertretendem
Abhandenkommen einer Rechnung oder eines Einfuhrdokuments den
Nachweis seines Erstattungsanspruchs durch Vorlage einer
Zweitschrift der Rechnung oder des fraglichen Einfuhrdokuments
führt, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende
Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, dass weitere
Erstattungsanträge gestellt werden (EuGH-Urteil
Société générale des grandes sources
d`eaux minérales françaises in Slg. 1998, I-3495, Rz
29 und 31).
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(2) Des Weiteren folgt aus dem
Diskriminierungsverbot des Art. 6 EGV, dass ein Mitgliedstaat der
EU, der - wie die Bundesrepublik Deutschland - den in seinem
Staatsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit
einräumt, bei von ihnen nicht zu vertretendem Abhandenkommen
der Originalrechnung den Nachweis ihres Anspruchs auf Erstattung
der Umsatzsteuer durch Vorlage einer Zweitschrift oder einer
Ablichtung der Rechnung zu führen, diese Möglichkeit auch
nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen
einräumen muss, wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde
liegende Vorgang zweifelsfrei stattgefunden hat, das Abhandenkommen
der Rechnung oder des Einfuhrdokuments vom Steuerpflichtigen nicht
zu vertreten ist und in Anbetracht der Umstände feststeht,
dass die Gefahr weiterer Erstattungsanträge nicht gegeben ist
(EuGH-Urteil Sociéte générale des grandes
sourced d’eaux minérales francaises in Slg. 1998,
I-3495, Rz 36).
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bb) Es liegt weder ein Verstoß gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz noch gegen das
Diskriminierungsverbot vor.
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(1) Ein Verzicht auf die Vorlage der
Originalrechnung kommt sowohl unter dem Gesichtspunkt des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als auch unter dem
des Diskriminierungsverbotes nur in Betracht, wenn das
Abhandenkommen der Rechnung oder des Einfuhrdokuments vom
Steuerpflichtigen nicht zu vertreten ist (EuGH-Urteil
Sociéte générale des grandes sources
d’eaux minérales francaises in Slg. 1998, I-3495, Rz
29 und 36). Das Unvermögen der Klägerin, die
Originalrechnung innerhalb der Frist des § 18 Abs. 9 UStG
vorzulegen, beruht aber auf einem von ihr zu vertretenden
Organisationsverschulden. Die Klägerin hat es versäumt,
ihre Belegverwaltung so zu organisieren, dass ihr ein jederzeitiger
Zugriff auf Eingangsrechnungen möglich war. Dass der Verbleib
der Rechnung des B vom 13.9.2006 im Zuge eines Umzuges
zwischenzeitlich über einen längeren Zeitraum unklar war,
liegt im Verantwortungsbereich der Klägerin.
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(2) Bei der Versäumung von
Ausschlussfristen wird dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im deutschen Recht
darüber hinaus durch die verfahrensrechtlichen Regelungen in
§§ 109, 110 der Abgabenordnung (AO) Rechnung getragen.
Gemäß § 109 Abs. 1 AO können Fristen zur
Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer
Finanzbehörde gesetzt sind, verlängert werden und nach
§ 110 Abs. 1 AO ist jemandem, der ohne Verschulden verhindert
war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, unter bestimmten weiteren
Voraussetzungen auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren.
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Die Möglichkeiten, die das
Verfahrensrecht durch §§ 109, 110 AO eröffnet,
reichen aus, um dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
in außergewöhnlichen Fällen der
Fristversäumnis zu entsprechen. Die Klägerin hat von
diesen Möglichkeiten aber keinen Gebrauch gemacht.
Insbesondere hat sie innerhalb der Fristen von § 110 Abs. 2
und 3 AO keinen Antrag auf Fristverlängerung gestellt. Im
Übrigen ist sie aus den unter II.1.c bb genannten Gründen
auch nicht ohne Verschulden verhindert gewesen, die Frist des
§ 18 Abs. 9 UStG einzuhalten.
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d) Es liegt auch kein Verstoß gegen
sonstige unionsrechtliche Grundsätze, den allgemeinen
Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG), gegen Art. 2 Abs. 2 des General Agreement on Trade in
Services (GATS; BGBl II 1994, 1643), gegen Art. 25 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern von Einkommen und Vermögen vom 19.1.1973
(BGBl II 1973, 74) oder gegen Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Nachlass- und Erbschaftsteuern (BGBl II 1980, 1341, BStBl I
1980, 786) vor. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile in
BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05, sowie in BFHE 217,
32, BStBl II 2007, 430 = SIS 07 10 77.
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2. Die von der Klägerin geltend gemachte
Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96
Abs. 2 FGO) durch Erlass einer Überraschungsentscheidung liegt
nicht vor. Eine Überraschungsentscheidung kann gegeben sein,
wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten
rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und
damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein
gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter
Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen
nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste
(z.B. BFH-Beschluss vom 13.7.2012 IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635 =
SIS 12 24 69). Einer umfassenden Erörterung der für die
Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte bedarf es dabei aber
nicht (BFH-Beschluss vom 25.5.2000 VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235 =
SIS 00 59 64). Dadurch, dass das FG seine Rechtsansicht
hinsichtlich der Notwendigkeit einer Rechnungszweitschrift erst
kurz vor Ende der mündlichen Verhandlung hat erkennen lassen,
liegt schon deshalb keine Überraschungsentscheidung vor, weil
es keine allgemeine Hinweispflicht in dem Sinne gibt, dass das
Gericht seine mögliche Beurteilung andeuten müsste
(BFH-Beschlüsse vom 5.2.2014 III B 108/13, BFH/NV 2014, 706 =
SIS 14 10 96; vom 17.10.2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362 = SIS 13 04 13). Im Übrigen haben gerade die Anforderungen an einen zum
Vorsteuervergütungsanspruch führenden Antrag im
Mittelpunkt des Rechtsstreits vor dem FG gestanden. Darin, dass das
FG ohne vorherige Ankündigung nicht der Rechtsansicht der
Klägerin gefolgt ist, ist keine Überraschungsentscheidung
zu sehen.
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