1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2013 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der im Jahr 1950 geborene Kläger schloss am 14.12.2007 mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, hier einen Banksparplan. In Nr. II.5. der Vertragsbedingungen heißt es: „Würde bei gleichmäßiger Verrentung des bis zu Beginn der Auszahlungsphase angesammelten Kapitals eine monatliche Rente resultieren, die 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigt, kann die Bank das Kapital zu Beginn der Auszahlungsphase förderunschädlich an den Sparer auszahlen.“

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Mit Schreiben vom 3.7.2013 teilte der Anbieter dem Kläger mit, der Vertrag falle unter die Kleinbetragsrenten-Regelung, so dass das Guthaben bei einer Kündigung zum nächstmöglichen Termin förderunschädlich ausgezahlt werde. Am 30.9.2013 erhielt der - zu diesem Zeitpunkt 63-jährige - Kläger eine Kapitalabfindung von 7.518,83 EUR. Ein Teilbetrag von 6.915,67 EUR beruhte auf geförderten Eigenleistungen des Klägers sowie Zinsen.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) besteuerte diesen Teilbetrag der Kapitalabfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 3.3.2015 als „Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag“ gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in vollem Umfang.

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren ist während des Klageverfahrens am 10.11.2017 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2013 ergangen. Seitdem ist zwischen den Beteiligten nur noch die Frage streitig, ob der Betrag von 6.915 EUR gemäß § 34 Abs. 1, 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

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Insoweit blieb auch die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem - in EFG 2018, 558 = SIS 18 03 56 veröffentlichten - Urteil aus, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht anwendbar, weil es sich nicht um eine Entschädigung handele. Dies würde voraussetzen, dass der Ersatzanspruch, der an die Stelle der bisher zu erwartenden Einnahmen trete, auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe. Hier sei die Option des Anbieters, eine Kleinbetragsrente durch Zahlung eines Kapitalbetrags abzufinden, aber von Anfang an vereinbart gewesen.

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Auch die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG seien nicht erfüllt. Zwar handele es sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten; es fehle aber an der Außerordentlichkeit. Dies folge schon daraus, dass die Abfindung vertragsgemäß gewesen sei. Darüber hinaus sei die Zahlung einer Abfindung in Kleinbetragsfällen aber auch nicht atypisch, sondern stelle wegen der unverhältnismäßig hohen Verwaltungskosten gerade den Regelfall dar. Auch der Umstand, dass der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG erst mit Wirkung ab dem 1.1.2018 angeordnet habe, dass § 34 Abs. 1 EStG in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG entsprechend gelte, spreche dafür, dass der ermäßigte Steuersatz in den Vorjahren noch nicht zu gewähren sei.

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Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Kläger habe keine Möglichkeit gehabt, eine Kapitalabfindung zu wählen. Die staatliche Förderung setze grundsätzlich voraus, dass der Vertrag nur eine Rentenzahlung vorsehe. Die Zahlung der Kapitalabfindung sei weder vertragsgemäß noch typisch gewesen. Vertragszweck sei ausschließlich die Zahlung einer lebenslangen Rente gewesen. Die Möglichkeit der Kapitalabfindung habe rein wirtschaftliche Gründe. Der Ausnahmecharakter der Kapitalabfindung werde auch daraus deutlich, dass sich die Erwartung hinsichtlich der Höhe der Rente nicht realisiert habe und der Kläger vorzeitig in den Ruhestand getreten sei. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die ab 2018 ausdrücklich im Gesetz vorgesehene Begünstigung nicht auch in den Vorjahren zu gewähren sei.

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Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 10.11.2017 dahingehend zu ändern, dass für einen Betrag von 6.915 EUR der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Es hält die Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente für einen typischen Ablauf.

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

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1. Die Kapitalabfindung ist als Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig. Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

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2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung (dazu unten a). Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint (unten b). Hingegen ermöglichen die Ausführungen des FG dem Senat keine abschließende Entscheidung, ob die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorliegen (unten c), so dass der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss.

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a) Erst mit Wirkung ab dem 1.1.2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.8.2017, BGBl I 2017, 3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im Streitjahr 2013 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden.

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Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22.2.2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines - späteren - Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2013 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c).

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b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.1993 - III R 53/89, BFHE 172, 349 = SIS 94 01 16, unter II.1., und vom 14.1.2004 - X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493 = SIS 04 10 81, unter II.1.c). Dies gilt erst Recht dann, wenn die Kapitalisierungsmöglichkeit - wie hier - von vornherein vertraglich vereinbart war.

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Soweit die Kläger im Revisionsverfahren behaupten, die Möglichkeit einer Kapitalabfindung sei nicht Teil der Vereinbarungen mit dem Anbieter gewesen, weil die entsprechenden Passagen des Altersvorsorgevertrags „rein informatorisch“ gewesen seien, können sie damit nicht durchdringen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist (BFH-Urteil vom 3.8.2005 - I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92, unter II.4.). Durchgreifende Rechtsfehler der vom FG vorgenommenen Vertragsauslegung vermochte die Revision nicht aufzuzeigen.

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c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist, kann anhand der Feststellungen des FG hingegen nicht abschließend beurteilt werden.

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aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen ist (Urteil vom 20.9.2016 - X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 = SIS 16 27 50, Rz 20 f.). § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist auf alle Einkunftsarten anwendbar. Die „Tätigkeit“ besteht bei Altersbezügen in der früheren Leistung von Beiträgen. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist vorliegend ebenfalls erfüllt, da der Kläger die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hat.

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Dies alles ist sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren unstreitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

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bb) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte. Dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 = SIS 16 27 50, Rz 23).

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(1) Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in den Fällen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, zusätzlich voraus, dass eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). Soweit sich die Kommentarliteratur mit dieser Frage befasst, wird die Verwaltungsauffassung teils zustimmend (Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34 Rz 112; Bleschick in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, 4. Aufl., § 34 EStG Rz 95; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 67), teils lediglich referierend (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34 Rz 28) zitiert.

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(2) Unter Heranziehung dieses Obersatzes hat der Senat für den Bereich der Altersbezüge bereits entschieden, dass Kapitalauszahlungen der Basisversorgung, die ein inländisches Versorgungswerk übergangsweise gewährt und die auf Beiträgen beruhen, die in der Zeit vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1.1.2005 geleistet worden waren, schon dann nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt sind, wenn die Geltendmachung einer solchen Abfindung zwar vertrags- bzw. satzungsgemäß, im Hinblick auf die Charakteristik der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) aber gleichwohl atypisch ist (Senatsurteile vom 23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 74 ff., und vom 23.10.2013 - X R 21/12, BFH/NV 2014, 330 = SIS 14 03 89, Rz 40). Zum selben Ergebnis ist der Senat für eine satzungsgemäße Kapitalauszahlung aus einer ausländischen Pensionskasse der Basisversorgung gekommen (Urteil vom 23.10.2013 - X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz 65 ff.). Dem hat sich auch der I. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 16.9.2015 - I R 83/11, BFHE 253, 527, BStBl II 2016, 681 = SIS 16 15 36, Rz 19). Demgegenüber sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht erfüllt, wenn ein inländischer Pensionsfonds der betrieblichen Altersversorgung (Teil der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells) ein unbeschränktes Kapitalwahlrecht bereits im ursprünglichen Vertrag vorsieht und zusätzlich vorgetragen wird, dieses Kapitalwahlrecht sei für die Attraktivität der betrieblichen Altersversorgung unbedingt erforderlich (Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347 = SIS 16 27 50, Rz 22 ff.).

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(3) Damit hat der Senat in den genannten Entscheidungen letztlich das Kriterium der Atypik in den Vordergrund seiner Überlegungen gestellt. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist.

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Diese Auslegung des Gesetzes führt zu einem Gleichklang mit der - bereits langjährigen - Rechtsprechung zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und vermeidet damit sachlich nicht gebotene Differenzierungen zwischen den Einkunftsarten. Für Einkünfte aus § 18 EStG wird die Begünstigung nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich der einen Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Betrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Urteile vom 22.5.1975 - IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765 = SIS 75 04 45, unter 1. vor a, und vom 30.1.2013 - III R 84/11, BFHE 240, 156, BStBl II 2018, 696 = SIS 13 08 43, m.w.N.). Es kommt daher nur auf die Atypik des Vorgangs für den betreffenden Lebens- und Wirtschaftsbereich an (so auch Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49); ob der zusammengeballte Zufluss der Vergütung hingegen vertragsgemäß war, ist nicht von entscheidender Bedeutung.

26

Ebenso hat der VIII. Senat des BFH bei der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nur darauf abgestellt, ob die Einkünfte „für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnlich“ - also atypisch - sind (Urteil vom 12.11.2013 - VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168 = SIS 14 04 29, Rz 40).

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cc) Nach diesen Maßstäben steht allein der vom FG festgestellte Umstand, dass die Möglichkeit der Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente von Anfang an im Altersvorsorgevertrag vorgesehen war, der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht zwingend entgegen. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist.

28

Das FG hat diese Frage zwar bejaht (zustimmend Zimmermann in Lademann, EStG, § 34 Rz 130c). Es hat allerdings keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die seine Würdigung tragen könnten. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Hierfür weist der Senat auf die folgenden Punkte hin:

29

(1) Für die vorzunehmende wertende Beurteilung ist nicht allein auf die Teilmenge der Kleinbetragsrenten abzustellen, sondern auf sämtliche Altersvorsorgeverträge, deren Auszahlungsphase während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. vom Inkrafttreten des AltEinkG am 1.1.2005 bis zum Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG am 1.1.2018) begonnen hat. Dies folgt bereits aus der bisherigen Senatsrechtsprechung, wo für die Beurteilung der Typik oder Atypik einer Kapitalisierung nicht etwa lediglich die Teilmenge der Mitglieder von Versorgungswerken mit Altbeiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16) oder die Teilmenge der Mitglieder schweizerischer Pensionskassen (Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61), sondern die Gesamtmenge aller Rechtsbeziehungen der Basisversorgung herangezogen worden ist.

30

(2) Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich mehrere Möglichkeiten zur Kapitalisierung der laufenden Auszahlungsansprüche aus Altersvorsorgeverträgen eingeführt und dadurch den Zweck dieser Art der Altersvorsorge - die Gewährleistung einer lebenslangen laufenden Versorgung - jedenfalls in Teilbereichen in Frage gestellt. So ist nach § 93 Abs. 3 EStG die Abfindung einer Kleinbetragsrente zulässig. Darüber hinaus lässt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen - Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz - (AltZertG) zu, dass bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden kann; auch eine solche Teilkapitalisierung gilt gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als schädliche Verwendung. Den gesetzlichen Regelungen zur Basisversorgung, insbesondere zur gesetzlichen Rentenversicherung, sind derartige weitreichende Kapitalisierungsmöglichkeiten hingegen weiterhin fremd. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber selbst die Kapitalisierungsmöglichkeit im Bereich der zweiten Schicht nicht als atypisch ansieht.

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(3) Der Senat kann mangels statistischen Materials aber weder beurteilen, ob es sich bei den Kleinbetragsrenten um atypische Einzelfälle handelt, noch liegen ihm Informationen dazu vor, ob es bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 93 Abs. 3 EStG nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Dies wird das FG - erforderlichenfalls durch Anfragen bei Organisationen, die über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, wie z.B. die zentrale Stelle (§ 81 EStG), Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter - festzustellen haben.

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(4) Zu Unrecht hat sich das FG für seine Würdigung, die Abfindung einer Kleinbetragsrente stelle in der Praxis den Normalfall dar, sei also als typisch anzusehen, auf die Kommentierung von Baroch Castellvi, AltZertG, 1. Aufl. 2012, § 1 Rz 19 berufen. In dieser Fundstelle heißt es lediglich beiläufig, die Verwaltungskosten von Kleinbetragsrenten seien unwirtschaftlich (ebenso die Begründung zum Fraktionsentwurf des AltEinkG vom 9.12.2003, BTDrucks 15/2150, 49), nicht aber, die Existenz entsprechender vertraglicher Regelungen oder das Gebrauchmachen von derartigen Regelungen stelle den Normalfall dar. Schon gar nicht findet sich dort entsprechendes statistisches Material.

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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.