Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 4.7.2017 - 5 K 3136/16
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die im Jahr 1950 geborene Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss am 27.12.2003
mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, hier
einen Banksparplan. Entsprechend § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes in der
seinerzeit geltenden Fassung (AltZertG a.F.) sah der
Altersvorsorgevertrag vor, dass die Auszahlung ausschließlich
in Form einer lebenslangen monatlichen Leibrente oder eines
Auszahlungsplans mit monatlichen Teilraten und anschließender
lebenslanger Teilkapitalverrentung möglich sein
sollte.
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Im Jahr 2014 vereinbarte die - zu diesem
Zeitpunkt 64-jährige - Klägerin mit dem Anbieter, das
vorhandene Altersvorsorgeguthaben angesichts der geringen Höhe
der sich ergebenden laufenden Leistungen zu Beginn des Jahres 2015
in Form einer Einmalleistung auszuzahlen. Dies war möglich
geworden, weil - zeitlich nach dem Vertragsschluss - durch das
Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004,
1427) mit Wirkung zum 01.01.2005 in § 93 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Regelung geschaffen worden war,
wonach die Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der
Auszahlungsphase als unschädliche Verwendung anzusehen
ist.
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Demzufolge zahlte der Anbieter der
Klägerin am 02.01.2015 einen Betrag von 9.026,44 EUR aus, der
sich wie folgt aufgliedert:
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- 8.877,97 EUR: Beträge
(Eigenleistungen der Klägerin sowie Zinsen), die durch eine
Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug nach § 10a
EStG gefördert worden sind;
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- 51,88 EUR: Zinsen, die nicht
gefördert worden sind;
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- 96,59 EUR: Eigenleistungen der
Klägerin, die nicht gefördert worden sind.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte die Kapitalabfindung im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016 in Höhe von
8.877,97 EUR als „Leistung aus einem
Altersvorsorgevertrag“ gemäß § 22 Nr. 5 Satz
1 EStG in vollem Umfang und in Höhe von 51,88 EUR (nicht
geförderte Zinsen) gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchst. c EStG ebenfalls in vollem Umfang. Der weitere Teilbetrag
von 96,59 EUR blieb unbesteuert, da er nicht gefördert worden
war.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren wandte
sich die Klägerin in erster Linie gegen die Besteuerung dem
Grunde nach. § 22 Nr. 5 EStG sehe für die Fälle des
§ 93 Abs. 3 EStG keinen Besteuerungstatbestand vor. Der
Gesetzgeber habe die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten
privilegieren wollen. Bei einer vollen Besteuerung dieser
Abfindungen würde der in § 93 Abs. 3 EStG geregelte Fall
einer unschädlichen Verwendung schlechter gestellt als die
Fälle schädlicher Verwendung (§ 93 Abs. 1 EStG), in
denen lediglich die erhaltenen Zulagen und Steuervorteile
zurückzuzahlen seien und darüber hinaus nur die Differenz
zwischen Ein- und Auszahlung zu besteuern sei. Eine
Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde in § 93 Abs. 1a
EStG als nicht schädliche Verwendung bezeichnet, führe
aber nicht zur Besteuerung. Dies müsse dann auch für den
weiteren, in § 93 Abs. 3 EStG geregelten Fall der nicht
schädlichen Verwendung gelten. Ohnehin seien auf die
Kapitalauszahlung die im Jahr des Vertragsschlusses (2003)
geltenden einkommensteuerlichen Vorschriften anzuwenden.
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Hilfsweise seien die Voraussetzungen
für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unter
dem Gesichtspunkt der Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) erfüllt. Die
zusammengeballte Auszahlung des über viele Jahre hinweg
angesparten Kapitals stelle eine Vergütung für
mehrjährige Tätigkeiten dar, die hier zudem nicht dem
vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen
Einkünfteerzielung entspreche.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte in seinem - in EFG 2018, 451 =
SIS 18 01 55 veröffentlichten - Urteil aus, die Steuerpflicht
der Auszahlungen dem Grunde nach ergebe sich aus § 22 Nr. 5
Satz 1 bzw. Satz 2 Buchst. c EStG. Es handele sich nicht um eine
schädliche Verwendung i.S. des § 93 Abs. 1 EStG, sondern
um eine spezialgesetzlich in § 93 Abs. 3 EStG geregelte,
für das Behaltendürfen der Förderung
unschädliche Kapitalabfindung. Maßgebend sei die im
Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalauszahlung geltende
Rechtslage.
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Der ermäßigte Steuersatz sei
nicht zu gewähren, da die Kapitalabfindung keine
Entschädigung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei. Auf
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ging das FG nicht ein.
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Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft
die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen, wendet sich aber nicht
mehr gegen die steuerliche Erfassung der in der Kapitalabfindung
enthaltenen nicht geförderten Zinsen (51,88 EUR) dem Grunde
nach.
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Ergänzend trägt die Klägerin
vor, § 93 Abs. 3 EStG fingiere lediglich eine nicht
schädliche Verwendung. Tatsächlich stelle aber auch die
Kapitalauszahlung einen Fall der schädlichen Verwendung i.S.
des § 93 Abs. 1 EStG dar, zumal eine Kapitalabfindung im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gar nicht zulässig gewesen
wäre, also stets eine schädliche Verwendung dargestellt
hätte. Hierfür spreche auch § 94 Abs. 1 EStG, der
die Fälle des § 93 Abs. 1 und 3 EStG gleichbehandle.
Für Rückzahlungen nach § 93 Abs. 1 EStG verweise
§ 22 Nr. 5 Satz 3 EStG aber auf Satz 2 dieser Vorschrift. Bei
einem Banksparplan sei insoweit § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c
EStG anzuwenden, der lediglich die Besteuerung der Differenz
zwischen Aus- und Einzahlungen anordne.
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Der für die Anwendung des - hilfsweise
begehrten - ermäßigten Steuersatzes erforderliche
atypische Verlauf liege darin, dass die ursprüngliche
Vereinbarung kein Kapitalwahlrecht vorgesehen habe. Daran habe sich
auch durch die Einführung des § 93 Abs. 3 EStG mit
Wirkung ab 2005 nichts geändert, da der Altersvorsorgevertrag
unverändert geblieben sei.
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Zudem erfülle der im Jahr 2014
geschlossene Änderungsvertrag nicht die Voraussetzungen des
AltZertG, da es sich um eine zertifizierungspflichtige
Vertragsänderung gehandelt habe, die Änderung aber nicht
zertifiziert worden sei. Daher sei das geförderte
Altersvorsorgevermögen nicht unter den Voraussetzungen der in
§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Fassungen des AltZertG
ausgezahlt worden, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2
Buchst. c EStG bereits unmittelbar anzuwenden sei.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2016
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016
dahingehend zu ändern, dass der Betrag von 8.877 EUR nicht
mehr als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG angesetzt wird,
hilfsweise für einen Betrag von 8.928 EUR den
ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG zu
gewähren,
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und dem Beklagten die Kosten des
Nichtzulassungsbeschwerde- und Revisionsverfahrens
aufzuerlegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, die
Einkommensteuerpflicht der Kapitalauszahlung dem Grunde nach sei
nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens, da die Revision nur wegen
der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zugelassen worden
sei.
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Der ermäßigte Steuersatz
könne nicht gewährt werden. Kapitalabfindungen seien seit
2005 gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und damit nicht
atypisch. In den Fällen der Kleinbetragsrenten des § 93
Abs. 3 EStG sei die Abfindung vom Gesetzgeber sogar gewollt, da auf
diese Weise unverhältnismäßig hohe
Verwaltungskosten vermieden werden könnten. Erst mit Wirkung
ab dem 01.01.2018 habe der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 13
EStG angeordnet, dass § 34 Abs. 1 EStG in den Fällen des
§ 93 Abs. 3 EStG „entsprechend“ anzuwenden sei.
Damit bringe der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass der unmittelbare
Anwendungsbereich der Vorschriften über den
ermäßigten Steuersatz gerade nicht eröffnet
sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zwar die Einkommensteuerpflicht der
Kapitalabfindung dem Grunde nach zutreffend bejaht (dazu unten 1.).
Da die Vorinstanz aber die Vorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG übersehen und demzufolge keine tatsächlichen
Feststellungen zu deren besonderen Voraussetzungen getroffen hat,
muss die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen und
Tatsachenwürdigungen an das FG zurückverwiesen werden
(unten 2.).
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1. Die Kapitalabfindung ist in dem Umfang, mit
dem das FA sie im angefochtenen Bescheid angesetzt hat,
einkommensteuerpflichtig.
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a) Entgegen der Auffassung des FA ist auch
diese Frage Gegenstand des Revisionsverfahrens. Vorliegend handelt
es sich um einen einheitlichen Streitgegenstand (Einkommensteuer
2015), zu dem mehrere Rechtsfragen streitig sind. Zwar hat der
Senat in seinem Zulassungsbeschluss - wie er im Tenor des dortigen
Beschlusses ausdrücklich ausgeführt hat - nur in Bezug
auf die Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einen durchgreifenden
Zulassungsgrund gesehen. Dies ändert aber nichts daran, dass
ein Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung - im
Rahmen des von ihm bereits vor dem FG gestellten Antrags, der hier
nicht überschritten ist - auch weitere Rechtsfragen streitig
stellen kann (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 25.01.2006 - I R 58/04, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707
= SIS 06 34 98, unter II.1.).
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b) Zu Recht hat das FA denjenigen Teil der
Kapitalabfindung, der auf Beträgen (Eigenleistungen sowie
Zinsen) beruht, die durch eine Altersvorsorgezulage oder den
Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert worden sind
(8.877,97 EUR), dem Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 Satz
1 EStG zugeordnet.
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aa) Bereits der Wortlaut dieser Regelung, nach
der u.a. „Leistungen aus
Altersvorsorgeverträgen“ zu den steuerpflichtigen
sonstigen Einkünften gehören, ist erfüllt. Denn die
Kapitalabfindung stellt eine Leistung aus dem von der Klägerin
abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag dar.
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Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Begriff
des „Altersvorsorgevertrags“ in § 82 Abs. 1
Satz 1 EStG dahingehend definiert wird, dass es sich um einen
Vertrag handeln muss, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist,
und die Klägerin die Auffassung vertritt, ihr Vertrag habe
seine ursprüngliche Zertifizierung verloren, weil die im Jahr
2014 vorgenommene Vertragsänderung (erstmalige Vereinbarung
einer Kapitalisierungsmöglichkeit) nicht zertifiziert worden
sei.
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(1) Zum einen wird die Vertragsänderung,
die zwischen dem Anbieter und der Klägerin im Jahr 2014
vereinbart worden ist, durch § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG von
der Notwendigkeit einer Zertifizierung ausgenommen. Nach dieser
Regelung ist eine erneute Zertifizierung des Vertrags nicht
erforderlich, soweit der Anbieter unter Beibehaltung der
vertraglichen Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8
AltZertG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung mit seinen
Bestandskunden die einvernehmliche Übernahme der in Art. 7 Nr.
1 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc und ee AltEinkG enthaltenen
Änderungen ganz oder teilweise vereinbart.
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Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.
Die vertragliche Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8
AltZertG a.F. (Verteilung der Abschluss- und Vertriebskosten) blieb
unverändert; die Möglichkeit der Abfindung einer
Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG wurde durch Art. 7 Nr.
1 Buchst. a Doppelbuchst. cc AltEinkG in den Katalog der
Zertifizierungsvoraussetzungen nach § 1 AltZertG
eingefügt, so dass es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2
AltZertG keiner erneuten Zertifizierung einer entsprechenden
Vertragsänderung bedurfte.
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Zwar vertritt die Klägerin abweichend vom
Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG die Auffassung, nach
Ende der Ansparphase sei § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG nicht
mehr anwendbar und beruft sich dafür auf die Kommentierung von
Baroch Castellví (§ 14 AltZertG, Rz 4), in der es
heißt: „Weil die Anpassungsmöglichkeit
unbefristet eingeräumt ist, kann daher z.B. die Abfindung
einer Kleinbetragsrente im jeweiligen Einzelfall auch noch
unmittelbar vor Ende der Ansparphase vereinbart werden.“
Diese Literaturauffassung trägt das Vorbringen der
Klägerin aber gerade nicht, weil auch Baroch Castellví
ausdrücklich davon ausgeht, dass die
Anpassungsmöglichkeit „unbefristet“
eingeräumt worden ist. Die von ihm lediglich beispielhaft
erwähnte Möglichkeit, die Abfindung einer
Kleinbetragsrente unmittelbar vor dem Ende der Ansparphase zu
vereinbaren, schließt ersichtlich nicht aus, dass eine solche
Vereinbarung auch in dem Zeitraum zwischen dem - im Streitfall sehr
frühzeitigen - Beginn des Bezugs von Altersrente und dem -
hier wesentlich späteren - vertraglichen Beginn der
Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags getroffen werden kann.
Weshalb in einem solchen Fall entgegen dem Wortlaut des § 14
Abs. 1 Satz 2 AltZertG eine ausdrückliche erneute
Zertifizierung notwendig sein soll, deren Unterbleiben dann zu
einer vollständigen Steuerfreiheit der Kapitalauszahlung
führen soll, erschließt sich dem Senat nicht; auch der
angeführten Kommentierung lässt sich die von der
Klägerin vertretene Rechtsfolge nicht entnehmen.
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(2) Unabhängig davon ist der Senat der
Auffassung, dass es die Systematik der nachgelagerten Besteuerung
(zu dieser Systematik ausführlich unten bb) gebietet, den
Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ in §
22 Nr. 5 Satz 1 EStG - insoweit abweichend von der Definition des
§ 82 Abs. 1 Satz 1 EStG - dahingehend zu verstehen, dass
hierfür das Vorhandensein eines Altersvorsorgevertrags
genügt, ohne zusätzlich vorauszusetzen, dass dieser auch
noch im Zeitpunkt der Vornahme der Auszahlung zertifiziert sein
muss. Nach der Systematik des § 22 Nr. 5 EStG kommt es nicht
auf die (aktuelle) Zertifizierung des Vertrags im Ganzen an,
sondern vielmehr darauf, ob für den einzelnen zuvor
geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des
Abschn. XI des EStG - zu denen die Zertifizierung gehört -
vorgelegen haben (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).
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Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung der
Zertifizierung beschränkt sich demgegenüber darauf,
für Beiträge, die auf einen entsprechend zertifizierten
Vertrag gezahlt werden, die Möglichkeit zur Gewährung der
Altersvorsorgezulage (§ 82 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG)
sowie den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (vgl. § 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, der auf § 82 EStG verweist) zu
eröffnen.
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Die gegenteilige, von der Klägerin
vertretene Auslegung würde es den Steuerpflichtigen erlauben,
bei einem zertifizierten Vertrag, für den sie in der
Ansparphase die steuerliche Förderung in Anspruch genommen
haben, kurz vor Beginn der Auszahlungsphase mit dem Anbieter eine
Vertragsänderung zu vereinbaren, die sie nicht zertifizieren
lassen. Der Senat kann der gesetzlichen Systematik nicht entnehmen,
dass allein eine solche Vertragsänderung dazu führen
soll, dass sämtliche künftigen Auszahlungen aus diesem
Vertrag nicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung
unterworfen werden sollen. Auch den von der Klägerin
angeführten Kommentarstellen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38.
Aufl., § 22 Rz 170, 171, 173; Lindberg, in Frotscher/Geurts,
EStG, Freiburg 2018, § 22 Rz 195a) lässt sich nicht
entnehmen, dass dort eine solche Auslegung befürwortet
würde; die genannten Autoren äußern sich zu der von
der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage vielmehr nicht.
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bb) Die Anwendung des Besteuerungstatbestands
des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG im Streitfall entspricht auch dem
Zweck dieser Norm. Sie setzt das System der
„nachgelagerten Besteuerung“, das seit 2005
sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der
Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) als
auch der steuerlich geförderten freiwilligen privaten
Altersvorsorge (Teil der zweiten Schicht) zugrunde liegt, für
den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um. Bei der
vorliegend in Rede stehenden Kapitalabfindung handelt es sich um
die Auszahlung aus einem zweckgebundenen
Altersvorsorgevermögen der Klägerin, das sie durch
Beiträge aufgebaut hat, für die sie die steuerliche
Förderung - Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug - in
Anspruch genommen hatte. Da ihre Aufwendungen mithin
einkommensteuerlich entlastet waren und es aufgrund der Regelung
des § 93 Abs. 3 EStG trotz der vorzeitigen Kapitalisierung der
laufenden Rentenansprüche endgültig bei dieser Entlastung
blieb, entspricht es der - klar erkennbaren - gesetzlichen
Systematik, die Auszahlung des mit den Beiträgen und den
gutgeschriebenen Zinsen aufgebauten Kapitals
„nachgelagert“ zu besteuern.
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cc) Dem stehen auch die weiteren Einwendungen
der Klägerin nicht entgegen.
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(1) § 93 Abs. 1 EStG - mit der Folge der
einkommensteuerlichen Erfassung der Kapitalabfindung nach § 22
Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG statt nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG
- ist in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG weder
unmittelbar noch entsprechend anzuwenden.
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(a) Die Auffassung der Klägerin, in den
Fällen des § 93 Abs. 3 EStG handele es sich letztlich
ebenfalls um eine schädliche Verwendung, steht zu dem klaren
Wortlaut dieser Regelung in Widerspruch. Denn danach gelten
Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der
Auszahlungsphase gerade nicht als schädliche Verwendung. Auch
der Umstand, dass § 94 Abs. 1 Satz 5 EStG die - für
schädliche Verwendungen geltende - Regelung des § 94 Abs.
1 Satz 1 EStG für entsprechend anwendbar erklärt,
ändert daran nichts. Denn dies betrifft lediglich die Pflicht
des Anbieters, die Kapitalauszahlung der zentralen Stelle
anzuzeigen. Die Sätze 2 bis 4 des § 94 Abs. 1 EStG, die
weitere besondere Pflichten des Anbieters und der zentralen Stelle
in Fällen der schädlichen Verwendung regeln, gelten bei
einer unschädlichen Kapitalauszahlung nach § 93 Abs. 3
EStG gerade nicht.
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(b) Die Klägerin bringt weiter vor, die
Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde durch § 93 Abs. 1a
EStG ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert,
löse aber keine einkommensteuerlichen Folgen aus. Dies
müsse dann auch für die Kapitalabfindung gelten, die vom
Gesetz ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert
werde.
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Dem kann der Senat gleichfalls nicht folgen.
Die Übertragung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs
lässt die Bindung des geförderten
Altersvorsorgevermögens für die Altersvorsorge
unberührt; es gelangt nicht in die Verfügungsmacht des
Steuerpflichtigen (oder seines Ehegatten). Die Kapitalauszahlung
führt hingegen zum endgültigen Wegfall der den
Steueraufschub rechtfertigenden Zweckbindung. Das Kapital gelangt
in die freie Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen, so dass
die Auszahlung der letztmögliche Anknüpfungspunkt
für die nachgelagerte Besteuerung ist.
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(c) Ob die unschädliche Verwendung - in
Form der durch § 93 Abs. 3 EStG zugelassenen Kapitalabfindung
von Kleinbetragsrenten - im Streitfall einkommensteuerlich
stärker belastet wird als eine schädliche Verwendung,
steht zum einen noch nicht fest, da dies von der - bisher nicht
entscheidungsreifen - Frage der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 1
EStG abhängig sein dürfte.
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Zum anderen ist eine solche rein
wirtschaftlich orientierte Vorteilsrechnung für die Auslegung
des § 22 Nr. 5 EStG auch unerheblich. Die differenzierende
gesetzliche Regelung ist jedenfalls systemgerecht: Eine
Kapitalabfindung nach § 93 Abs. 3 EStG stellt eine Leistung
aus einem Altersvorsorgevertrag dar, die im Einklang mit den
hierfür geltenden gesetzlichen Regelungen ausgezahlt wird. Die
Klägerin darf daher die ihr in der Vergangenheit gewährte
steuerliche Förderung behalten; im Gegenzug unterliegt die
Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag der nachgelagerten
Besteuerung.
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Gleichermaßen systemgerecht ist es, wenn
das Gesetz in Fällen der schädlichen Verwendung die
Rückforderung der in der Vergangenheit gewährten Zulagen
und Steuervorteile vorsieht, dafür aber der verbleibende
Auszahlungsbetrag nur in Höhe der Differenz zu den
eingezahlten Beiträgen besteuert wird.
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Ergänzend weist der Senat darauf hin,
dass die Kapitalabfindung - und damit die Zuordnung zu einem
bestimmten Besteuerungsregime - im Streitfall auf einer freien
Entscheidung der Klägerin beruhte. Ohne die
Vertragsänderung, an der sie aktiv und freiwillig mitgewirkt
hat, wäre eine solche Kapitalabfindung von vornherein nicht
zulässig gewesen. Ob - wie die Klägerin ohne nähere
Substantiierung behauptet - der finanzielle Vorteil der Bank aus
den Entgelten, die die Klägerin mit der Bank vereinbart hatte,
höher ist als der finanzielle Vorteil der Klägerin aus
der steuerlichen Förderung, ist für die Auslegung des
§ 22 Nr. 5 EStG gleichfalls unerheblich. Denn es war allein
die freie Entscheidung der Klägerin, ob bzw. mit welchem
Anbieter sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt.
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(2) Auf die der Klägerin im Streitjahr
2015 zugeflossene Abfindung sind die einkommensteuerrechtlichen
Vorschriften für das Streitjahr anzuwenden, nicht aber die
Regelungen des im Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen
Altersvorsorgevertrags (2003) geltenden EStG.
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Im Jahr 2003 war eine Kapitalabfindung noch
nicht in den Katalog unschädlicher Verwendungen aufgenommen,
so dass das EStG seinerzeit keine besonderen Regelungen zur
Besteuerung derartiger Abfindungen enthielt. Ungeachtet dessen ist
die vom FA zugrunde gelegte Gesetzesfassung gemäß §
52 Abs. 1 des im Streitjahr geltenden EStG für den
Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Nach dem Zuflussprinzip
(§ 11 Abs. 1 EStG) gilt dies auch für die am 02.01.2015
zugeflossene Kapitalabfindung.
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Dass die Anwendung der für das Jahr 2015
geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften eine
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen
würde, macht nicht einmal die Klägerin selbst geltend.
Dies wäre auch fernliegend, da sie ihre Disposition zugunsten
der nachträglichen Vereinbarung einer Kapitalisierung ihrer
Ansprüche nicht etwa bereits 2003, sondern erst im Jahr 2014
getroffen hat, in dem sich die einkommensteuerrechtliche Lage
insoweit nicht von der des Zuflussjahres 2015 unterschieden
hat.
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43
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c) Ebenfalls zu Recht hat das FA die
Auszahlung der nicht geförderten Zinsen (51,88 EUR) nach
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG besteuert. Da die
Klägerin dies im Revisionsverfahren nicht mehr angreift, sieht
der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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2. Hinsichtlich der Frage, ob die
Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung
vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22
Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat
für die früheren Zeiträume keine entscheidende
Bedeutung (dazu unten a). Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen
der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint (unten
b). Es hat aber keine Feststellungen zu den Voraussetzungen des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getroffen (unten c), so dass der
Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden
muss.
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a) Erst mit Wirkung ab dem 01.01.2018 (vgl.
Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des
Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.08.2017, BGBl I 2017,
3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt
worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen
nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte
Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im
Streitjahr 2015 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der
Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden.
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Die spätere ausdrückliche
gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung
früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung
sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf
der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom
22.02.2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des
§ 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des
ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da
eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung
zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn
einer solchen Äußerung eines - späteren -
Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in
früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag,
ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2015 geltenden
gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG
seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG
anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden
Ausführungen unter b und c).
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b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als
außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen
i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen
dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen
verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende
Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar
(vgl. BFH-Urteile vom 21.09.1993 - III R 53/89, BFHE 172, 349 = SIS 94 01 16, unter II.1., und vom 14.01.2004 - X R 37/02, BFHE 205,
96, BStBl II 2004, 493 = SIS 04 10 81, unter II.1.c). Darüber
hinaus setzt die Annahme einer Entschädigung in Fällen,
in denen die entsprechende Zahlung auf einer einvernehmlichen
Vertragsänderung beruht, voraus, dass der Steuerpflichtige
dabei unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem
Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 - IV R 94/06,
BFHE 225, 398 = SIS 09 29 06, unter II.2.a). Dafür ist
vorliegend nichts ersichtlich. All dies ist zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig.
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c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung
für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG) anzusehen ist, hat das FG hingegen nicht geprüft, obwohl
die Klägerin sich bereits erstinstanzlich auf diesen
Tatbestand berufen hatte.
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aa) Der Senat hat in einem Parallelverfahren
mit Urteil vom 11.06.2019 - X R 7/18 (BFHE 265, 175, BStBl II 2019,
583 = SIS 19 11 72, Rz 21 ff.) entschieden, dass in Fällen wie
dem vorliegenden zwar grundsätzlich von einer Vergütung
für mehrjährige Tätigkeiten auszugehen ist, die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber
zusätzlich die „Außerordentlichkeit“
dieser Einkünfte erfordert und dies in den Fällen, in
denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach §
34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, voraussetzt, dass eine solche
Einmalzahlung - hier: die Kapitalisierung laufender Ansprüche
auf Altersbezüge - für den betreffenden Lebens-,
Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Ob darüber
hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer
Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht,
stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse
Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine
Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich
typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender
Bedeutung ist.
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bb) Nach diesen Maßstäben
lässt sich die Begünstigung - anders als die
Klägerin meint - nicht allein auf den vom FG festgestellten
Umstand stützen, dass der ursprüngliche
Altersvorsorgevertrag keine Kapitalisierungsmöglichkeit
vorsah. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender
Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge
(§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Die hierzu
erforderlichen Feststellungen hat das FG nicht getroffen; der Senat
ist als Revisionsgericht nicht in der Lage, sie selbst zu treffen.
Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang nimmt der Senat auf
die Hinweise in seinem Urteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583
= SIS 19 11 72, Rz 27 ff. Bezug.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Dem Antrag der Klägerin, die Kosten der
Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde und der Revision -
unabhängig vom Ausgang des Verfahrens im zweiten Rechtsgang -
dem FA aufzuerlegen, konnte der Senat nicht nachkommen, da
hierfür keine Rechtsgrundlage existiert.
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