Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 29.7.2013 11 K 696/08
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war als amtlich bestellter Kursmakler an einer
Wertpapierbörse tätig und erzielte hieraus Einkünfte
aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelte.
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Die Mitglieder der Kursmaklerkammer hatten
1990 einstimmig beschlossen, im Rahmen einer bevorstehenden
Kapitalerhöhung 5 % der Aktien zu zeichnen. Diesem Beschluss
entsprechend zeichnete die Kursmaklerkammer vinkulierte
Namensaktien zu einem Ausgabepreis von 200 DM pro Aktie. Die Kosten
für die Anschaffung der Anteile wurden zu gleichen Teilen mit
den Ansprüchen der Kursmakler gegenüber dem Courtagepool
verrechnet, aus dem die monatlichen Maklercourtagen an die
jeweiligen Kursmakler gezahlt wurden.
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Der Kläger beteiligte sich nach seiner
Bestellung zum Kursmakler an dem von der Kursmaklerkammer
gehaltenen Aktienanteil. Die anteiligen Anschaffungskosten in
Höhe von 210.000 DM wurden bei ihm in vier Raten im Juni,
Juli, August und September 1996 mit den Ansprüchen aus dem
Courtagepool verrechnet.
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Oktober 1996 fassten die Kursmakler den
Beschluss, den größten Teil der von der Kursmaklerkammer
gehaltenen Aktien anteilig an alle Kammermitglieder zu
übertragen. Ein geringer Restanteil sollte im Eigentum der
Kursmaklerkammer verbleiben, um an Hauptversammlungen der AG
teilnehmen zu können. 1997 übertrug die Kursmaklerkammer
Aktien auf die zu diesem Zeitpunkt bestellten Kursmakler. Dabei
entfielen auf jedes der Kammermitglieder - darunter auch der
Kläger - 1.050 Aktien; bei der Kursmaklerkammer verblieb ein
Restanteil von 351 Aktien.
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Der Kläger buchte nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) am 31.3.1997
„Entnahme“ an „Erlöse aus
Courtagepool“ mit einem Betrag von 210.000 DM (1.050 x 200
DM). In der Folgezeit erklärte er die jährlichen
Dividendenerträge aus den Aktien im Rahmen seiner
Einkünfte aus Kapitalvermögen.
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Zum 31.12.2000 brachte der Kläger sein
Einzelunternehmen in eine nach ihm benannte Wertpapierhandels-GmbH
ein; die nach seiner Auffassung im Privatvermögen gehaltenen
Aktien wurden nicht eingebracht. Mit dem Börsengang der AG
2001 entfiel die Vinkulierung der Aktien.
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Die Betriebsprüfungsstelle des
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) vertrat
nach einer im Dezember 2005 begonnenen Außenprüfung die
Auffassung, dass die im Eigentum des Klägers stehenden Aktien
der AG notwendiges Betriebsvermögen des Kursmaklergewerbes des
Klägers darstellten und mit den Anschaffungskosten in
Höhe von 107.371,29 EUR zu aktivieren seien. Die
Dividendenausschüttungen der Streitjahre (1999, 2000) seien
den Betriebseinnahmen zuzuordnen, was den laufenden Gewinn der
Jahre 1999 und 2000 erhöhe. Durch die Erhöhung des
laufenden Gewinns komme es zu einer gewerbesteuerlichen
Mehrbelastung, die zusätzlich zurückgestellt werden
müsse. Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des Gewinns der
Kursmaklerservicegesellschaft seien die daraus resultierenden
Beteiligungseinkünfte des Jahres 1999 zu mindern.
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Da der Kläger sein Einzelunternehmen
zum 31.12.2000 in die Wertpapierhandels-GmbH eingebracht habe, aber
die erworbenen Anteile an der AG, die eine wesentliche
Betriebsgrundlage bildeten, zurückbehalten habe, sei § 20
des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der für das Jahr
2000 geltenden Fassung nicht anzuwenden. Daraus ergebe sich im Jahr
2000 ein als Aufgabegewinn in Höhe von 2.780.128,71 EUR
anzusetzender Entnahmegewinn (Wert der Anteile 2.887.500 EUR
abzüglich des Buchwerts in Höhe von 107.371,29 EUR).
Bezüglich der Aktien des Umlaufvermögens seien stille
Reserven in Höhe von 84.837,38 EUR aufzudecken. Der laufende
Gewinn des Jahres 2000 sei um einen Entnahmegewinn des
Arbeitszimmers zu mindern, der stattdessen dem Aufgabegewinn
zuzuordnen sei.
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Das FA folgte der Auffassung der
Betriebsprüfung und erließ am 11.9.2007 geänderte
Bescheide für die Streitjahre. Die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb wurden für das Jahr 1999 in Höhe von
3.115.196 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von 9.933.906
DM festgestellt; darin enthalten war ein Gewinn i.S. des § 16
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 5.637.753 DM.
Am 20.9.2007 erließ das FA entsprechend geänderte
Gewerbesteuermessbescheide.
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Nach erfolglos durchgeführtem
Einspruchsverfahren entsprach das FG mit dem in EFG 2013, 1822 =
SIS 13 31 83 veröffentlichten Urteil der Klage. Dagegen wendet
sich das FA mit der Revision und rügt die Verletzung formellen
und materiellen Bundesrechts.
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Das FG habe die Aktien zu Unrecht nicht dem
notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet. Die bis 1997 von der
Kursmaklerkammer gehaltenen Aktien seien durch Verrechnung mit den
Courtageansprüchen der Kursmakler finanziert worden. Ihre
Übertragung an die einzelnen Makler sei daher an
Erfüllungs statt erfolgt, so dass sie zu den betrieblichen
Einnahmen gehörten. Sie seien nach den Grundsätzen der
Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.4.1989 IV R 106/87 (BFHE
157, 118, BStBl II 1989, 641 = SIS 89 16 10) und vom 9.8.1989 X R
20/86 (BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128 = SIS 90 02 18) im
Betriebsvermögen verblieben, da sie nicht nur für private
Zwecke hätten genutzt werden können. Durch die Aktien
habe die ursprüngliche Courtageforderung realisiert werden
sollen, sie seien daher im Sinne des BFH-Urteils vom 1.2.2001 IV R
57/99 (BFHE 195, 150, BStBl II 2001, 546 = SIS 01 08 62, betreffend
GmbH-Beteiligung als Honorar eines Steuerberaters) zur
Verstärkung des Betriebsvermögens geeignet
gewesen.
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Die Anteile seien auch nicht entnommen
worden. Da der Kläger die Anteile nicht bewusst aktiviert
habe, fehle es an einer Entnahmehandlung. Die Entnahmebuchung vom
31.3.1997 (Entnahme an Erlöse Courtagepool 210.000 DM) belege
keinen Entnahmewillen, sondern habe lediglich eine bisher
unterbliebene Buchung nachgeholt. Eine Entnahme sei zudem wegen der
Zugehörigkeit der Anteile zum notwendigen
Betriebsvermögen ausgeschlossen gewesen.
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Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid vom
29.7.2013 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des
FG, dass sich die Aktien im Streitjahr 2000 nicht mehr im
Betriebsvermögen befanden, weil der Kläger sie im Jahr
1997 entnommen hatte, hält revisionsrechtlicher
Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen
des FG ermöglichen aber dem Senat keine abschließende
Sachentscheidung, ob der Kläger die Aktien im Jahr 1997
tatsächlich entnommen hatte.
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1. Die Aktien wurden im Zeitpunkt ihres
Erwerbs (1996) Teil des notwendigen Betriebsvermögens des
Klägers.
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a) Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1,
§ 5 EStG) gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus
betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt
werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein
objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang
mit dem Betrieb besteht. Dieser Zusammenhang wird nicht nur durch
die Widmung des angeschafften Wirtschaftsguts zu betrieblichen
Zwecken begründet; er wird auch unabhängig von der
tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Wirtschaftsguts
dadurch hergestellt, dass die Anschaffung als solche ein
betrieblicher Vorgang ist (BFH-Urteile in BFHE 158, 316, BStBl II
1990, 128 = SIS 90 02 18, und in BFHE 195, 150, BStBl II 2001, 546
= SIS 01 08 62).
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b) Im Streitfall hatte der Kläger im Jahr
1996 eine Courtageforderung gegen die Kursmaklerkammer. Diese
Forderung gehörte unzweifelhaft zum Betriebsvermögen. Zur
Erfüllung dieser Forderung erhielt der Kläger unter
anderem Rechte an den Aktien. Somit war bereits durch den
Anschaffungsvorgang objektiv eine wirtschaftliche und
tatsächliche Verbindung der Aktien oder eines auf darauf
gerichteten Anspruchs zum Betriebsvermögen hergestellt. Die
Anteilsrechte wurden dadurch notwendiges Betriebsvermögen. Mit
ihrem Erwerb wurde letztlich die Courtageforderung realisiert. Die
Anteile waren und blieben grundsätzlich auch Teil des
notwendigen Betriebsvermögens, da sie nicht nur für
private Zwecke genutzt werden konnten (BFH-Urteil in BFHE 195, 150,
BStBl II 2001, 546 = SIS 01 08 62).
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2. Das FG hat die Umstände des
Streitfalls dahin gewürdigt, dass die von der Kursmaklerkammer
auf den Kläger übertragenen Aktien am 31.3.1997, dem
Zeitpunkt der vermeintlichen Entnahme, beim Kläger nicht mehr
in einem über den Anschaffungsvorgang hinaus gehenden
notwendigen betrieblichen Förderungszusammenhang standen und
daher grundsätzlich entnommen werden konnten. Es hat seine
Würdigung der Entnahmefähigkeit der Aktien im
Wesentlichen darauf gestützt, dass die Aktien nicht dazu
dienten, die geschäftliche Beziehung des Einzelunternehmens
des Klägers zur Beteiligungsgesellschaft, der AG, zu
fördern oder zu sichern (dazu BFH-Urteil vom 11.12.2003 IV R
19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280 = SIS 04 09 28). Diese
Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§
118 Abs. 2 FGO).
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a) Das FG hat ausgeführt, der Kläger
habe aus der Beteiligung weder geschäftliche Vorteile gezogen
noch solche angestrebt - z.B. vergünstigte Maklerkonditionen -
und durch sie auch keinen entscheidenden Einfluss auf die
Geschäftspolitik der AG nehmen können.
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aa) Diese Würdigung ist angesichts seines
geringfügigen Anteils - ca. 0,14 % - und der Tatsache, dass
andere Kursmakler keine Anteile an der AG hielten und gleichwohl
denselben geschäftlichen Bedingungen unterworfen waren, nicht
zu beanstanden. Der Kläger war im Übrigen seit dem
1.1.1996 Kursmakler, beteiligte sich aber erst ab Juni 1996 an den
Anschaffungskosten der Aktien; für eine Veränderung
seiner geschäftlichen Bedingungen ab Juni 1996 ist nichts
ersichtlich.
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bb) Die insofern mangelnde Förderung des
Betriebes hat das FG weiterhin nachvollziehbar damit
begründet, dass die Aktionäre der AG die
Geschäftspolitik - z.B. hinsichtlich der Zulassung von
Personen, Unternehmen und Produkten sowie Preisfeststellungen -
nicht beeinflussen konnten, weil die Wertpapierbörse als
teilrechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts
öffentlich-rechtlich verfasst gewesen sei und durch eigene
Organe gehandelt habe. Der Einfluss der Kursmakler auf die
Angelegenheiten der Wertpapierbörse erfolge nicht über
die AG, sondern über den Börsenrat der
Wertpapierbörse, dem die Leitung der Börse obliege und
dem nach § 3 Abs. 1 des Börsengesetzes auch Vertreter der
Kursmakler angehörten. Die Aktien vermittelten somit keine
zusätzlichen Rechte, was als Kriterium für die Zuordnung
zum notwendigen Betriebsvermögen sprechen würde (z.B.
BFH-Urteil vom 20.3.1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980,
439 = SIS 80 02 35, betreffend Erwerb von mit Lieferrechten
verbundenen Aktien einer Zuckerfabrik-AG durch einen Rüben
anbauenden Landwirt).
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cc) Das FG-Urteil steht, soweit es die
Gleichbehandlung der Aktionäre und der Nichtaktionäre
unter den Kursmaklern durch die AG und die Wertpapierbörse und
das Fehlen geschäftlicher Vorteile aus der Stellung als
Aktionär als gegen die Zugehörigkeit der Aktien zum
notwendigen Betriebsvermögen sprechende Kriterien wertet, auch
im Einklang mit den BFH-Urteilen in BFHE 130, 312, BStBl II 1980,
439 = SIS 80 02 35 (Rz 16) und vom 23.9.2009 IV R 14/07 (BFHE 226,
332, BStBl II 2010, 227 = SIS 09 34 51, Rz 18 f.), wonach
Genossenschaftsanteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen
gehören, wenn die Genossenschaft Mitglieder und
Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft keine
Vorteile für den Betrieb erwachsen. In Übereinstimmung
damit hat der BFH ferner entschieden, dass die von einem Apotheker
neben sog. Pflichtanteilen freiwillig gezeichneten Anteile an einer
Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen Betriebsvermögen
zuzuordnen sind, wenn sie dem Betrieb keine besonderen Vorteile
vermitteln (BFH-Urteil vom 4.2.1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384,
BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30).
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dd) Da die zwangsweise
Kammerzugehörigkeit des Klägers nach den Feststellungen
des FG nicht mit der Verpflichtung zur Zeichnung von Aktien
verbunden war, handelte es sich auch nicht um sog. Pflichtanteile,
die bereits aus diesem Grunde zum notwendigen Betriebsvermögen
gehörten. Der Aktienbesitz war auch nicht mit
betriebsbezogenen Pflichten des Klägers verknüpft (z.B.
BFH-Urteil vom 11.12.2003 IV R 15/03, BFH/NV 2004, 931 = SIS 04 22 64, betreffend mit Anbau- und Lieferpflichten verbundene Aktien
einer Zuckerfabrik eines landwirtschaftlichen Betriebs).
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b) Die Aktien waren auch nicht dauerhaft dem
notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, weil der Kläger
sie - wie das FA unter Bezug auf die BFH-Urteile in BFHE 157, 118,
BStBl II 1989, 641 = SIS 89 16 10 und in BFHE 158, 316, BStBl II
1990, 128 = SIS 90 02 18 meint (vgl. auch BFH-Urteil vom 15.10.2003
XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622 = SIS 04 17 56) - anstelle seiner
Courtage erhalten hat und sie daher zu den betrieblichen Einnahmen
gehörten. Denn ihre spätere Entnahme wurde dadurch nicht
ausgeschlossen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.11.1987 I R 7/84, BFHE
152, 84, BStBl II 1988, 424 = SIS 88 06 08; in BFHE 158, 316, BStBl
II 1990, 128 = SIS 90 02 18).
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c) Das FG hat weiter zu Recht angenommen, dass
die Vinkulierung der Namensaktien (vgl. § 68 Abs. 2 des
Aktiengesetzes - AktG - ) für sich genommen nicht bewirkt,
dass diese als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln sind.
Namensaktien werden aus unterschiedlichen Gründen vinkuliert,
z.B. um bei personenbezogenen und insbesondere
Familiengesellschaften unerwünschte Aktionäre
auszuschließen (Bezzenberger in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3.
Aufl. 2015, § 68 Rz 15; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 213,
BStBl II 2004, 280 = SIS 04 09 28, Rz 16, betreffend vinkulierte
Aktien einer Zuckerfabrik als notwendiges Betriebsvermögen
eines landwirtschaftlichen Betriebs) oder - wie z.B. bei
Luftfahrtgesellschaften - den Nachweis einer bestimmten
Zusammensetzung des Kreises der Aktionäre zu erleichtern. Die
Vinkulierung kann mithin - wie im Falle des BFH-Urteils in BFHE
204, 213, BStBl II 2004, 280 = SIS 04 09 28 - nach den
Umständen des Einzelfalles zusammen mit anderen
Gesichtspunkten den betrieblichen Bezug von Aktien unterstreichen.
Sie führt jedoch für sich genommen nicht zur
Zugehörigkeit der Aktien zum notwendigen
Betriebsvermögen.
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d) Schließlich führt auch die
Gründung der AG, verbunden insbesondere mit dem Bestreben der
Banken und anderer Marktteilnehmer, die Börse mittels
umfangreicher Investitionen zu modernisieren, nicht zwingend dazu,
dass die von der Kursmaklerkammer gezeichneten Aktien nach der
Übertragung auf die einzelnen Kursmakler bei diesen
notwendiges Betriebsvermögen blieben. Das folgt bereits
daraus, dass die AG 1990 gegründet wurde, der Kläger sich
aber erst ab Juni 1996 an den von der Kursmaklerkammer gehaltenen
Aktien beteiligte und diese ihm erst im Februar 1997
übertragen wurden.
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3. Die bisher vom FG getroffenen
Feststellungen tragen allerdings nicht dessen weitere
Würdigung, dass der Kläger die Aktien tatsächlich
wirksam seinem Betriebsvermögen entnommen hatte. Insbesondere
ist nicht ersichtlich, durch welche konkrete Entnahmehandlung der
Kläger den allein durch den Anschaffungsvorgang
begründeten Funktionszusammenhang der Aktien zum
Betriebsvermögen gelöst hat.
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a) Da die Aktien - unstreitig - nicht zum
notwendigen Privatvermögen gehörten, können sie nur
durch eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers
ausgeschieden sein. Dazu bedürfte es einer
unmissverständlichen, von einem Entnahmewillen getragenen
Entnahmehandlung. Der Steuerpflichtige muss darüber hinaus
auch die naheliegenden steuerlichen Folgerungen aus der Entnahme
ziehen und einen Entnahmegewinn erklären (BFH-Urteil in BFHE
158, 316, BStBl II 1990, 128 = SIS 90 02 18); es genügt nicht,
künftig statt betrieblicher Einkünfte
Überschusseinkünfte zu erklären (z.B. BFH-Urteile
vom 7.2.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88; vom
5.5.2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97).
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b) Das FG hat zur Entnahme lediglich
festgestellt, dass der Kläger am 31.3.1997 Kto. 1800
„Entnahme“ an Kto. 8005 „Erlöse
aus Courtagepool“ mit einem Betrag von 210.000 DM gebucht
hat. Es hat nicht festgestellt, wie die Erlösminderung in den
Monaten Juni bis September 1996 verarbeitet wurde, ob und
gegebenenfalls wann der Anspruch auf die Aktien oder die Aktien
selbst aktiviert worden sind und ob der Buchungssatz vom 31.3.1997
durch Bezugnahme auf die Aktien erläutert wurde. Angesichts
dieses vom FG so festgestellten Sachverhalts ist mithin nach
außen weder erkennbar, dass der Kläger bisher dem
Betriebsvermögen zugeordnete Aktien entnehmen wollte noch,
dass er den Anschaffungskosten der Aktien einen von ihm ermittelten
Teilwert der Aktien gegenübergestellt hat, um einen
eventuellen Entnahmegewinn oder -verlust zu errechnen.
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Die diesbezüglichen Erklärungen des
Klägers in der mündlichen Verhandlung und die dazu
nachgereichten Unterlagen kann der Senat als neues
tatsächliches Vorbringen nicht berücksichtigen. Denn der
BFH ist im Revisionsverfahren auf eine rechtliche Nachprüfung
der angefochtenen Entscheidung beschränkt (§ 118 Abs. 2
FGO). Im zweiten Rechtsgang wird aber der Kläger für
entsprechenden Sachvortrag Gelegenheit haben.
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang
entsprechende weitere Feststellungen zu treffen haben, um anhand
derer nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze
prüfen zu können, ob der Kläger die Aktien durch
eine wirksame Entnahmehandlung entnommen hatte. Es wird
insbesondere zu prüfen sein, ob nach außen erkennbar die
naheliegenden steuerlichen Folgerungen aus einer Entnahme
(Gewinnrealisierung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
innerhalb oder außerhalb des Buchführungswerks gezogen
wurden (BFH-Urteil in BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128 = SIS 90 02 18). Eine fehlende Eindeutigkeit der Entnahmehandlung ginge
zulasten des Klägers.
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Für den Fall, dass die Aktien am
31.3.1997 nicht entnommen wurden, wird zu beachten sein, dass
§ 20 UmwStG 1995 die Einbringung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen voraussetzt (z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2009 I R
72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, Rz 15;
vgl. aber auch BFH-Urteil vom 19.12.2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83,
BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16, Rz 21). Im Streitfall kommt es
damit entscheidend auf die funktionale Wesentlichkeit der Aktien
für den Betrieb zum Ende des Jahres 2000 an; die Höhe der
in den Aktien enthaltenen stillen Reserven ist nicht entscheidend
(BFH-Urteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48;
Herlinghaus in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl. 2013, § 20 UmwStG, Rz 26). Bei fehlender funktionaler
Wesentlichkeit der Aktien käme auch eine gewinnneutrale
Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH und eine in diesem
Zusammenhang erfolgte Überführung der Aktien in das
Privatvermögen durch Entnahme in Betracht.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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