Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.11.2015 - 6 K 2095/13 K =
SIS 17 04 72 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach §
1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - ) vom
16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG - im
Hinblick auf die Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens
(Schuld aus einem Verrechnungskonto).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH mit Sitz im Inland, ist
Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der A GmbH
mit ebenfalls inländischem Sitz. Letztere war zu 99,98 % an
der B N.V., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien,
beteiligt. Die restlichen Anteile an der B N.V. hielt die
Klägerin selbst.
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Die A GmbH führte für die B N.V.
ein Verrechnungskonto (Zinsstaffelmethode), das ab dem 01.01.2004
mit 6 % p.a. verzinst wurde. Eine Besicherung wurde nicht
vereinbart. Im Streitjahr (2005) belief sich die Verzinsung eines
der Klägerin von
einer Bank gewährten Betriebsmittelkredits auf 3,14
%.
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Am 30.09.2005 schlossen die A GmbH und die
B N.V. einen Vertrag über einen Forderungsverzicht gegen
Besserungsschein (... EUR). Der Betrag entsprach dem nach Ansicht
der Vertragsbeteiligten wertlosen Teil der gegen die B N.V.
gerichteten Forderungen aus dem Verrechnungskonto. Er wurde zwar in
der Bilanz der A GmbH gewinnmindernd ausgebucht, der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) hat jedoch die
Gewinnminderung mit Rücksicht auf die fehlende
Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 AStG durch eine
außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In
seinem Urteil vom 10.11.2015 - 6 K 2095/13 K (EFG 2017, 553 = SIS 17 04 72) folgte das Finanzgericht (FG) Düsseldorf der
Rechtsprechung des erkennenden Senats in seinen Urteilen vom
17.12.2014 - I R 23/13 (BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60) und vom 24.06.2015 - I R 29/14 (BFHE 250, 386, BStBl II
2016, 258 = SIS 15 20 49), wonach unter Geltung des Art. 9 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und
zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich
der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (BGBl II
1969, 18, BStBl I 1969, 39) - DBA-Belgien 1967 - eine
Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann
möglich sei, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen
vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem
Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Soweit das FA
vorgetragen habe, die zwischen der A GmbH und der B N.V.
vereinbarte Zinshöhe sei fremdunüblich, habe es keine
entsprechenden Nachweise vorgelegt. Außerdem habe es die
Hinzurechnung nicht in Höhe der Differenz zwischen
vereinbartem und fremdüblichem Zins, sondern in Höhe des
gesamten Abschreibungsumfangs vorgenommen, was zeige, dass es die
Hinzurechnung gerade nicht auf die Fremdunüblichkeit des
vereinbarten Zinses gestützt habe. Angesichts des
Zinsaufschlags in Höhe von 2,86 % auf den
Refinanzierungszinssatz sei man von einer Fremdunüblichkeit
der vereinbarten Zinshöhe nicht überzeugt.
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Der Senat hat aufgrund mündlicher
Verhandlung am 27.02.2019 die Revision des FA als begründet
angesehen, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage
abgewiesen (Urteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl
II 2019, 394 = SIS 19 05 69). Mit Beschluss vom 04.03.2021 - 2 BvR
1161/19 (HFR 2021, 504 = SIS 21 05 21) hat das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) der Verfassungsbeschwerde gegen
das Urteil stattgegeben, das Senatsurteil aufgehoben und die Sache
an den Bundesfinanzhof (BFH) zurückverwiesen. Der Rechtsstreit
hat das neue Az. I R 15/21 erhalten.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es unterstützt, ohne einen
eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.
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10
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Die bisherigen Feststellungen des FG zur Anwendbarkeit der Regelung
des § 1 AStG auf den Streitfall im Hinblick auf die
Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens (Schuld aus einem
Verrechnungskonto) reichen für eine abschließende
Entscheidung durch den Senat nicht aus.
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1. Die Vorinstanz ist zunächst zutreffend
davon ausgegangen, dass aufgrund der im Streitjahr bestehenden
körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen der A GmbH
(als Organgesellschaft) und der Klägerin (als
Organträgerin) das Einkommen der A GmbH gemäß
§ 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung der Klägerin zuzurechnen ist. Entsprechend sind die
Einwendungen gegen die Höhe des zugerechneten Einkommens von
der Klägerin als Organträgerin im Rechtsbehelfsverfahren
gegen den an sie gerichteten Körperschaftsteuerbescheid
geltend zu machen.
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2. Die tatrichterlichen Feststellungen der
Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die
Gewinnminderung, die auf der Teilwertabschreibung des unbesicherten
Darlehens beruht, gemäß § 1 Abs. 1 AStG
außerbilanziell zu korrigieren ist.
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a) Werden Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm
nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher
Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die
von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter
gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten, sind seine Einkünfte unbeschadet anderer
Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen,
wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten
Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in
diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den
Einkünften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die
keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim
Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer
Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des
Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines
ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die
Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
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b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1
AStG könnten im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im
Inland erfüllt sein.
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aa) Bei dem Darlehensverhältnis zwischen
der A GmbH und der B N.V. handelt es sich um eine
Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG. Dies ist
zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner
weitergehenden Ausführungen.
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bb) Die Besicherung bzw. Nichtbesicherung der
Ansprüche gehört zu den
„Bedingungen“ i.S. des § 1
Abs. 1 AStG (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170,
BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60, Rz 15). Der Begriff der
Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch - neben Vereinbarungen
über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie
die Höhe und den Zahlungszeitpunkt der Zinsen -
üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden
Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken). Auch dies ist
zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig und bedarf keiner
weiteren Ausführungen.
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cc) Der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 1
AStG knüpft daran an, dass „Einkünfte eines
Steuerpflichtigen ... gemindert“ werden.
Der streitgegenständliche Fall einer Teilwertabschreibung im
Inland wird nach der Rechtsprechung des Senats, an der festzuhalten
ist, vom Begriff der Einkünfteminderung erfasst (Senatsurteil
vom 09.06.2021 - I R 32/17, BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81). Zur
näheren Begründung wird auf das genannte Urteil
verwiesen.
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dd) Die Einkünfteminderung i.S. von
§ 1 Abs. 1 AStG kann auch durch
(„dadurch“) die fehlende
Besicherung eingetreten sein. Der Senat hat bereits mehrfach
entschieden, dass maßgeblich im Sinne des
Veranlassungsprinzips das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung
„auslösende Moment“ ist
(vgl. hierzu die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81). Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist
im Streitfall vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen.
Erst der Sicherungsverzicht hat die Voraussetzungen dafür
geschaffen, dass es bei der A GmbH zu einer Einkünfteminderung
kommen konnte (vgl. allgemein zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475
= SIS 21 17 81).
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ee) Die Einkünftekorrektur
gemäß § 1 Abs. 1 AStG wird im Streitfall nicht
durch Art. 9 DBA-Belgien 1967 ausgeschlossen. Der Senat hat seine
bisherige Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs.
1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-Musterabkommen - OECD-MustAbk - ) nachgebildeten
abkommensrechtlichen Vorschriften (vgl. Senatsurteile in BFHE 250,
386, BStBl II 2016, 258 = SIS 15 20 49, und in BFHE 248, 170, BStBl
II 2016, 261 = SIS 15 03 60) mittlerweile aufgegeben. Zur
näheren Begründung wird auf das Senatsurteil in BFHE 273,
475 = SIS 21 17 81 verwiesen.
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ff) Die Nichtbesicherung der
Rückzahlungsforderung aus den Darlehen kann im Streitfall von
den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte
unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten (sog. Fremdvergleich). Das FG hat hierzu allerdings
keine ausreichenden Feststellungen getroffen.
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(1) Die Prüfung anhand dessen, was fremde
Dritte vereinbart hätten, ist bei miteinander verbundenen
Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. Rückhalts im
Konzern entbehrlich. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden,
dass der „Konzernrückhalt“
lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der
Unternehmensverflechtung beschreibt und die Üblichkeit zum
Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche
nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche
(werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne
einer aktiven Einstandsverpflichtung kann darin nicht gesehen
werden. Hieran hat der Senat zuletzt nach nochmaliger
Überprüfung festgehalten (Senatsurteil in BFHE 273, 475 =
SIS 21 17 81). Zur näheren Begründung wird wiederum auf
diese Entscheidung verwiesen.
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(2) Die Nichtbesicherung im Streitfall weicht
vom Fremdüblichen ab, wenn ein fremder Gläubiger - ggf.
unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen -
das Darlehen nicht unter gleichen Bedingungen ausgereicht
hätte. Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.
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Für diese Feststellung ist auf das
Verhalten eines fremden Dritten abzustellen (vgl. Senatsurteile vom
27.02.2019 - I R 81/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443 = SIS 19 12 42; vom 27.02.2019 - I R 51/17, BFHE 264, 292, BStBl II 2020,
440 = SIS 19 12 41; vom 19.06.2019 - I R 5/17, BFH/NV 2020, 183 =
SIS 20 00 47; vom 19.06.2019 - I R 54/17, IStR 2020, 230 = SIS 20 00 48; vom 14.08.2019 - I R 34/18, BFH/NV 2020, 757 = SIS 20 05 27;
vom 14.08.2019 - I R 14/18, BFH/NV 2020, 755 = SIS 20 05 26; vom
18.12.2019 - I R 72/17, BFH/NV 2020, 1049 = SIS 20 12 89; vom
19.02.2020 - I R 19/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223 = SIS 20 20 50), wobei es sich hierbei nicht um „klassische
Banken“ handeln muss (vgl. Senatsurteile
vom 18.05.2021 - I R 62/17, BFHE 273, 457 = SIS 21 17 36, und in
BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81). Entscheidend ist, dass ein Markt
für die vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann
den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich
bildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen
(s. hierzu Senatsurteile in BFHE 273, 457 = SIS 21 17 36, und in
BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81), wobei das Fehlen einer einzelnen
„Bedingung“ (hier: fehlende
Besicherung) nicht unmittelbar dazu führt, dass eine hierdurch
veranlasste Einkunftsminderung dem Berichtigungsbefehl des § 1
AStG unterfällt (ebenso BMF-Schreiben vom 14.07.2021 -
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze
für die Korrektur von Einkünften gemäß §
1 AStG [BStBl I 2021, 1098 = SIS 21 11 17], Rz 1.22). Ob ein
unbesichertes Darlehen im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aller
Umstände des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist,
hängt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter - ggf. unter
Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen - das
Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte (in
diesem Sinne bereits Senatsurteile in IStR 2020, 230 = SIS 20 00 48; in BFHE 273, 457 = SIS 21 17 36, und in BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81).
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(3) Zu der Frage, ob die vereinbarten
Darlehensbedingungen in ihrer Gesamtheit dem entsprechen, was
fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene
Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das FG keine
Feststellungen getroffen. Es hat sich - aus seiner Sicht konsequent
- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil
es der bisherigen Senatsrechtsprechung zu Art. 9 Abs. 1
OECD-MustAbk (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60, und in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 = SIS 15 20 49)
gefolgt ist, an der der Senat aber nicht festhält (s. oben
II.2.b ee).
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3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer
anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird in einem ersten
Schritt festzustellen haben, ob es sich bei dem
streitgegenständlichen Verrechnungskonto um ein betrieblich
veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der
A GmbH handelte oder ob dieses Konto durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das
Vermögen der B N.V. ausweist (nachfolgend zu a). Sollte sich
ergeben, dass es sich bei dem Verrechnungskonto um steuerrechtlich
anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG die erforderlichen
Feststellungen zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen
nachzuholen haben (nachfolgend zu b).
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a) Bei der Beurteilung von
Kapitalüberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen bedarf
es zunächst der Abgrenzung, ob das zugeführte Kapital
dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft
übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt
war (BFH-Urteil vom 06.11.2003 - IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl
II 2004, 416 = SIS 04 13 68) oder ob die Parteien - im Sinne einer
ernstlichen Abrede - von der Überlassung von Kapital auf Zeit
ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der
Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen
zurückgezahlt wird (dazu Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl
II 2016, 261 = SIS 15 03 60, Rz 26).
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Hierbei ist nach der zu Verträgen
zwischen Angehörigen ergangenen Rechtsprechung die Abgrenzung
zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Anschluss an
die BVerfG-Beschlüsse vom 07.11.1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.) und vom 15.08.1996 - 2 BvR
3027/95 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts-
und Bankrecht 1996, 2174 = SIS 96 23 25) anhand der Gesamtheit der
objektiven Verhältnisse mit der Maßgabe vorzunehmen,
dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Fremdüblichen im Sinne eines absolut wirkenden
Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses ausschließt. Vielmehr sind die
einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen
Gesamtbetrachtung zu würdigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11,
BStBl II 2019, 203 = SIS 18 22 34,
m.w.N.). Nichts anderes kann für Vertragsverhältnisse
zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und damit
für die Frage gelten, ob eine Kapitalüberlassung der
eigenen betrieblichen Sphäre oder derjenigen des
Gesellschaftsverhältnisses (hier: Beteiligung der A GmbH an
der B N.V.) zuzuordnen ist.
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Eine derartige Gesamtbetrachtung hat das FG
nicht vorgenommen. Sie kann in der Revisionsinstanz auch nicht
nachgeholt werden. Das FG wird zu berücksichtigen haben, dass
zwar in der den Streitfall kennzeichnenden Nichtbesicherung des
Schuldsaldos aus dem Verrechnungskonto einerseits ein
möglicherweise nicht fremdüblicher Umstand zu sehen sein
kann, da ein mit der B N.V. nicht verbundener Kreditgeber auf einer
(fremdüblichen) Sicherheit bestanden hätte. Abweichendes
kann auch dem Topos des (sog.) Konzernrückhalts nicht
entnommen werden, da er - ohne Hinzutreten einer rechtlichen
Verpflichtung, für die Rückzahlung des Darlehens
einzustehen - lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen
der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck
bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie
unter Fremden abzusichern (z.B. Greil, Jahrbuch der
Fachanwälte für Steuerrecht 2018/2019, 947, 963 ff.).
Soweit den Urteilen des Senats in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258
= SIS 15 20 49 sowie vom 29.10.1997 - I R 24/97 (BFHE 184, 482,
BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34, unter II.3.d) Abweichendes zu
entnehmen ist, wird hieran nicht festgehalten. Dies schließt
es andererseits aber nicht aus, auch ertragsteuerrechtlich von
einer ernstlichen, d.h. betrieblich veranlassten Darlehensabrede
auszugehen (Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34, zu II.2.). Im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung
wird das FG hierbei vor allem die sonstigen Umstände des
Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des
Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen
Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die
kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach
außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu
würdigen haben, ob - ungeachtet eines möglicherweise
nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer
werthaltigen Sicherung der Darlehensansprüche - die Parteien
von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere
von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und
bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.
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b) Sollte die Prüfung ergeben, dass es
sich bei dem Verrechnungskonto in der Sache um steuerrechtlich
anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG mit Blick auf eine
Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG zu untersuchen
haben, ob die fehlende Besicherung der
Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde,
nicht mit der nachgeordneten Gesellschaft verbundene Darlehensgeber
(ex ante) vereinbart hätten. Es wird dabei zu ermitteln haben,
ob ein Markt für die - ohne Sicherheiten - vereinbarten
Darlehen existiert, der dann den Maßstab für den
vorzunehmenden Fremdvergleich abbildet. Zur Ermittlung dieses
Marktes wird es alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen
haben. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder
Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der B N.V. als
darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen wäre, eine
entsprechende Vereinbarung mit dieser einzugehen. Der
Fremdvergleich hat sich an der konkreten darlehensnehmenden
Gesellschaft - und insbesondere deren Ertragssituation - zu
orientieren. Die Ausreichung von Darlehen durch fremde Dritte an
die Konzernobergesellschaft vermag eine Würdigung des einer
(Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab
der fremdüblichen Kreditgewährung nicht zu ersetzen (vgl.
hierzu zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81).
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Sollte die Prüfung ergeben, dass ein
entsprechender Markt für die - ohne Sicherheiten -
vereinbarten Darlehen vorhanden ist und ein fremder Dritter dieses
Marktes bereit gewesen wäre, beispielsweise gegen Vereinbarung
eines Zinszuschlags das durch die Nichtbesicherung erhöhte
Ausfallrisiko zu kompensieren, wird das FG zu prüfen haben, ob
die im Streitfall konkret vereinbarte Verzinsung eine solche
Kompensation beinhalten kann und damit fremdüblich ist. Das FG
wird in diesem Zusammenhang insbesondere zu beachten haben, dass
der von einer Bank der Klägerin (als Konzernobergesellschaft)
gewährte Betriebsmittelkredit von 3,14 % nicht ohne weiteres
herangezogen werden kann, um die Fremdüblichkeit einer
möglichen Kompensation der fehlenden Besicherung des von der A
GmbH der B N.V. gewährten Darlehens darzulegen (s. insoweit
auch BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504 = SIS 21 05 21, Rz 49).
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31
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Sollte die Prüfung ergeben, dass im
Streitfall insgesamt fremdübliche
„Bedingungen“ vereinbart worden
sind, ist für den Berichtigungsbefehl der Norm des § 1 AStG
kein Raum. Ergibt die Prüfung, dass die vereinbarten
Bedingungen nicht fremdüblich waren, weil keine ausreichende
Risikokompensation vereinbart wurde, ist eine Korrektur der
Teilwertabschreibung nach § 1 AStG allerdings ebenfalls
ausgeschlossen. Denn wenn ein entsprechender Markt vorhanden ist,
hat die Einkünftekorrektur vorrangig
veranlagungszeitraumbezogen in Höhe der Differenz zwischen den
tatsächlich erzielten und den fremdüblichen Zinseinnahmen
zu erfolgen; dies gilt auch für den Fall, dass die
Einkommensermittlung früherer Veranlagungszeiträume
bereits bestandskräftig erfolgt sein sollte (vgl. hierzu
Senatsurteil in BFHE 273, 475 = SIS 21 17 81). Mithin kommt eine
Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG in Betracht,
wenn unter den besonderen Umständen des Einzelfalls kein
entsprechender Markt für unbesicherte Darlehen ermittelt
werden kann.
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4. Der Senat sieht angesichts der
tatsächlichen Ungewissheit, ob § 1 AStG im Streitfall in
diesem Zusammenhang überhaupt zur Anwendung kommen kann, von
einer Prüfung ab, ob das Unionsrecht einer
Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG entgegensteht.
Entsprechend sieht er nach derzeitigem Verfahrensstand auch von
einer möglichen Vorlage an den Gerichtshof der
Europäischen Union nach Art. 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab (vgl. hierzu
BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504 = SIS 21 05 21).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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