Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.2.2016 4 K 58/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die
Nacherhebung von Zoll durch den Beklagten und Revisionsbeklagten
(das Hauptzollamt - HZA - ); dabei ist allein die für die
Höhe des Zolls maßgebliche Tarifierung der
eingeführten Waren streitig.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Nacherhebung gemäß Art. 220 Abs. 1 des Zollkodex (ZK)
sei rechtmäßig, da die zwischen Januar und Juni 2012 aus
einem Drittland importierten und zur Überführung in den
freien Verkehr angemeldeten Brauch- und Frischwassertanks nicht -
wie angemeldet und zunächst auch buchmäßig erfasst
- in die Unterpos. 6815 10 10 00 0 der Kombinierten Nomenklatur
(KN) als „Kohlenstofffasern und Waren aus
Kohlenstofffasern“ mit dem Zollsatz „frei“,
sondern in die Unterpos. 8803 30 00 90 0 KN als „Teile von
Waren der Pos. 8801 oder 8802 - andere Teile (als Propeller
u.Ä.) von Hubschraubern oder Starrflügelflugzeugen“
mit dem Zollsatz 2,7 % einzureihen seien. Eine Zuordnung zur
(zollfreien) Unterpos. 8803 30 00 10 0 KN („für zivile
Luftfahrzeuge“) komme nicht in Betracht.
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Die Einfüllöffnungen (die nicht
nur in der Luftfahrt, sondern auch im Eisenbahn- und im Schiffsbau
verwendet würden), die speziellen Befestigungsvorrichtungen
bei den Abwassertanks, die Formgebung und das Material legten eine
Verwendung in der Luftfahrtindustrie nahe, ließen aber
für sich betrachtet ohne besondere Sachkunde nicht zwingend
auf eine Verwendung im Flugzeugbau schließen. Allerdings
werde durch ein weiteres Merkmal auch für den nur
durchschnittlich sachkundigen Betrachter erkennbar, dass es sich
speziell um Tanks für den Einbau in Luftfahrzeuge handeln
müsse. Denn die (auf manchen Tanks) fest angebrachten
Etiketten nennten u.a. den Begriff „Aerospace ...“ und
die Funktion und die Positionierung der Tanks (beispielsweise
„Waste Tank - Main Deck“). Sie dienten zur näheren
Spezifizierung der Tanks, sollten einen korrekten Einbau
sicherstellen und seien damit Bestandteil der Ware.
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II. Das Urteil verletzt Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es ist
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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1. Das entscheidende Kriterium für die
zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren
objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im
Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den
Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind, und
nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der
Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es Erläuterungen und
Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches
Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen
Tarifpositionen sind (vgl. etwa Senatsurteil vom 26.9.2017 VII R
17/16, BFH/NV 2018, 249, ZfZ 2018, 139 = SIS 17 22 75; Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Metherma vom
27.11.2008 C-403/07, EU:C:2008:657, ZfZ 2009, 15 = SIS 09 03 24).
Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im
Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen hierauf
Bezug genommen wird und er sich in den objektiven Eigenschaften und
Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. etwa Senatsurteile in
BFH/NV 2018, 249, ZfZ 2018, 139 = SIS 17 22 75; vom 31.5.2005 VII R
49/04, BFH/NV 2005, 2067, ZfZ 2006, 262 = SIS 05 45 65; vom
23.7.1998 VII R 91/97, BFH/NV 1999, 234 = SIS 98 56 68).
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Nach ständiger Rechtsprechung
gehören Beschreibungen in Verkaufs- oder Herstellerprospekten,
Auftrags- oder Lieferunterlagen, der Ware beiliegende Zeichnungen
und Skizzen, die Bezeichnung im Handelsverkehr usw. nicht zu den
objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware, sondern
lediglich zu den Umständen, aus denen (insbesondere bei
Spezialanfertigungen, bei denen der Verwendungszweck nicht auf der
Hand liegt) Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung
der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewonnen werden können
(vgl. z.B. EuGH-Urteil Ikegami vom 17.3.2005 C-467/03,
EU:C:2005:182, ZfZ 2005, 161 = SIS 05 19 07; Senatsbeschlüsse
vom 21.10.2015 VII B 145/14; vom 9.10.2008 VII B 31/08, BFH/NV
2009, 236 = SIS 09 03 12; Senatsurteile vom 9.10.2001 VII R 69/00,
BFH/NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46 = SIS 02 59 01; vom 18.12.2001 VII R
78/00, BFH/NV 2002, 690 = SIS 02 62 74), es sei denn, die KN
bestimmt ausdrücklich etwas anderes und stellt z.B. auf die
Etikettierung oder die Aufmachung der Ware ab (vgl. etwa
Zusätzliche Anm. 1 zu Kap. 30 KN; Erläuterungen zum
Harmonisierten System 03.0 zu Pos. 3005; EuGH-Urteil Salutas Pharma
vom 17.2.2016 C-124/15, EU:C:2016:87, Pharma Recht 2016, 125;
Senatsbeschluss vom 17.7.2013 VII B 103/12, BFH/NV 2013, 1824 = SIS 13 28 28; Senatsurteil vom 17.2.1994 VII R 92/93, BFH/NV 1994,
905).
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Für auf der Ware fest angebrachte
Etiketten, Warenzeichen, Stempel oder ähnliche Kennzeichen auf
den Erzeugnissen oder auf ihrer Verpackung kann nichts anderes
gelten. Sofern der Zolltarif nichts anderes bestimmt, gehören
solche Kennzeichnungen, die für die Funktion, den Gebrauch,
die Wirkung (z.B. bei einem Kunstwerk) oder das Wesen der Ware
selbst keine Bedeutung haben, sondern ähnlich wie eine
Bedienungsanleitung lediglich angeben, wie die Ware bezeichnet
wird, welchem Zweck sie dient, wo und wie sie verwendet oder
eingebaut werden soll, nicht zu den objektiven
Beschaffenheitsmerkmalen der Ware, sondern zu den Umständen,
aus denen ggf. Anhaltspunkte für deren Prüfung und
Ermittlung gewonnen werden können.
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Stellt der Zolltarif wie in Anm. 3 zu Abschn.
XVII KN darauf ab, dass eine Ware als Teil oder Zubehör
für andere Waren bestimmt ist, muss die Erkennbarkeit im
Augenblick der Zollabfertigung gegeben sein. Dies bedeutet jedoch
nicht, dass der jeweilige Abfertigungsbeamte bei der Zollstelle
dies aufgrund eigener Kenntnisse bei einer (laienhaften)
Betrachtung ohne besondere Sachkunde oder rein visuell erkennen
können muss. Wenn der Zolltarif keine besondere Regelung
trifft (und dabei, wie etwa in der Unterpositions-Anm. 2 zu Kap. 17
KN oder der Anm. 8 zu Kap. 62 KN beispielsweise ausdrücklich
oder sinngemäß auf die visuelle Erkennbarkeit abstellt
oder wie in der Anm. 3 Buchst. a zu Abschn. VI KN auf die
Aufmachung), genügt es, dass ein Sachverständiger mit den
ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismitteln anhand der
objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware ihre Zweckbestimmung
erkennen kann (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46
= SIS 02 59 01, und vom 18.7.1972 VII R 123/69, BFHE 106, 395; vgl.
aber auch Senatsbeschluss vom 3.8.2010 VII B 71/10, BFH/NV 2011,
321 = SIS 11 01 40, Rz 14). Soweit der Senat abweichend entschieden
hat (Urteil vom 17.10.2006 VII R 41/05, BFH/NV 2007, 289 = SIS 07 04 23, und Beschluss vom 12.3.2008 VII B 137/07, BFH/NV 2008, 1554
= SIS 08 32 35), hält er hieran nicht fest.
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2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Das FG hat die erforderlichen
tatsächlichen Feststellungen nicht in der gebotenen Weise
getroffen und nicht entsprechend den nach der Rechtsprechung
maßgeblichen Definitionen unter die von ihm für
zutreffend erachtete Pos. 8803 KN subsumiert. Es hat aber auch
keine Umstände festgestellt, die eine Einreihung in die Pos.
8803 KN ausschließen oder nach denen die Tanks zwingend in
eine andere Position einzureihen sind. Die Vorentscheidung ist
deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen.
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a) Da die Pos. 8803 KN und die Anmerkungen zu
Abschn. XVII KN nicht auf die Etikettierung, Aufmachung o.Ä.
abstellen und die (auf manchen der Tanks) aufgeklebten Etiketten -
so die Feststellungen des FG - lediglich wie in einer
Bedienungsanleitung Angaben zum Einbau enthalten und das Wort
„Aerospace“ nennen, für die Funktion bzw.
das Funktionieren der Tanks selbst jedoch keine Bedeutung haben,
gehören sie nicht zu den objektiven Merkmalen und
Eigenschaften der Ware, sondern geben lediglich Hinweise für
deren Ermittlung.
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b) Anders als das FG angenommen hat, erfasst
die Pos. 8803 KN nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut nur
„Teile“, nicht „Zubehör“
von Waren der Pos. 8801 und 8802 KN.
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Eine Definition des Begriffs
„Teile“ enthält die KN nicht. Dies gilt
auch für Anm. 3 zu Abschn. XVII KN. Diese setzt den Begriff
„Teile“ (und „Zubehör“)
voraus und bestimmt lediglich (u.a.) zusätzlich, dass in den
Kap. 86 bis 88 KN solche gemeint sind, die erkennbar
ausschließlich oder hauptsächlich für Waren des
Kap. 86, 87 oder 88 KN bestimmt sind.
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Deshalb ist nach der Rechtsprechung des EuGH
(Urteile G.E. Security vom 25.2.2016 C-143/15, EU:C:2016:115, Rz
60; Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 C-666/13, EU:C:2014:2388, Rz
44; HARK vom 12.12.2013 C-450/12, EU:C:2013:824, ZfZ 2014, 105 =
SIS 14 04 46) im Interesse einer kohärenten Auslegung der KN
auf die im Zusammenhang mit den Kap. 84 und 85 sowie Kap. 90 KN
entwickelte Rechtsprechung zurückzugreifen, wonach der Begriff
„Teile“ voraussetzt, dass es ein Ganzes gibt,
für dessen Funktion oder Funktionieren diese Teile unabdingbar
sind, während der Begriff „Zubehör“
eine auswechselbare Vorrichtung umfasst, die ein Gerät
für die Ausführung einer bestimmten Arbeit geeignet
macht, seine Verwendungsmöglichkeiten erweitert oder es in die
Lage versetzt, eine im Zusammenhang mit seiner Hauptfunktion
stehende Sonderarbeit auszuführen (vgl. u.a. EuGH-Urteile
Oliver Medical vom 4.3.2015 C-547/13, EU:C:2015:139; Rohm & Haas
Electronic Materials CMP Europe u.a. vom 19.7.2012 C-336/11,
EU:C:2012:500; Turbon International vom 7.2.2002 C-276/00,
EU:C:2002:88, Rz 30 und 32, Slg. 2002, I-1389 = SIS 02 05 67;
Peacock vom 19.10.2000 C-339/98, EU:C:2000:573, Rz 21, Slg. 2000,
I-8947; Unomedical vom 16.6.2011 C-152/10, EU:C:2011:402, Rz 29,
Slg. 2011, I-5433 = SIS 11 26 54; RUMA vom 15.2.2007 C-183/06,
EU:C:2007:110, Rz 31, Slg. 2007, I-1559 = SIS 07 08 88). Hiernach
reicht es für die Einstufung einer Ware als
„Teil“ nicht aus, nachzuweisen, dass die
Maschine oder das Gerät ohne diese Ware nicht ihrer Bestimmung
gemäß verwendet werden kann, denn das könnte u.a.
auch beim Fehlen eines Zubehörs der Fall sein.
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Im Streitfall hat das FG hierzu keine
Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob die Tanks nach
ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften für die Funktion
oder das Funktionieren von „Waren der Pos. 8801 und 8802
KN“ unabdingbar sind; nur dann wären sie
„Teile“ dieser Waren. Aus der bloßen
Eignung und Bestimmung der Tanks zum Einbau in ein Luftfahrzeug
kann man - anders als das FG geurteilt hat (Rz 21 der
Vorentscheidung) - nicht folgern, dass sie für die Funktion
oder das Funktionieren von Waren der Pos. 8801 und 8802 KN
„unabdingbar“ sind.
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c) Außerdem muss
„erkennbar“ sein, dass die Tanks
„ausschließlich oder hauptsächlich für
Waren des Kap. 86, 87 oder 88 KN bestimmt“ sind (vgl.
Anm. 3 zu Abschn. XVII KN).
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Für das Tatbestandsmerkmal der
„Erkennbarkeit“ ist nach den oben dargestellten
Grundsätzen nicht auf die Sichtweise eines
Durchschnittsbetrachters abzustellen, sondern es kann, wie
ausgeführt, auch ein Sachverständiger hinzugezogen werden
(vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46 = SIS 02 59 01), weil die KN die „Erkennbarkeit“ in der Anm.
3 zu Abschn. XVII KN in Bezug auf die Pos. 8803 KN nicht (auf einen
bestimmten Grad der Sachkunde oder bestimmte Erkenntnismittel)
beschränkt.
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3. Im zweiten Rechtsgang ist zu klären,
ob die Tanks „Teile“ (nicht
„Zubehör“) von „Waren der Position
8801 und 8802“ sind, die hiernach ohne
Berücksichtigung der Etiketten „erkennbar
ausschließlich oder hauptsächlich für Waren des
Kapitels 86 bis 88 bestimmt“ sind, denn dann wären
sie in die Pos. 8803 KN einzureihen. Sollten diese Voraussetzungen
nicht erfüllt sein, wäre zu prüfen - und zu
begründen -, in welche andere Position der KN die Ware
einzureihen ist und ggf. darzustellen, weshalb welches der
Materialien charakterbestimmend ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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