Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.6.2016 10 K 146/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist die Steuerfreiheit von
Lohnzuschlägen für Dienst zu wechselnden Zeiten.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr
(2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist
als Polizeivollzugsbeamter der Bundespolizei nichtselbständig
tätig und erzielte im Streitjahr neben seinen
Grundbezügen u.a. Zulagen für Dienst zu wechselnden
Zeiten gemäß §§ 17a ff. der
Erschwerniszulagenverordnung (EZulV) i.d.F. vom 20.8.2013 (BGBl I
2013, 3286) in Höhe von insgesamt 1.029,80 EUR. Diese Zulagen
behandelte der Arbeitgeber als steuerpflichtigen Arbeitslohn und
unterwarf sie dem Lohnsteuerabzug.
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Nach § 17a Satz 1 EZulV (Allgemeine
Voraussetzungen) erhalten Beamte und Soldaten eine monatliche
Zulage, wenn sie
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1.
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zu wechselnden Zeiten zum Dienst
herangezogen werden und
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2.
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im Kalendermonat mindestens fünf
Stunden Dienst in der Zeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr
(Nachtdienststunden) leisten.
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Dienst zu wechselnden Zeiten wird
gemäß § 17a Satz 2 EZulV geleistet, wenn mindestens
viermal im Monat die Differenz zwischen den Anfangsuhrzeiten zweier
Dienste mindestens 7 und höchstens 17 Stunden beträgt.
Bereitschaftsdienst gilt nicht als Dienst im Sinne dieser
Vorschrift.
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§ 17b EZulV regelt die Höhe der
Zulage. Sie setzt sich nach § 17b Abs. 1 EZulV zusammen
aus
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einem Grundbetrag von 2,40 EUR je
geleisteter Nachtdienststunde, höchstens jedoch 108 EUR
monatlich,
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2.
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einem Erhöhungsbetrag von 1 EUR
für jede zwischen 0 Uhr und 6 Uhr geleistete Stunde
sowie
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3.
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einem monatlichen Zusatzbetrag von 20 EUR
für Beamte und Soldaten, die im Kalendermonat mindestens
dreimal überwiegend an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag zu
Diensten herangezogen werden.
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Gemäß § 17b Abs. 2 EZulV
werden geleistete Nachtdienststunden, die wegen der
Höchstgrenze nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 nicht mit dem
Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den folgenden
Kalendermonat übertragen; angefangene Nachtdienststunden
werden anteilig übertragen. Der Übertrag ist auf 135
Nachtdienststunden begrenzt. Die übertragenen
Nachtdienststunden werden nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 auch dann vergütet, wenn in dem entsprechenden Kalendermonat
die Voraussetzungen des § 17a EZulV nicht vorliegen.
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Nach § 17d EZulV wird die Zulage unter
bestimmten Voraussetzungen bei vorübergehender
Dienstunfähigkeit weitergewährt.
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Zudem erhielt der Kläger - unstreitig
steuerfreie - Zulagen für Dienst zu ungünstigen Zeiten
nach § 3 EZulV und damit insbesondere für Dienststunden
an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit zwischen 20 Uhr und 6
Uhr.
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Den übermittelten Bruttoarbeitslohn
legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres zugrunde. Der
hiergegen erhobene Einspruch, mit dem die Kläger die
Steuerfreiheit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten
geltend machten, blieb ohne Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage
wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1407 = SIS 16 16 27 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen wie materiellen Rechts (§ 3b des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Sie beantragen sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.6.2016 10 K 146/15
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 16.3.2015 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.6.2015 mit der
Maßgabe zu ändern, dass die Zulage für den Dienst
zu wechselnden Zeiten in Höhe von 1.029,80 EUR steuerfrei
bleibt, sowie
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die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Einspruchsverfahren für
notwendig zu erklären und das FA zu verurteilen, die hieraus
entstandenen notwendigen und angemessenen Rechtsverfolgungskosten
zu erstatten.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat
zutreffend darauf erkannt, dass die streitigen Zulagen nicht in den
Anwendungsbereich des § 3b EStG einzubeziehen sind.
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1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind
Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden,
steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns
nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser
Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden
regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen
Lohnzahlungszeitraum zusteht.
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a) Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur
ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge
„für“ Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit
geleistet werden. Die Zahlung des Zuschlags muss folglich
entsprechend zweckbestimmt erfolgen (von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 16; ders., in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 3b Rz 2; Schmidt/Levedag, EStG,
35. Aufl., § 3b Rz 1; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3b Rz 21 f.;
Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 14; Herrmann in Frotscher,
EStG, Freiburg 2011, § 3b Rz 24; Senatsurteil vom 24.11.1989
VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315 = SIS 90 06 29).
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b) Der Zahlende entscheidet über den
Zweck seiner Leistung und bestimmt bei Bestehen mehrerer
Verbindlichkeiten, auf welche er leistet (§ 366 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die Bezeichnung des Zuschlags
allein ist jedoch nicht ausschlaggebend (Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3b Rz 21; von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 16). Es muss
sich vielmehr objektiv um ein zusätzliches Entgelt für
Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln (von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 17).
Begünstigt sind daher nur solche Zuschläge, die
ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten (Senatsurteil vom 14.6.1967 VI
R 226/66, BFHE 89, 241, BStBl III 1967, 609 = SIS 67 03 79; von
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz
B 24).
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c) Zulagen für andere Erschwernisse sind
nicht steuerfrei (Senatsurteil vom 15.9.2011 VI R 6/09, BFHE 235,
252, BStBl II 2012, 144 = SIS 11 34 44). Diese einschränkende
Auslegung des § 3b EStG rechtfertigt sich aus der
Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das
Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.6.2005 IX R 68/03, BFH/NV 2006, 37 =
SIS 06 02 43, sowie Senatsurteile in BFHE 235, 252, BStBl II 2012,
144 = SIS 11 34 44, und vom 22.11.1968 VI R 312/66, BFHE 94, 377,
BStBl II 1969, 182 = SIS 69 01 16, zu § 34a EStG).
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2. Die Vorentscheidung entspricht diesen
Rechtsgrundsätzen. Die Zulagen für Dienst zu wechselnden
Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV werden nicht
für geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
gewährt. Sie sind daher nicht nach § 3b Abs. 1 EStG
steuerbefreit.
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a) Die streitige Zulage ist vielmehr
finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit
verbundenen besonderen Belastungen durch den
Biorhythmuswechsel.
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aa) Dieser Zweck der Zahlung ergibt sich zum
einen aus der Stellung der Regelung in Abschnitt 3 der EZulV. Die
Erschwernisse wegen geleisteter Sonntags-, Feiertags- oder
Nachtarbeit werden durch den in Abschnitt 2 der EZulV geregelten
Zuschlag für Dienst zu ungünstigen Zeiten abgegolten.
Nach § 3 EZulV erhält diese Zulage insbesondere
derjenige, der zum Dienst an Sonn- und Feiertagen sowie zur
Nachtzeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr herangezogen wird.
Demgemäß hat der Kläger für tatsächlich
geleistete Dienststunden zu ungünstigen Zeiten auch die
entsprechenden Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge
erhalten. Zum anderen erschließt sich die Zweckbestimmung der
Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten aus der
Durchführungsverordnung des Bundesministeriums des Innern vom
12.11.2013 (Az. D3-30200/41#10; D2-30105/7#1) unter 1.4.1. Danach
soll mit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten dem
Umstand Rechnung getragen werden, dass Dienstformen mit Belastung
des Biorhythmus durch häufig wechselnde Arbeitszeiten und
einem hohen Anteil an Nachtdienststunden eine besondere Belastung
darstellen.
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Es ist nicht ersichtlich, dass der
Verordnungsgeber mit den in §§ 3 ff. EZulV und
§§ 17a ff. EZulV geregelten Zuschlägen die
nämlichen Erschwernisse mehrfach entgelten wollte. Vielmehr
bildet das als Anspruchsvoraussetzung in § 17a EZulV geregelte
Wechselerfordernis, das einen bestimmten Zeitunterschied bei den
(Dienst-)Anfangsuhrzeiten verlangt, die besonderen Belastungen
durch den Biorhythmuswechsel typisierend ab.
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bb) Dass zusätzlich zum
Wechselerfordernis im Kalendermonat mindestens fünf (nach
§ 3 EZulV zulagefähige) Nachtdienststunden (zwischen 20
Uhr bis 6 Uhr) tatsächlich geleistet werden müssen und
sich die Höhe der streitigen Zulage auch nach der Anzahl der
tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden sowie der
tatsächlichen Belastung durch Wochenend- und Feiertagsdienste
bemisst, steht der ausschließlichen Zweckbestimmung
„Belastung durch den Biorhythmuswechsel“ nicht
entgegen.
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Denn das Wechselerfordernis (§ 17a Satz 1
Nr. 1 EZulV) zieht regelmäßig die geforderte Anzahl an
Nachtdienststunden (§ 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV) nach sich. Nach
der in § 17a Satz 2 EZulV enthaltenen Definition der
Wechselschicht (Wechselerfordernis) ist dieser zumindest bei
Vollzeitbeschäftigung die Ableistung der Arbeitszeit auch in
den Nachtstunden (zwischen 20 Uhr und 6 Uhr) eigen. Überdies -
darauf weist das FG zutreffend hin - würde die Zulage für
Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff.
EZulV beispielsweise nicht gezahlt werden, wenn der Betroffene
regelmäßig nur in den Nachtstunden tätig ist. Auch
dies zeigt, dass diese Zulage die Wechseldiensterschwernisse und
nicht die Mühen des Nachtdienstes abgelten soll. Dafür
spricht weiter, dass die als Bemessungsgrundlage dienenden
geleisteten Nachtdienststunden, die wegen der Höchstgrenze
nach § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EZulV von 45 Stunden im Monat
nicht mit dem Grundbetrag abgegolten werden, jeweils in den
folgenden Kalendermonat zu übertragen sind (§ 17b Abs. 2
Satz 1 EZulV). In diesem Fall wird die streitige Zulage im
„Übertragungsmonat“ unabhängig von den
tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden gewährt.
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Der Zusatzbetrag gemäß § 17b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EZulV (für Dienst an Samstagen, Sonntagen
und Feiertagen) knüpft zudem an Dienste an, die lediglich
überwiegend zu begünstigten Zeiten abgeleistet worden
sein müssen. § 17d EZulV (Weitergewährung bei
vorübergehender Dienstunfähigkeit) orientiert sich
ebenfalls nicht an tatsächlich geleisteter Arbeit zu
begünstigten Zeiten. Die dementsprechend gezahlten
Zuschläge sind schon aus diesem Grund nicht
begünstigt.
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b) Da der Zuschlag für Dienst zu
wechselnden Zeiten ausschließlich auf die Vergütung der
Wechseldiensterschwernisse zielt, kommt auch eine teilweise
Steuerfreistellung nicht in Betracht.
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c) Folglich kann der Senat dahinstehen lassen,
ob die Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten
gemäß §§ 17a ff. EZulV wie vom FG angenommen
tatsächlich als Zuschlag neben dem Grundlohn gewährt
wird. Für Zuschläge für Wechselschichtarbeit, die
der Arbeitnehmer für seine Wechselschichttätigkeit
regelmäßig und fortlaufend bezieht, hat der BFH das
verneint. Solche Zuschläge seien dem steuerpflichtigen
Grundlohn zugehörig und auch nicht während der durch
§ 3b EStG begünstigten Nachtzeit steuerbefreit
(BFH-Urteil vom 7.7.2005 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005,
888 = SIS 05 47 56, m.w.N.).
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3. Das angefochtene Urteil ist auch nicht
wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat
den von den Klägern gerügten Verstoß wegen
Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO)
geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für
durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung
ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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4. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht
des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom
26.8.2010 III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589 = SIS 10 35 40, m.w.N.).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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